INTRODUCTION

En substituant au système de l’imposition d’après les signes extérieurs le principe de la taxation des revenus réels, directement évalués, la réforme fiscale de 1914 et 1917 a posé un problème nouveau d’une importance capitale, celui du critérium du revenu imposable. Sous le régime des quatre vieilles contributions, le législateur avait déterminé des signes tangibles, externes, d’imposition. C’étaient notamment, pour l'impôt foncier, une valeur locative périodiquement arrêtée; la valeur locative de l'habitation, pour la contribution mobilière, complétée par un impôt de capitation, la cote per- -onnelle; pour la patente, des éléments complexes : nature de la profession, combinée avec l’importance de la population, l’outillage, la valeur locative des locaux professionnels et d'habitation, etc.; pour la contribution des portes et fenêtres, le nombre des ouvertures de diverses catégories. Sans doute, ces indices, dans la pensée du législateur, étaient destinés à saisir indirectement le revenu, global ou professionnel, qu’ils faisaient présumer. Mais la valeur de cette présomption,

de la relation de ces éléments avec le revenu réel, était une question d'ordre exclusivement législatif. Les agents de l’assiette n’avaient à se préoccuper que de ces indices pour dresser les matrices, et les contribuables n'étaient pas admis à prouver qu’ils n'étaient pas le reflet de leurs revenus réels.

Bien plus complexe est la tâche des contrôleurs des contributions directes, sous le régime actuel de l'impôt sur le revenu global et des impôts cédulaires sur les revenus, et les contribuables sont appelés à collaborer avec l’Administration de l’assiette. Désormais c’est le revenu réel, effectif, que l’impôt doit saisir, dans ses diverses manifestations ou dans son ensemble, le revenu recherché dans sa consistance interne, sans passer par l’intermédiaire d’un signe matériel visible. Il faut donc déterminer de quels éléments se compose le revenu imposable, en préciser le domaine et les limites, en évaluer les éléments, et, comme le revenu à retenir comme base d'imposition doit être un revenu net, préciser les éléments à déduire du revenu brut.

La notion de revenu net est relativement simple pour certaines catégories de revenus. On conçoit aisément quel est le revenu d’un salarié qui touche une rémunération fixée par un contrat, le revenu d’un capitaliste qui prête ses fonds

moyennant un intérêt stipulé, le revenu d’un propriétaire foncier qui perçoit des loyers ou des fermages. Tout au plusla déduction des charges pourrait-elle prêter à discussion. La loi a écarté les difficultés pour le revenu net foncier, en fixant un pourcentage forfaitaire.

La détermination du revenu net imposable est, au contraire, plus délicate, quand il ne consiste pas dans une rémunération contractuelle, mais dans un bénéfice à dégager d’opérations complexes, comme celles qui font l’objet des entreprises agricoles, industrielles et commerciales. Pour les bénéfices des exploitations agricoles, la loi du 31 juillet 1917, en présence des difficultés pratiques, et pour ne pas frapper trop lourdement l’agriculture nationale, a abandonné la règle de l'imposition d’après le bénéfice réel, et s’est contentée d'évaluations établies à forfait.

Le problème du critérium du revenu imposable se pose, au contraire, avec toute sa gravité pour le commerce et l’industrie, Il emprunte son importance à la place énorme de ces deux branches d'activité dans l’ensemble de l’économie nationale, au chiffre des intérêts en jeu, des capitaux engagés et des bénéfices réalisés.

L'Etat est directement intéressé à la solution du problème, puisque, d’après l'étendue plus ou moins vaste du domaine retenu comme celui du

bénéfice imposable, les recettes de l’impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux, lesquels se chiffrent annuellement par milliards, sont susceptibles de variations d’une amplitude dépassant des centaines de millions. Et la théorie du revenu imposable rejaillit aussi par ses conséquences sur le rendement de l'impôt sur le revenu global.

Pour sauvegarder les intérêts du Trésor, et uniformiser les règles de l'assiette, l’Administration a dû fournir à ses agents des directives. Il importait d’orienter les contrôleurs dans le dédale de la comptabilité commerciale et industrielle, et de leur tracer les limites dans lesquelles ils auraient à saisir la matière imposable.

Les contribuables ne sont pas moins intéressés à la détermination du critérium du bénéfice imposable. La loi les assujettit à une déclaration, soumise au contrôle des agents de l'assiette. Ils sont en droit de connaître les principes servant de base au calcul de leur bénéfice net, car, en cas d’omissions ou d'erreurs, même de bonne foi, ils sont passibles de sérieuses pénalisations, et même de taxation d'office.

