CONCLUSION

Les développements précédents nous ont permis de constater un accroissement constant du génie de la fiscalité, aussi bien dans l'Administration que dans la jurisprudence. Gardienne des intérêts du trésor, l'Administration, devant l'insuffisance des textes fiscaux et devant les multiples combinaisons des parties, a été progressivement amenée, à suppléer au silence du législateur de frimaire, dont les particuliers traient, ou auraient pu tirer le plus grand parti. Les tribunaux à l'exemple de la Cour de Cassation, ‘ont sanctionné les créations et les prétentions de l’Administration, de sorte que l’œuvre prétorienne, en matière d'apports, est immense à côté de l’œuvre du législateur de frimaire-

Ces innovations administratives ou judiciaires ont été, nous l'avons vu, dictées par une pensée de défense contre les usurpations des associés, vrais où faux, qui ont de bonne heure tourné à

leur profit — par des moyens variés — les dispositions de faveur écrites sur les tables de frimaire an VIT, et maintenues par les lois postérieures.

La laborieuse édification de la théorie de la cession conditionnelle, avec son importante conséquence concernant l'évaluation des apports, tout le développement donné à la fondamentale distinction des apports, en apports purs et simples et onéreux et les solutions qui en découlent, ont répondu à cette nécessité où se sont trouvé la Régie et les tribunaux de réprimer la fraude et d'assurer une correcte application des lois en vigueur.

Mais ainsi que nous l’avons expliqué plus haut, dans cette lutte de tous les instants, l'Administration a dépassé souvent, par ses solutions trop rigoureusement déduites de principes déjà faux en eux-mêmes, les bornes de la logique et les limites de l'équité.

Ajoutons que le maintien des théories et des modes de taxation adoptés par l’Administration et les tribunaux, sera, par l'effet des bouleversements économiques actuels, la source de nouvelles diffi-

cultés et de graves injustices. Par suite d’une inflation anormale de la circulation fiduciaire, le capital nominal ou circulant comme on l'appelle en économie politique, s’est considérablement accru. Non seulement le pouvoir d'acquisition théorique de chacun s’est augmenté, mais aussi parallèlement le pouvoir de création, d'organisation et de développement économique des particuliers, ou des sociétés. Le nombre de celles-ci suit une progression croissante et qui se poursuivra vraisemblablement pendant toute la période de reconstitution économique de ce pays. Là où il n'y a pas création, il y a augmentation de capital. En résumé, une somme considérable de valeurs, de biens de toutes natures, fonds de commerce, immeubles, sont investis actuellement sous la forme d’apports en sociétés.

Mais nous le savons, le droit de r % sur les apports est une espèce d’acompte, payé par la société sur les droits de mutation ou de partage qui deviendront exigibles suivant les circonstances des attributions en fin de société. Si les prix, les évaluations, les surévaluations actuels se maintenaient, l’harmonie économique et l'harmonie fiscale ne seraient point troublées. Mais il n’en ira pas ainsi et l’on peut en restant dans la limite des prévisions possibles ct permises, affirmer qu'avant une vingtaine d'années, il se produira une détente, un tassement économiques cértains. Les prix, les capitaux, les valeurs d'échange se régulariseront à des cours de libre concurrence, notablement au-dessous, de ceux actuellement pratiqués. Nous pressentons déjà, au point de vue qui nous occupe, les conséquences d’une baisse générale des valeurs.

Beaucoup de sociétés éruptives, disparaîtront, d’autres ayant rempli leur mission ou arrivées au terme de leur existence se dissoudront ou entreront en liquidation.

Lourdes, écrasantes, seront alors, par rapport à la valeur des biens attribués ou partagés, les charges fiscales qui grèveront les ettributaires ou les copartageants. Ils auront en effet à acquitter des droits de mutation ou de partage, sur des valeurs, dont l’estimation statutaire remonte à trente, quarante ans dans le passé, et, circonstance aggravante, dans un passé, où régnait un arbitraire économique comme à nulle époque on n’en vit.

Les événements contemporains et le sens de l’évolution économique ne pourront donc qu'aggraver les dangers, les injustices, les excès d’une théorie dont nous achevons le procès.

