RELATIVE A LA PATENTE

loyers sont payés, on doit avertir la police de Touverture nouvelle ou du changement d'emplacement.

VI. — Un commerçant ne peut obtenir une nouvelle patente dans une autre ville à moins qu'il n'ait averti qu'il ne continuait pas à profiter de sa patente précédente et il faut qu'une année se soit écoulée depuis la date à laquelle la patente a été donnée.

V. — La patente peut être obtenue dans tout le pays, dans la ville ou en dehors de la ville où se trouve le demandeur mais pas dans plus d'une ville. Cette patente permet de faire le commerce dans une seule boutique dans la ville où la patente est accordée.

Les affaires de banque peuvent cependant être faites avec la même patente dans plusieurs villes et sur plusieurs places.

Les sociétés coopératives ont aussi le droit d'avoir plus d'une boutique dans la ville où elles paient leurs impôts et leurs taxes, pourvu qu'elles ne vendent qu'à leurs membres, mais elles doivent obtenir une patente pour chaque magasin.

Un commerçant peut avoir son bureau dans une autre ville que celle où il a sa boutique, mais il ne peut vendre des marchandises à son bureau. Les marchandises peuvent venir des magasins ou des dépôts, même si ces établissements sont séparés de la boutique. Défense est faite aux commerçants de proposer des marchandises de place en place ou en dehors des foires et d'étaler des marchandises pour la vente dans des endroits publics.

Quand on ouvre un magasin ou quand on le change de place à l'intérieur de la ville où les impôts et les

ANNEXES

ANNEXE V

DOPPELBESTEUERUNG. — DOUBLE IMPOSITION*

Arrêt du 12 octobre 1910 dans la cause « Société suisse de pétrole » contre « Vaud ».

Cas de double imposition provenant du fait qu'un canton prétend imposer tel quel « le bénéfice réalisé par une succursale », sans s'inquiéter de savoir quelle partie du bénéfice total il représente. (En l'espèce, le bénéfice attribué à la succursale dont il s'agissait était même supérieur au bénéfice total de l'entreprise, ensuite du fait que plusieurs autres succursales avaient travaillé avec perte.) Droit de chaque canton d'imposer le prorata du bénéfice total et rien de plus. Facteurs à prendre en considération dans le calcul de ce prorata.

A. — La Société suisse du commerce de pétrole (Schw. Petroleum-Handels-Gesellschaft) est une Société anonyme dont le siège est à Zurich et qui exerce dans les cantons de Bâle, Genève, Vaud, Schaflhouse, Saint-Gall, Zurich et Neuchâtel le commerce de vente au détail du pétrole. Elle possède des succursales dans ces cantons. C'est la direction centrale de Zurich qui s'occupe de l'achat du pétrole et qui fixe les prix de vente. Les résultats de l'exploitation sont comptabilisés en un compte unique.

La Société a été taxée en 1909 pour sa succursale de Lausanne sur les bases suivantes :

1. Le texte de cet arrêt nous a été communiqué par M. le greffier du Tribunal fédéral suisse auquel nous adressons tous nos remerciements.

Fortune mobilière : 25 000 fr.

Produit du travail : 20 000 fr.

C'est sur la base de cette évaluation que sont calculés soit l'impôt cantonal, soit l'impôt communal dû à la commune de Lausanne.

La Société a recouru contre cette taxe, uniquement en ce qui concerne le produit du travail. Elle a exposé que le bénéfice total en 1908 avait été de 10 540 fr. 68, que la vente de la succursale de Lausanne participait par 12,75 0/0 à la vente totale et que le bénéfice net de cette succursale était donc de 1343 fr. 94.

