DE L'IMPÔT
43, — Les trois premiers chapitres de celte étude ont été consacrés à l'examen des questions relatives à l'assiette de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières et à la détermination du revenu.
Le chapitre 1v sera consacré à diverses questions Se rattachant toutes au recouvrement de l’impôt : nous examinerons, dans une première section, contre qui l'administration peut agir en paiement de la taxe, nous indiquerons le lieu et les termes du paiement, les cas de restitution, et nous discuterons la question de savoir si l’âädministration peut exercer, pour le recouvrement de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, le droit de communication, qui lui est reconnu en matière d'enregistrement et de timbre.
Dans la section deuxième, nous nous occuperons de la procédure, des pénalités et des controverses relatives à la prescription.
Section 1°. — Mode de paiement.
44. — L'impôt sur le revenu doit être payé sans avertissement préalable (1); la taxe est portable, cela résulte de l’article 5 de la loi de 1872, qui rend applicables à l'impôt sur le revenu les règles de recouvrement usitées en matière d'enregistrement.
Qui doit effectuer ce paiement? Quel est ou quels sont les débiteurs de l'impôt? Nous avons déjà dit que les sociétés et établissements publics ne faisaient que l'avance de la taxe, qu'ils étaient les intermédiaires entre le Trésor et les véritables contribuables, qui sont : les actionnaires et associés d’une part, les obligataires et prêteurs de l’autre. C’est ce qui résulte d’ailleurs expressément de l’article 3 de la loi du 29 juin 1872 : « Le montant en est avancé, sauf leur recours, par les sociétés, compagnies, entreprises, villes, départements ou établissements publics. »
Les sociétés ou établissements publics sont donc débiteurs de l’impôt envers le Trésor, et ils exercent un recours contre les associés et les prêteurs : ce recours s’exercera très facilement d’ailleurs au moyen d'un prélèvement sur les bénéfices ou intérêts distribués.
Mais l'administration a-t-elle le droit de réclamer directement le paiement de l'impôt aux associés ou prêteurs, dans le cas où la société n'aurait pas elle-
(1) Voy. en ce sens un jugement du tribunal civil de Rouen, en date du 23 décembre 1875. (J. E., n° 20101.)
même effectué ce paiement? La question est controversée; on fait valoir, du côté de l’administration, que les sociétés ne faisant que l'avance de l’impôt, les débiteurs définitifs de l'impôt doivent être également tenus directement envers le Trésor; que les sociétés n'ont été placées par le législateur, entre le Trésor et le véritable contribuable, que pour faciliter la perception (1). D'un autre côté, on dit, et cette opinion nous paraît préférable, que, sans doute, les associés et les prêteurs doivent supporter le poids définitif de la taxe, mais qu’il ne s’ensuit pas qu'ils soient obligés de la payer directement à l’administration, cette obligation ayant élé mise, par la loi, à la charge des sociétés et établissements publics; on fait, en outre, remarquer que toutes les sanctions édictées par le législateur en cas de non-paiement s'appliquent exclusivement aux sociétés (2).
Si l'on reconnait que les associés et les prêteurs des sociétés sont débiteurs personnels de l’impôt, la question se pose alors de savoir s’il y a solidarité entre eux. Ce qui peut faire naître un doute, c'est qu'en matière d'enregistrement beaucoup de dispositions législatives établissent la solidarité entre les débiteurs de limpôt; or l’article 5 de la loi du 29 juin 1872 porte : « Le recouvrement de la taxe sur le revenu sera suivi et les instances seront introduites et jugées comme en matière d’enregistrement, » Mais outre que la solidarité ne se présume
(1) Remiremont, 20 mai 1880 (J. Æ., n° 21420); — Clermont (Oise), 18 juin 1885 (J. Æ., no 22736); — Nice, 20 juillet 1885 (J. E., n° 22558) ; — Chaumont, 13 février 1886 (J. E., n° 22631). — Besson, p. 259.
(2) Demasure, p. 301; les Rédacteurs du Journal de l'Enregistrement dans une note sur le jugement de Remiremont, cité, supra.
pas (art. 1202 du Code civil), l'article 5 de la loi de 1872 est de plus interprété en ce sens qu'iln'ya assimilation entre la taxe sur le revenu et les taxes d'enregistrement qu’au point de vue de la forme du recouvrement et de la procédure des instances (1); la question de savoir s’il y a ou non solidarité touche au fond du droit; on doit donc décider que les associés ou prêteurs, débiteurs personnels de la taxe sur le revenu, ne sont pas des débiteurs solidaires : c’est ce que l’administration a elle-même reconnu dans une solution du 23 mai 1884 (2).