D'autre part, l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux est très lourd. Son taux atteint à l’heure actuelle 15 %, et il ne comporte aucun abattement à la base, à titre de minimum

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non imposable, ni à titre de charges de famille. Les commerçants et les industriels sont donc directement intéressés à ce que la notion du bénéfice net soit bien déterminée, et que l’imposition ne dépasse pas les limites de la matière imposable que la législateur a voulu atteindre.

La détermination de la notion fiscale des bénéfices industriels et commerciaux est d'autant plus importante, qu’elle n’exerce pas seulement ses répercussions sur l'impôt cédulaire du commerce et de l’industrie, mais sur l’impôt global sur le revenu. Cet impôt présente, en effet, le caractère d’un impôt de superposition, qui vient saisir dans leur ensemble les diverses sources de revenus déjà frappées par les impôts cédulaires. La base de l'impôt général est en principe la somme des bases des impôts cédulaires. Le bénéfice commercial ou industriel est évalué pour l'impôt sur le revenu global sur la même base que pour l'impôt cédulaire. Toute exagération dans la notion du bénéfice retombera donc deux fois sur le contribuable, à l'impôt cédulaire et à l'impôt général.

La loi du 4 avril 1926, en généralisant l’imposition à la cédule industrielle et commerciale sur la base du bénéfice réel, a considérablement accru l'intérêt pratique du problème de la détermination de la notion du bénéfice.

Aux termes de l’article 4 de la loi du 31 juillet,

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1917, l'imposition sur le bénéfice net n’était obligatoire que pour « les sociétés dont lesbilans sont obligatoirement communiqués à l’Administration de l’enregistrement, les contribuables qui auront déjà déclaré le chiffre de leurs bénéfices réels, en vue de l’assiette de la contribution extraordinaire sur les bénéfices supplémentaires réaliséspendant la guerre, tant qu'ils seront assujettis à cette contribution.… »

Pour les autres contribuables, l'imposition d’après leur bénéfice réel était facultative. Ils pouvaient s'abstenir de fournir au contrôleur un résumé de leur compte de profits et pertes. Dans ce cas, le bénéfice était évalué forfaitairement, par application au chiffre d’affaires de coefficients appropriés (art. 6). C'était donc la recette brute qui était à la base de l'imposition, le bénéfice net étant dégagé d’un pourcentage forfaitaire et non pas apprécié dans sa réalité.

La loi du 4 avril 1926 a abandonné ce système. Elle étend à tous les commerçants et industriels dont le bénéfice net annuel dépasse 50.000 francs le principe de l'imposition d’après le bénéfice réel, qui n’était que facultative, sous le régime de la loi du 31 juillet 1917, pour la grande masse des assujettis, et obligatoire seulement pour les sociétés par actions et quelques autres catégories de

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contribuables astreints à la communication de leurs bilans à l’Enregistrement.

Si le bénéfice réel d’une entreprise ne dépasse pas 50.000 francs, le contribuable peut se borner à indiquer, dans sa déclaration, celle des 14 catégories dans laquelle il entend être rangé pour le calcul de l'impôt. Dans chaque catégorie, l’imposition est fixée à un chiffre uniforme, pour les bénéfices compris entre le bénéfice minimum et le bénéfice maximum de la catégorie. C’est une moyenne, mais calculée sur le bénéfice réel, bien que le contribuable n’ait pas de comptabilité à produire.

Le bénéfice réel, moyen ou effectif, forme dans tous les cas, depuis la loi du 4 avril 1926, la base de l’imposition. Le problème du critérium du bénéfice imposable se pose ainsi désormais pour tous les contribuables.

Or la loi du 31 juillet 1917 a laissé sans solution un problème aussi essentiel. Son article ? se contente d'établir un impôt annuel « sur les bénéfices des professions commerciales et industrielles réalisés pendant l’année précédente... » L'article 4 indique seulement, d’une manière très sommaire, quelques charges à déduire, sans préciser les éléments du bénéfice brut, ni établir la liste des charges déductibles : « Sont imposés sur leur bénéfice net, après déduction de toutes charges, y compris

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la valeur locative des immeubles affectés à l’exploitation et les amortissements généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie ou de commerce... »

La loi du 31 juillet 1917 n’a pas non plus édifié une théorie d'ensemble du revenu imposable, pas plus que la loi du 15 juillet 1914 pour l’impôt général sur le revenu. Et comme la loi de 1917 s’est servie d’expressions différentes pour les diverses catégories de revenus, on a prétendu dégager de son interprétation littérale une diversité des principes d’assiette de l'impôt pour les différentes cédu- - les. En ce qui concerne les bénéfices industriels et commerciaux, on a voulu faire état de la loi du 29 mars 1914, titre IT, sur le revenu des valeurs mobilières, interprétée par la jurisprudence civile, et de la législation relative à la contribution sur les bénéfices de guerre, appliquée par la commission supérieure, pour opposer à la notion de revenu imposable dans les autres cédules la notion de bénéfice imposable.