Les lignes qui suivent contiennent les deux solutions qu'il conviendrait d'apporter au régime fiscal des biens apportés et attribués, pour éviter les contradictions et les injustices qui résultent des règles encore suivies par l’Administration et appliquées par les tribunaux.

a) Moment d'évaluation des biens attribués. — La première solution, consiste à transporter dans la matière des attributions d’apports, les règles d'évaluation adoptées en matière de transmis-

sions à titre onéreux (Loi de frimaire an VII, art. 15, n° 6), ou à titre gratuit (Loi du 27 mai 1918, art. 1°”). Aux termes de ces articles, la valeur imposable des biens transmis est déterminée en principe par la déclaration des parties. Ge serait donc faire rentrer , dans le droit fiscal commun, les apports, que de leur étendre les dispositions légales, concernant les règles d'évaluation suivies en d'autres matières. La fraude, objectera-t-on, ne manquera pas de se glisser dans les déclarations. Sans doute, car aussi longtemps qu'il y aura des lois fiscales, il y aura des fraudes ; mais ce qui n’est pas une objection décisive pour les autres mutations ne saurait le devenir pour celle portant sur les apports. D'ailleurs, outre que la Régie est armée contre les fausses ou insuffisantes estimations (expertise, droit de communication), il y a lieu d’ajouter qu’en matière d'apports, l'évaluation des biens sociaux résulte d’une série d'actes ou d'opérations, qui contiennent directement ou indirectement des estimations d’apports (bilan, inventaires, apports précédents, cession d'actions ou de parts sociales, adjudications, etc.). Il est donc chimérique de croire que l’abandon de la théorie de Îa cession conditionnelle, désarmera le fisc.

b) Apport translatif. — La deuxième solution consiste à déclarer l'apport translatif en droit fiscal, ce qui entraînerait le rejet des deux théories de la cession conditionnelle et de la mutation niée.

Elle est ainsi formulée par le Journal de l'Enrkgistrement. J. E. 27594, 1909, p. 5, $ 8 in fine.

« Pour MN. l’'harmonie.entre le droit eivil et le droit fiscal et faire disparaître les conséquences fâcheuses qui résultent de la situation actuelle, il serait indispensable d'attribuer aux apports de corps certains en société, le caractère translatif au point de vue de l'impôt. Sans doute ce caractère entraînerait l’exigibilité du droit de mutation lors de la mise en société, et l’on a souvent dit qu'il serait contraire à l'intérêt général de grever d'un impôt élevé les sociétés en voie de formation. Mais cette objection perdrait presque toute sa portée si le taux du droit de mutation était réduit pour les apports dans une proportion assez sérieuse, par exemple de moitié. Ce serait là un forfait dans l’établissement duquel le trésor et les contribuables trouveraient un avantage certain, le premier en encaissant immédiatement «et sans aléa un impôt que les conventions des parties et surtout leurs combinaisons secrètes permettent d’éluder fréquemment ; les autres en s’exonérant pour l'avenir, par ce paiement anticipé, de toute réclamation fondée, sur une transmission purement fictive, réclamation souvent imprévue et suivie de contestations et de procès. »

Cette solution aura d’abord l’avantage de mettre d'accord le droit civil et le droit fiscal, dont l'opposition sur ce point avait amené des inventions ou des distinctions fâcheuses, arbitraires ou

subtiles. La mutation de l'apport s'opérera désormais, comme dans la théorie de la cession conditionnelle, par l'effet du pacte social, et à la date de celui-ci. Mais au lieu d'être provisoire ou incertaine, elle sera actuelle et définitive. L’étendue de la matière imposable et les tarifs applicables, seront déterminés par les textes en vigueur au moment de la formation du pacte social. Ainsi disparaîtra cette véritable hérésie de la taxation à travers le temps.

La distinction entre l'indivision civile et l’indivision fiscale n'aura plus de raison d'être, ni au cours de la société, ni depuis la dissolution, pendant la période de liquidation. Les biens apportés, seront des biens aliénés et non plus des biens en quelque sorte affectés, rattachés fictivement au patrimoine de l’apporteur. La fiction disparaîlra et désormais le patrimoine social ne se composera plus que d’une seule nature de biens : les acquêts sociaux. Aïnsi, les : substitutions d’apports, les retraits d’apports, les remboursements d’apports, soit au cours de la société, soit lors du partage, auront à supporter soit un nouveau droit de mutation, soit un droit de partage, mais c’est la sévérité nécessaire des principes qui l'exige.

D'ailleurs, nous n’avons pas la prétention que la thèse de l’apport translatif, soit un adoucissement forcé au régime actuel, elle en est bien plutôt une aggravation, mais dans un sens de logique et de justice.

Les reprises à titre de propriétaire, autour desquelles on dispute encore aujourd'hui avec âpreté, n'auront plus lieu de s'exercer. Que reprendrait-on à titre de propriétaire, puisque la propriété fiscale de l’apporteur sur son apport aura disparu par le fait même de l’apport.