45. — Nous venons de voir qui était débiteur de la taxe; nous allons indiquer maintenant comment la taxe est payée : le décret du 6 décembre 1872 contient sur ce sujet des dispositions réglementaires, . qu'il nous suffira d'analyser brièvement.
Le paiement de la taxe varie suivant qu'il s’agit de valeurs à revenus fixes ou de valeurs à revenus variables. Pour les premières, obligations et emprunts, l'impôt est perçu en quatre termes égaux sur les produits annuels afférents à ces valeurs; cette liquidation sera presque toujours définitive; il n'y aurait que dans le cas où les intérêts annuels des emprunts et obligations n'auraient pas été effectivement distribués, que la taxe devrait être restituée.
Pour les valeurs à revenu variable, actions, parts d'intérêt, commandites et « emprunts à revenu variable », le paiement s'effectue au moyen de deux opérations successives : une liquidation provisoire, puis une liquidation définitive; l'impôt est provisoi-
(1) Cass., 18 avril 1883. (D. 84—1—131.) (2) J. E., n° 22395.
rement payé en quatre termes égaux sur un revenu égal aux quatre cinquièmes du montant du revenu distribué dans le précédent exercice; si la société était nouvellement créée, le revenu serait déterminé à raison de 5 0/0 du capital appelé.
Chaque année, après la clôture des écritures relatives à l'exercice, il est procédé à la liquidation définitive : pour les sociétés pourvues d’un conseil d'administration, cette liquidation a lieu au moment du dépôt, prescrit par l’article 2 de la loi du 29 juin 1872, des comptes rendus et extraits des délibérations des conseils d'administration ou des assemblées générales d'actionnaires; — pour les autres sociétés, la liquidation définitive est établie dans les vingt premiers jours du mois de mai, d’après le revenu calculé suivant la présomption édictée par l’article 2 de la loi du 29 juin 1872.
Les paiements sont faits au bureau d'enregistrement du siège social ou administratif désigné à cet effet; ils sont effectués en quatre termes égaux, dans les vingt premiers jours des mois de janvier, avril, juillet et octobre de chaque année; — pour les lots et primes de remboursement, la taxe est payée dans les vingt jours qui suivront le jour fixé pour le paiement des lots et primes de remboursement (article 3 du décret du 15 décembre 1875).
46. — Du mode de liquidation que nous venons d'indiquer, il peut résulter évidemment qu’une société paie provisoirement l'impôt, alors qu’elle ne le doit pas en réalité.
Prenons d’abord les valeurs à revenu variable, actions, intérêts et commandites : une société paie provisoirement l'impôt afférent à ces valeurs d'après
un revenu équivalent aux quatre cinquièmes de celui du dernier exercice; la liquidation définitive prouve que l'impôt n'était pas dû, soit parce que la société n’a pas fait de bénéfices, soit parce qu'elle n’en a pas distribué : l'impôt sera restitué; l'article 1* du décret du 6 décembre 1872 le dit expressément : « L'excédent versé est imputé sur l'exercice courant ou remboursé si la société est arrivée à un terme, ou si elle cesse de donner des revenus. » Une difficulté s'était élevée pour l'interprétation de ces mots : « si elle cesse de donner des revenus »; on s'était demandé s'il était nécessaire, pour qu'une société demandât la restitution des droits payés, qu'elle ne réalisât plus de bénéfices, ou s’il suffisait que la société, bien que réalisant des bénéfices, ne les distribuât pas à ses associés : c’est cette dernière interprétation qui a été admise avec raison, puisque la condition d'exigibilité de l'impôt est non pas la réalisation, mais la distribution de bénéfices (1).
Quant aux valeurs à revenus fixes, emprunts et obligations, le décret ne parle pas expressément de restitution : elle pourra se produire cependant dans le cas où une société se trouvera dans l'impossibilité de payer les intérêts échus aux porteurs d'obligations et aux prêteurs.
Puisque la condition d'exigibilité de l'impôt est, pour les obligations et emprunts, comme pour les actions et parts d'intérêt, la distribution d’un revenu, l'impôt devra donc être reslitué si l'intérêt des obligations et emprunts n’a pas été effectivement dis-
(1) Décision du ministre des Finances du 12 juin 1885. (J: £. 491295 14%)
tribué. L'administration l’a elle-même reconnu et a admis que l’article 60 de la loi du 22 frimaire an VII, d'après lequel les droits régulièrement perçus ne sont pas restitués, n'était pas applicable à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières (1).