Cette abstention du législateur est profondément regrettable. Elle laisse la porte ouverte à des discussions sans fin, susceptibles de compromettre non seulement les intérêts du Trésor et des contribuables, mais le principe même de la justice fiscale et l’avenir de la production nationale.

La notion du bénéfice industriel et commercial

Mises:

comporte,en effet, des nuances très variées, suivant le point de vue auquel on l’envisage. Pour l’économiste, le bénéfice d’une entreprise, c’est le profit, qu'il oppose à l'intérêt, rémunération du capital, et au salaire, rémunération du travail. Le civiliste distingue le fruit et le capital. Dans le droit commercial, et la pratique de la comptabilité industrielle et commerciale, le bénéfice d’une entreprise se définit comme l'excédent de l'actif sur le passif. Au point de vue fiscal, la loi du 29 juin 1872, remplacée par la loi du 29 mars 1914, donne du revenu imposable des valeurs mobilières, telle qu’elle est interprétée par la jurisprudence, une notion très extensive, beaucoup plus compréhensive que la notion du revenu qui se dégage des dispositions fiscales relatives à d’autres cédules.

Il importe de préciser ces diverses notions profit, fruit civil, bénéfice commercial, revenu fiscal pour rechercher celle qui doit être retenue pour l'application de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.

Suivant qu'on s'attache, pour déterminer le bénéfice net industriel ou commercial imposable, à telle ou telle de ces notions, les résultats pratiques sont très différents. Dans le silence de la loi, l'Administration a naturellement cherché, plutôt qu’à construire une théorie d'ensemble du bénéfice

net, et à en dégager les conséquences logiques, à résoudre au mieux des intérêts du Trésor les cas d'espèces. Nous exposerons les applications principales de l'interprétation administrative, telles qu’elles ressortent des instructions de la Direction générale des contributions directes, des réponses des ministres des finances aux questions écrites des membres du Parlement, et de la jurisprudence administrative.

Le problème du critérium du bénéfice industriel et commercial imposable dépasse en portée la question d’un conflit entre les intérêts opposés du Trésor et des contribuables. Il met en jeu le principe de la justice fiscale et la prospérité, l’existence même, de branches essentielles de l’économie nationale. Il se ramène, en effet, à la question de savoir si l'impôt doit saisir, sous le nom de bénéfice, uniquement un revenu, c’est-à-dire les résultats de l’entreprise, ou même des capitaux, c’està-dire des moyens de production. Si l’on admet, avec Administration des contributions directes, la seconde solution, les commerçants et les industriels se trouvent atteints par l’impôt plus rigoureusement que les salariés, les propriétaires fonciers, les prêteurs d’argent, dont l'impôt cédulaire frappe exclusivement les revenus, sans toucher au capital. Le principe de l’égalité fiscale n’est pas respecté.

D'autre part, frapper de l'impôt une partie des moyens de production, c'est compromettre la vie des entreprises. Elles ont besoin de conserver intact leur capital productif, pour supporter les aléas des débouchés et de la concurrence, et même de l’accroître. Si l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux frappe certains des moyens de production, il perd le caractère d’un impôt sur le revenu, qui est celui des autres impôts cédulaires. Il devient un impôt sur le capital et, comme le taux de 15 % dépasse notablement le taux normal de l'intérêt, il n’est pas même un impôt sur le revenu assis sur le capital, mais un impôt sur l'enrichissement, un véritable prélèvement sur le capital. Il manque alors de symétrie avec les autres impôts cédulaires, qui sont assis sur le revenu. Il viole le principe de l’égalité fiscale; il compromet l'existence de la production industrielle et commerciale, puisqu'il tend à en tarir les sources, en diminuant progressivement les moyens de production, et, par là-même, il compromet les intérêts de l'Etat, détruisant peu à peu la matière imposable.

Ces idées d'ordre social, économique et fiscal ne doivent pas être perdues de vue, dans l'étude de la question que nous nous proposons d'examiner, C'est en les ayant sans cesse présentes à l'esprit que nous essaierons, dans le silence de la loi, de résoudre le problème du bénéfice industriel et

commercial imposable.

Bonnet.