En résumé, les droits perçus lors de la liquidation des valeurs sociales pourront être les suivants :

1° Droit de partage à o fr. 5o, plus, s’il y a lieu, droit de soulte, avec imputation selon les règles tracées par l’Instruction 342 et les solutions postérieures ;

2° Droit de licitation à 4 %, sans distinguer l’origine des biens licités ou leur nature d’acquêts par suite d’apports ou d’acquisitions postérieures ;

3° Droit de mutation à 7 %, en cas d’adjudication des biens sociaux à tout autre qu'aux associés.

Ajoutons que quel que soit la personne de l’attributaire, la valeur imposable et les tarifs applicables seront ceux, du jour du partage, de la licitation ou du procès-verbal d’adjudication.

Ainsi, disparaîtront toutes les difficultés, toutes les anomalies ou injustices dont nous avons parlé plus haut.

Quant au droit de mutation sur les apports en société, dont nous appelons l'établissement, il pourrait être aux environs de 3 %, par exemple, et sans décimes. Les objections ne manqueront pas et nous

en entrevoyons déjà quelques-unes auxquelles nous répondrons d'un mot.

1° On dira : votre droit de mutation sur les apports va inciter les parties à employer l'apport onéreux de préférence à l'apport pur et simple, toutes les fois que le premier tarif sera inférieur au second. On vendra, on aliénera au lieu d'apporter, ainsi en matière de créances, de meubles, de marchés, ete., on n'aura à supporter qu'un droit de 1 ou 2 % au lieu du nouveau droit de 3 %,. Il est certain que l'adoption du système proposé restreindrait le bénéfice de l'immunité fiscale aux seuls apports immobiliers, mais la suppression de cette immunité relativement aux autres biens devrait nécessairement s accompagner d'une élévation des tarifs qui rétablirait l'équilibre entre Les deux formes d'apports ;

2° L'élévation des tarifs, dira-t-on, va donner une nouvelle impulsion à la fraude. Sans doute, les dissimulations « d'usage » ne manqueront pas de s'exercer avec une vigueur et un intérêt accrus, mais nous pensons que l'encadrement croissant des richesses, même circulantes, déjouera les fraudes, en ne leur laissant qu'un faible intérêt à s'exercer ;

3° L'objection Ja plus sérieuse est celle relative à l'importance du droit nouveau et à ses conséquences économiques. Elle n’est cependant pas décisive.

Remarquons d’abord qu'en ce qui concerne les immeubles, l'augmentation sera minime, le changement presque insignifiant, car il est bien entendu que le nouveau droit de mutation de 3 % sans décimes, comprendra celui de transcription de 1 fr. 5o sans décimes. L'apport immobilier qui supporte actuellement un droit de 2 fr. 855 (1 % de droit d'apport, plus r fr. 875 de droit de transcription obligatoire), supporterait un droit de 3 %, ce serait pour cette catégorie d’apports, une aggravation peu sensible.

Quant aux autres apports et aux conséquences économiques de leur nouvelle taxation, nous pensons que le classique péril qu'on redoute, pourrait être conjuré au moyen de l'institution d’une taxe d'apport.

Au lieu de payer le droit d'apport intégralement, au comptant, sur la production et l'enregistrement du pacte social ou des documents équivalents, les sociétés seraient autorisées à le payer par annuités. L’annuité pourrait être calculée soit d’après la durée de la société, soit d’après une durée fixe, indépendante de celle de la société. Le meilleur système, à notre avis, devrait s'inspirer des deux bases précédentes, car le recouvrement de l'impôt sur les sociétés à longue durée risquerait de se prolonger démesurément.

Cette taxe d'apport — qui d’ailleurs n'enlèverait pas aux sociétés la faculté d’acquitter immédiatement l'intégralité des droits exigi-

bles -— concilierait les intérêts du pays, des sociétés et du fisc. Cette taxe, quoique importante, viendrait s'ajouter aux taxes d’abonnement, de transmission, etc., déjà payées par les sociétés au cours de leur existence. Sans doute, avec le système de la taxe, la société aurait à acquitter dans l’ensemble des droits supérieurs à ceux actueliement exigibles, mais n'oublions pas que le droit de 1 % perçu aujourd’hui sur les apports, l’est au début même de la société. Dès lors, entre le système actuel du paiement intégral, sur l'enregistrement du pacte social, et le paiement par annuités que nous proposons, s'il en est un qui peut contrarier la constitution et le développement des sociétés, ce n'est pas le second.

C'est une raison de plus pour adopter un mode de perception qui apportera dans cette importante question des apports en société des solutions de logique, de justice et de clarté.

Vu :

Lyon, le 14 février 1920.

Le Président de la Thèse,