47. — L'administration jouit, en matière d’enregistrement et de timbre, du droit de pratiquer des investigations au siège des sociétés qui ont émis des actions et obligations négociables, pour s'assurer de l'exécution des lois sur l’enregistrement et le timbre; ce droit lui a été reconnu en matière d’enregistrement par l’article 7 de la loi du 21 juin 1875.
Le même droit d'investigation ou de communication lui appartient, en ce qui concerne les établissements publics, en vertu du décret du 4 messidor an XII, article 1°.
Aucune loi ne permet à l'administration de pratiquer des investigations au siège des sociétés civiles, en nom collectif ou en commandite simple : par conséquent, pour ces sociétés, il n’y a pas de question.
Mais pour les sociélés et établissements publics, assujettis en matière d'impôts sur l'enregistrement au droit de communication, l'administration a prétendu qu’elle était fondée à exercer également ce droit pour assurer le recouvrement de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières (2).
Elle s’appuie sur l’article 7 de la loi du 21 juin 1875, combiné avec l’article 5 de la loi du 29 juin 1872.
L'article 7 de la loi de 1875 est ainsi conçu : « Les
(1) Solution du 13 avril 1886. (J. Æ., n° 22673.) (2) Solution du 21 octobre 1885 (J. Æ., n° 22560); — M. Besson, p. ?81.
sociétés, compagnies d'assurances, assureurs contre l'incendie ou sur la vie, et tous autres assujettis aux vérifications de l'administration, sont tenus de communiquer aux agents de l'enregistrement, tant au siège social qu'aux succursales et agences, les polices et autres documents énumérés dans l'article 22 de la loi du 23 août 1871, afin que ces agents s’assurent de. l’exécution des lois sur l'enregistrement et Île timbre. »
Cette formule est très générale, dit l’administration; elle embrasse toutes les taxes dont la perception est confiée à l’administration de l’Enregistrement, et par conséquent l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, en vertu de l’article 5 de la loi du 29 juin 1872.
D'ailleurs, le décret du 15 décembre 1875 relatif aux lots et primes de remboursement impose expressément aux sociétés, dans son article 4, l'obligation de communiquer aux agents de l'enregistrement les documents et écritures utiles pour la perception. Cette disposition du décret suppose que le droit de communication est autorisé par la loi du 29 juin 1872; la taxe sur les lots et primes de remboursement n’est en effet que le développement de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières.
Vainement voudrait-on objecter la jurisprudence, que nous étudierons bientôt, et d’après laquelle la prescription édictée par les lois d'enregistrement n’est pas applicable à l'impôt sur le revenu; l’administration répond que la perception touche au fond du droit, et que seules les règles relatives à la forme du recouvrement sont les mêmes pour les taxes sur le revenu et les taxes d'enregistrement. Or le droit
d'investigation fait partie des règles de recouvrement de l’impôt, et par conséquent, en vertu de l’article 5 de la loi du 29 juin 1872, il doit être employé pour assurer l'exécution de cette loi.
Le système de l'administration est fort habile; au moyen de distinctions plus ou moins fondées, mais très ingénieuses, il applique à la perception de l'impôt sur le revenu les règles relatives aux droits d’enregistrement, qui sont favorables à la perception, par exemple pour le droit de communication, et au contraire il écarte ces mêmes règles lorsqu'elles sont favorables aux contribuables, par exemple pour la prescription, ainsi que nous le verrons tout à l’heure.
Ces deux solutions nous paraissent contradictoires, parce que le droit d'investigation, qui en définitive est un moyen de preuve, a un lien intime avec la question de prescription; cette institution n'ayant été imaginée que pour suppléer aux moyens de preuve, qui sont présumés faire défaut après un temps déterminé.
L'administration est donc illogique en usant en matière d'impôt sur le revenu du droit de communication, et en refusant d'appliquer au même impôt la prescription relative aux droits d'enregistrement. De plus, sa prétention ne nous paraît pas fondée; le droit de communication est un droit exorbitant du droit commun, qui doit être appliqué restrictivement : or aucun texte ne permet de l’étendre à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières.
Sans doute l’administration peut user de ce droit pour assurer l'exécution de la taxe sur les lots et . primes de remboursement; mais l'article 4 du décret du 15 décembre 1875 est formel, et ce décret est
conforme à la loi du 21 juin 1875, en exécution de laquelle il a été rendu, la taxe sur les lots et primes de remboursement est édictée par l’article 5 de cette loi, et le droit de communication par l'article 7 de la même loi; il est évident que ce droit de communication doit servir de sanction pour toutes les dispositions de la loi du 21 juin 1875.
Pour les lots et primes de remboursement, le droit de l’administration n’est donc pas douteux, il est fondé sur un texte.
Mais quant aux valeurs frappées de l'impôt sur le revenu par la loi du 29 juin 1872, le droit de l'administration n'existe plus : l’article 5 de ladite loi porte bien que le recouvrement de l’impôt sera suivi comme en matière d'enregistrement; mais le droit de communication est plus qu'une question de forme, il confère des droits si considérables et si exorbitants, qu’il ne nous paraît pas possible de l’étendre à l'impôt sur le revenu en l’absence d’un texte formel, et d'autant plus que l'esprit de la loi du 29 juin 1872 répugne absolument à ces investigations des agents de l'enregistrement. Nous l'avons déjà dit, à plusieurs reprises : en 1872, l'impôt sur le revenu n'a été établi que sur la valeur mobilière, parce que dans ce cas il échappait aux reproches d’impôt inquisitorial et arbitraire; le législateur a pris le soin d'indiquer avec précision comment le revenu serait déterminé. Pour les sociétés par actions, et toutes celles pourvues d’un conseil d'administration, le revenu est déterminé par des documents indiqués par la loi : pour les autres sociétés, afin d'éviter toute inquisition, on établit une présomplion. Permettre à l'administration d’avoir recours à d'autres moyens de détermination du revenu,
que ceux que le législateur a lui-même fixés, ce serait contraire au texte et à l'esprit de la loi du 29 juin 1872.
C'est pourquoi nous ne pensons pas que l’administration de l’Enregistrement soit fondée à exercer le droit de communication, qui lui appartient en matière d'enregistrement, pour assurer la perception de l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières.
Section II. — Procédure, pénalité et prescription.
48. — L'article 5 de la loi du 29 juin 1872 est ainsi conçu : « Chaque contravention aux dispositions qui précèdent et à celles du règlement d'administration publique, qui sera fait pour leur exécution, sera punie conformément à l’article 10 de la loi du 23 juin 1857. Le recouvrement de la taxe sur le revenu et les instances seront introduites et jugées comme en matière d'enregistrement. »
La procédure est indiquée dans le titre IX de la loi du 22 frimaire an VII, articles 63 à 66 : les tribunaux civils sont compétents; la procédure est écrite et il n’y a pas d'appel.
On s’est demandé si l’action de l'administration était garantie par le privilège édicté par l’article 1° de la loi du 12 novembre 1808, relativement aux contributions directes; la taxe sur le revenu est, en effet, généralement considérée comme un impôt direct (voy. supra, n° 4).
L'administration a d'elle-même repoussé ce privi-
lège (1) : elle s’est fondée sur ce motif que la taxe sur le revenu est assimilée, au point de vue du recouvrement, aux impôts d'enregistrement qui, sauf une exception en matière de mutation par décès, ne jouissent, en général, d'aucun privilège.
Sans rechercher si ce motif est fondé, et laissant de côté la question de savoir si la garantie d’un privilège rentre bien dans la forme du recouvrement, nous approuvons la décision de l'administration, car s’il est vrai que, au point de vue économique, la taxe sur le revenu constitue bien un impôt direct, néanmoins, d'après la classification administrative des impôts, qui seule peut être invoquée en cette matière, cette taxe est rangée parmi les impôts indirects : on ne peut donc, en aucune façon, lui appliquer un privilège, spécialement édicté pour les contributions directes.
Quant aux contraventions, l’article 5 de la loi de 1872 renvoie à l'article 10 de la loi du 23 juin 1857 d'après ce dernier article, la peine est une amende de 100 francs à 5,000 francs, sans préjudice des peines portées par l’article 39 de la loi du 22 frimaire an VII, pour omission ou insuffisance de déclaration; la peine serait, dans ce dernier cas, d’un droit en sus (2).
Ces peines sont prononcées par les tribunaux civils ; les infractions à la loi du 29 juin 1872 constituent des contraventions et, par conséquent, l'exception de bonne foi ne saurait être admise; cette solution est rigoureuse en présence des difficultés d'interprétation
(1) Solution du 18 août 1880. (J. E., no 22429.)
(2) Voy. sur ce point un jugement du tribunal civil de la Seine du ?1 décembre 1877. (J. E., n° 20648.)
de la loi du 29 juin 1872, difficultés qui peuvent bien souvent rendre excusable le non-paiement des droits; mais elle est la conséquence des principes qui régissent les peines en matière d'enregistrement (1).
Le paiement de l'impôt se faisant par trimestre, la peine sera encourue autant de fois qu'il y aura de trimestres impayés (2).
49. — Une question assez délicate s’est présentée à propos des amendes édictées en matière d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières.
Supposons une société en avance pour le paiement de la taxe : cela peut arriver fréquemment à cause du paiement provisoire, édicté par le décret du 6 décembre 1872, pour les valeurs à revenu variable; la société paie l’impôt afférent à ses parts d’associés, d’après le résultat du dernier exercice; la liquidation définitive prouve que la société n’a pas fait de bénéfices, que, par conséquent, elle ne devait pas l'impôt; il y a lieu à restitution, mais la société laisse au Trésor les sommes qu’elle a payées indûment, en les affectant à ce qu’elle pourra devoir ultérieurement.
Dans ces conditions la société se trouve plus tard condamnée à payer la taxe de 3 0/0 sur les intérêts de ses obligations et emprunts : doit-on appliquer l'amende? nous supposons, bien entendu, que les échéances trimestrielles de la taxe afférente aux emprunts et obligations sont postérieures à la liquidation définitive dela taxe sur les actions et parts d'intérêt, qui a constitué la sociélé en avance visà-vis du Trésor.
(1) Cass. Req., 18 novembre 1878. (D. 79—1—229.) (2) Castres, 28 mai 1880. (J, E., no 21965.)
On a dit qu’il devait y avoir compensation entre les sommes dont la société était débitrice et celles dont le Trésor était détenteur : cette compensation équivaudrait à un paiement, et l’on ne saurait dire qu’il y a eu retard dans le paiement de la taxe : par conséquent l'amende ne serait pas encourue. Mais on a fait justement remarquer que la compensation supposait des dettes liquides et exigibles : or, lorsque la société conteste que l'impôt soit dû sur ses emprunts, et que l’administration est obligée de recourir à un jugement, la dette n’est pas liquide : la compensation ne peut donc s’opérer.
Une autre objection plus sérieuse a été faite contre l'application des amendes : elle se fonde sur l'article 1° du décret du 6 décembre 1872 : d’après cet article, si, de la liquidation définitive de l’impôt dû sur les valeurs à revenu variable, il résulte un excédent, «cet excédent est imputé sur l'exercice courant ». Cette disposition prescrivant à l'administration de faire elle-même l’imputation, on ne peut donc dire que dans l'espèce proposée il y ait retard dans le paiement. Mais on a répondu que cette imputation n'était prescrite que relativement à la taxe pouvant être due sur les valeurs à revenu variable, actions et parts d'intérêt : cependant nous ne pensons pas que dans les circonstances que nous avons relevées, les amendes devaient être appliquées : car le décret de 1872 s'exprime d'une façon générale : l'excédent est imputé sur « l'exercice courant », sans qu’il y ait lieu de distinguer l'exercice relatif aux valeurs à revenu variable ou à revenu fixe (1).
(1) Un arrêt de la Cour de cassation du 24 juillet 1883 (D. 84—1—132) est intervenu sur la question, mais il ne l’a pas
50. — Nous abordons maintenant l’importante question de la prescription applicable en matière d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières : nous aurons à étudier d’abord comment se prescrit l’action de l'administration en paiement de la taxe, et en second lieu, comment se prescrit l’action des sociétés en restitution de la taxe, dans les cas où cette restitution est adressée.
Plusieurs systèmes ont été soutenus sur la question de savoir dans quel délai se prescrivait l’action de l'administration en réclamation de l'impôt; nous le passerons rapidement en revue.
D'après un premier système, il faudrait appliquer à l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières la prescription édictée en matière d'impôts directs par l’article 8 de la loi du 23 novembre 1790 et l’article 449 de la loi du 3 frimaire an VII, c’est-à-dire la prescription de trois ans; mais s’il est vrai qu’au point de vue économique l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières soit un impôt direct, il faut cependant reconnaître que dans la classification administrative, il est rangé parmi les impôts indirects : les règles des impôts directs ne sauraient donc lui être appliquées. De plus, les lois du 3 frimaire an VII et du 23 novembre 1790 ne concernent que l'impôt foncier des portes et fenêtres, la contribution personnelle et mobilière, des patentes et les taxes assimilées.
tranchée d’une facon absolue : dans cette affaire, les échéances trimestrielles de la taxe sur les emprunts et obligations étaient antérieures à la liquidation définitive, qui avait constitué la société en avance, et de plus, la somme laissée par la société aux mains de l’administration avait été spécialement affectée au paiement de l'impôt sur le prochain dividende à distribuer sur les Ce
Un second système applique en notre matière la prescription de deux ans édictée en matière d’enregistrement par l’article 61 de la loi du 22 frimaire an VII (1) : il se fonde sur l’article 5 de la loi du 29 juin 1872, qui porte que le recouvrement et les instances sont instruites et jugées comme en matière d'enregistrement; les exceptions opposées aux poursuites de l'administration, et la prescription en est une, doivent donc être régies par les dispositions applicables aux droits d'enregistrement. Ce système invoque également la référence de l'alinéa 1° du même article 5 à l’article 10 de la loi du 23 juin 1857, relatif aux contraventions et pénalités concernant le droit de transmission sur les actions et obligations; or cet article 10 renvoie précisément à l’article 39 de la loi du 22 frimaire an VIT; il en résulterait que la prescription des amendes en matière d'impôt sur le revenu serait la même qu’en matière d’enregistrement : on ne saurait dès lors admettre que les contraventions soient prescrites, alors que le fait, qui a motivé la contravention, ne serait pas couvert par la même prescription.
On a répondu à cette argumentation que les références aux lois d’enregistrement, qui se trouvent dans l’article 5 de la loi du 29 juin 1872, n’ont pas pour conséquence d’entraîner l'application à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières de la prescription édictée par l’article 61 de la loi du 22 frimaire an VII.
Il résulte simplement du renvoi à l’article 10 de la loi du 23 juin 1857 et à l’article 39 de la loi du
(1) Voy. Garnier, Rép. pér., n° 5643.
22 frimaire an VII, que les pénalités applicables à l'impôt sur le revenu sont, en cas d’omission ou d'insuffisance de déclaration, les mêmes qu’en matière d'enregistrement. Mais l’article 39 de la loi de frimaire est absolument étranger à la question de prescription, qui est réglée par l’article 61 de la même loi.
Quant à l'argument tiré de ce que le recouvrement de l’impôt sur le revenu et les poursuites et instances sont réglées par la loi organique de l’enregistrement, il ne prouve pas non plus que la même prescription doive s'appliquer. En effet, la prescription touche au fond du droit : c'est une question tout à fait distincte du mode de recouvrement et de la procédure; il suffit, pour le prouver, de se reporter à la loi du 24 mars 1806 rendue à propos des droits d’hypothèque : cette loi a pour objet de rendre applicable aux perceptions des droits d'inscriptions et de transcriptions hypothécaires l’article 61 de la loi du 22 frimaire an VII, concernant la prescription des droits d'enregistrement; et cependant l’article 24 de la loi du 21 ventôse an VIL décidait formellement qu’en matière de droits d’hypothèque, les ‘ poursuites s’exerceraient suivant les formes établies en matière d'enregistrement; — cette disposition de la loi de ventôse n’a pas paru suffisante pour permettre d'appliquer aux droits d'hypothèques la prescription de l’article 61 de la loi de frimaire, puisque le législateur a cru devoir intervenir par une loi spéciale, du 24 mars 1806.
Il faut d’ailleurs reconnaître que, lors même qu'on appliquerait l’article 61 de la loi du 22 frimaire an VII à l'impôt sur le revenu des valeurs mobi-
lières, la controverse ne serait pas éteinte; la prescription de deux ans n’est édictée par cet article qu'en vue d’hypothèses déterminées : il resterait done à savoir quelle serait la prescription applicable à l'impôt sur le revenu en dehors des cas déterminés par l’article 61 de la loi du 22 frimaire an VII.
Ces deux premiers systèmes étant repoussés, nous nous trouvons en présence de deux autres, qui, bien que partant du même principe, à savoir que dans le silence des textes il faut appliquer le droit commun, aboutissent cependant à des conclusions différentes : l’une, admettant la prescription de cinq ans de l’article 2277 du Code civil; i'autre, la prescription trentenaire.
En faveur de la prescription quinquennale, on a dit que l’article 2277 était général, et s’appliquait « à tout ce qui est payable par année ou à des termes périodiques plus courts »; or l'impôt sur le revenu se paie trimestriellement (1).
Ce système a été, à plusieurs reprises, condamné par la Cour de cassation (2); l’article 2277, a-t-on dit, est écrit en vue des arrérages et intérêts des rentes ou des sommes prèêtées, des loyers ou fermages des maisons et biens ruraux; il suppose toujours que ces annuités se rattachent à un capital préexistant; il n’en est pas ainsi des termes trimestriels de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières; ces termes constituent des créances distinctes, qui ne se ratta-
(1) Ge système est soutenu par M. Demasure, p. 308 et suiv., et les rédacteurs du Journal de l'Enregistrement, art. 22084.
(2) Cass. Civ,, 29 août 1881 (D. 83—1—97); — Cass. Req., 18 avri 1883 (D, 84—1—131); — Cass. Civ., 12 juin 1883 (D. 84—1—132); — Gass. Req., 9 novembre 1886 (J. Æ., no 22770).
chent à aucun capital préalablement dû, qui varient dans leur quantum et n’ont, par conséquent, aucune analogie avec les intérêts des créances, les arrérages des rentes, etc.
L'article 2277 n'étant pas applicable d'après la Cour de cassation, il ne reste plus que la prescription trentenaire.
Les objections qui ont été faites contre la prescription quinquennale ne nous paraissent pas décisives : la phrase qui termine l’article 2277 est, en effet, rédigée dans les termes les plus généraux; il a été fait application de cet article à des annuités qui ne se rattachent pas à une dette préexistante; on a décidé que les primes d'assurances se prescrivaient par cinq ans; et, ce qui est topique, la même prescription est admise pour les dividendes des actions de sociétés, et cela, au cas même où l'acte de société ne fixe pas les époques de paiement de ces dividendes (1). L'article 2277 nous paraît donc parfaitement applicable à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières.
Et ce qu'il y a de très rigoureux dans le système de la Cour de cassation, c’est que non seulement elle accorde à l’administration de l'enregistrement un délai de trente ans pour agir en paiement de la taxe, mais elle lui accorde le même délai pour revenir sur les perceptions déjà liquidées et agir en supplément de droits. Ainsi une société a régulièrement payé la taxe du revenu; plus tard, l’administration trouve cette perception insuffisante; elle a le droit, pendant trente ans, de revenir sur cette perception et de
(t) Aubry et Rau, Droit civil, t. VIIL, p. 436 et note 25.
demander un supplément de droits; vainement on a objecté les dispositions de l’article 1* du décret du 6 décembre 1872. D'après ce décret, la taxe se paie provisoirement d’après les résultats du dernier exercice; chaque année a lieu la liquidation définitive : s’il en résulte qu’un complément soit dû au Trésor, il «est immédiatement acquitté. » L'esprit de ces dispositions semble bien d'empêcher toute contestation dans l’avenir, bien qu’elles ne parlent pas de prescription et n'établissent pas positivement une déchéance. Et, en effet, il importe de ne pas revenir sur les perceptions entamées, ou, si ce droit est reconnu à l’administration, il faut qu'elle l’exerce dans un bref délai : c’est précisément en vue de cette hypothèse que l’article 61 de la loi du 22 frimaire an VII a établi une courte prescription de deux ans.
Le système exorbitant de la Cour de cassation exigeait l’intervention du législateur : nous verrons tout à l'heure qu’un projet de loi a été déposé en cette matière.
51. — Nous avons vu que les sociétés pouvaient avoir à exercer contre l'administration de l’enregistrement une action en restitution, prévue par l’article 1° décret du 6 décembre 1872 : dans quel délai cette action devra-t-elle être exercée? L'administration, qui se fonde sur le silence du texte pour se prévaloir de la prescription de trente ans, n’admet pas qu'on retourne contre elle-même sa propre augmentation : elle applique aux actions des contribuables en restitution la déchéance quinquennale édictée par l’article 9 de la loi du 29 janvier 1831; il faut reconnaître que cette solution est fondée, en présence des termes ab-
solus de cette disposition : « Sont prescrites au profit de l'État, toutes créances... »
Mais nous ne pouvons admettre, ainsi que cela a été jugé, (1) que cette déchéance soit prononcée par le ministre, sauf recours au conseil d'État; les tribunaux civils nous paraissent parfaitement compétents : les instances relatives à l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, dit l’article 5 de la loi du 29 juin 1872, sont « introduites et jugées comme en matière d'enregistrement »; l'action en restitution constitue bien une instance, et le renvoi à la loi organique de l'enregistrement est formel : l’article 65 de la loi du 22 frimaire an VII édicte la compétence des tribunaux civils : la « connaissance et la décision en sont interdites à toutes autres autorités constituées ou administratives ». En présence de textes aussi clairs, il nous paraît impossible d'attribuer à un juge administratif la connaissance des questions relatives à l’application de la déchéance quinquennale.
52. — Les questions que nous venons d'étudier, relativement à la prescription applicable en matière d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières, ne présenteront bientôt plus qu’un intérêt rétrospectif : le gouvernement, ainsi que nous l'avons déjà dit, a déposé sur le bureau de la Chambre des députés un projet de loi qui mettra fin à toutes les controverses.
Il était urgent que ce projet fût déposé : l’administration de l’Enregistrement, grâce à de récentes décisions de la Cour de cassation, a, en effet, étendu d’une façon très large le champ d'application de la
(1) Tribunal de Corbeil, 3 mars 1882 (J. E., no 21832); — dans le même sens, Besson, p. 294. (2) Voy. en ce sens, Demasure, p. 316.
loi du 29 juin 1872; nous avons vu notamment quedésormais tous les emprunts de toutes les sociétés sont passibles de la taxe sur le revenu des valeurs mobilières; mais l'administration n’a pu encore appliquer cette décision à toutes les sociétés : la prescription de trente ans lui permettait de revenir sur des perceptions déjà faites, devenues insuffisantes en présence de la nouvelle jurisprudence, et de réclamer à une foule de sociétés des suppléments de droits ou même des droits entièrement nouveaux. Il en résultait que l'administration tenait dans sa main le sort d'un nombre considérable de sociétés, à qui la brusque réclamation d’une somme importante d'impôt, augmentée d'amendes multiples, aurait pu causer une ruine peut-être immédiate.
Le projet de loi, qui sera certainement voté, empèchera les réclamations tardives, les révisions anciennes, remontant à des dates trop éloignées.
Le projet, qui comprend trois articles, adopte le même délai de cinq ans pour la prescription de l’action du Trésor en paiement des droits et des contribuables en restitution : l'administration et les particuliers se trouvent désormais placés sur un pied d'égalité; ce délai de cinq ans a l'avantage, porte l'exposé du motif, « de faire coïncider la prescription de l’action de l'administration contre les sociétés en Hquidation, avec la prescription des actions que le gérant ou les tiers peuvent avoir à exercer contre les associés (art. 64 du Code de commerce). De cette manière, le Trésor, en produisant ses réclamations après la dissolution d’une société, n’encourrait plus le reproche de faire peser exclusivement sur les gérants l'impôt dû par les associés, puisque son action s’exer-
cerait avant l'expiration du délai pendant lequel le recours contre ces derniers est encore possible. »
Le point de départ de la prescription est, pour l'action du Trésor, la date de l’exigibilité des droits et amendes : toutefois, porte l’article 2 du projet, « dans les sociétés dont l’existence n’a pas été portée à la connaissance des tiers par les publications légales, ainsi que dans. toutes sociétés et établissements non soumis par les lois existantes aux investigations des agents de l'enregistrement, la prescription ne court contre l'administration que du jour où elle a pu constater l’exigibilité de l'impôt, sans recherches ultérieures, au vu d’un acte soumis à l’enregistrement ou au moyen de documents régulièrement déposés au bureau compétent pour la perception de l'impôt. »
Quant aux sociétés et établissements publics, soumis aux investigations des agents de l'administration, on à voulu empêcher une fraude qui a été prévue dans l’exposé des motifs; on a craint que ces sociétés, en raison de l'importance des droits dus au Trésor, n'aient intérêt à refuser la communication de leurs pièces de comptabilité, sauf à encourir l'amende et à tenir cachés, jusqu’à l’accomplissement de la prescription, les faits donnant lieu au paiement de l'impôt; pour prévenir cette manœuvre, l'article 2 édicte la disposition suivante :
« En outre, dans les sociétés et établissements soumis aux investigations de l'administration de l’Enregistrement, la prescription est suspendue par un procès-verbal dressé pour contester le refus des communications, à moins que l'administration ne succombe définitivement dans la poursuite exercée en vertu de ce procès-verbal. Elle ne recommence à
courir, en pareil cas, que du jour où il est constaté au moyen d’une mention inscrite par un agent de contrôle sur un des principaux livres de la société ou de l'établissement que l'administration a repris le libre exercice de son droit de vérification. »
D'après l’article 3 du projet de loi, le point de départ de la prescription de cinq ans, relativement à l'action de sociétés en restitution des droits indûment perçus est la date de l’indue perception.