La Commission centrale d'impôt a, en date du 17 décembre 1909, écarté le recours par les motifs suivants :

« Suivant compte produit, la vente du pétrole par la succursale a été en 1908 de 253 638 bidons, soit 1 014 552 litres. En estimant le bénéfice net sur cette vente au 10 0/0 au minimum, la taxe de la Commission de district est ainsi inférieure à la réalité. »

B. — La Société a, en temps utile, formé contre ce prononcé un recours de droit public auprès du Tribunal fédéral. Elle a conclu à ce qu'il plaise au Tribunal fédéral annuler le dit prononcé et décider qu'elle ne peut être astreinte à l'impôt, — envers l'État de Vaud et la Commune de Lausanne, — que sur un revenu de 1 500 fr. A l'appui de son recours elle expose que, en négligeant de tenir compte des pièces produites, — qui prouvaient que la part du bénéfice total afférente à la succursale de Lausanne était bien de 1343 fr. 94, — la Commission centrale a commis à son préjudice un déni de justice. Son prononcé implique en outre une double imposition.

Dans sa réponse, l'État de Vaud a contesté la vérité du compte sur lequel se base la recourante pour déterminer le produit du travail soumis à l'impôt. Étant donnés les prix moyens d'achat et de vente, elle a dû

faire un bénéfice brut de 34 centimes par bidon, soit pour les 253 638 bidons vendus par la succursale de Lausanne, de 86 237 fr. La taxe de la Commission étant de 20 000 fr., il reste 66 237 fr. pour frais généraux et autres déductions légales, chiffre qui dépasse toute mesure.

C. — Une expertise, confiée à MM. Rehr, à Zurich, Bourgoz, à Lausanne, et Chauvet, à Genève, a donné les résultats suivants :

Le bénéfice net de la Société recourante a été pour 1908 de 17 886 fr. 27. Si l'on partage ce bénéfice net entre les diverses succursales à proportion du chiffre de leurs ventes, la part de bénéfice net afférente à la succursale de Lausanne, — dont les ventes forment le 12,75 0/0 de la vente totale, — serait de 2280 fr. 50.

Si par contre on considère la succursale de Lausanne isolément, on voit qu'elle a réalisé un bénéfice net de 21 211 fr. 89. Ce bénéfice est donc supérieur à celui de la Société en son entier : cela s'explique par le fait que certaines succursales ont travaillé à perte.

D. — Sur le vu du rapport d'expertise, l'État de Vaud a maintenu ses conclusions libératoires en constatant que le bénéfice net réalisé par la succursale de Lausanne (21 211 fr. 89) est supérieur à la somme pour laquelle la Société a été imposée (20 000 fr.). Il ajoute que s'il convient à la Société de vendre sa marchandise à perte sur diverses places suisses, elle ne doit pouvoir compenser ces pertes par les bénéfices réalisés à Lausanne qu'après que ceux-ci auront acquitté l'impôt au fisc vaudois.

De son côté, la Société a critiqué les conclusions des experts : l'exploitation de Lausanne n'est qu'une partie de l'exploitation totale; le bénéfice qui en résulte ne peut être calculé qu'en divisant le bénéfice total entre les diverses succursales, proportionnellement à leurs

ANNEXES

chiffres d'affaires. Il serait monstrueux qu'un canton pût imposer la Société sur une somme supérieure au

bénéfice total.

Statuant sur ces faits et considérant en droit : ... La Société ne conteste pas qu'elle ait à Lausanne une succursale soumise tant à l'impôt sur la fortune mobilière qu'à celui sur le revenu (produit du travail). Le conflit porte uniquement sur le point de savoir comment le revenu imposable doit être déterminé. L'État prétend imposer la Société sur le montant total du revenu effectif réalisé par la succursale de Lausanne, sans se préoccuper des résultats de l'exploitation de la recourante dans les autres cantons où elle a son siège social ou des succursales. La Société estime qu'il est impossible de scinder ainsi son exploitation qui forme un tout; il est faux de regarder les diverses succursales comme réalisant chacune des bénéfices qui leur sont propres; elles contribuent ensemble à produire le résultat global de l'exploitation de la Société ; chaque succursale ne pourra donc être imposée que pour une part de ce résultat général, qui doit servir de base de calcul; la supputation des bénéfices réalisés par la succursale de Lausanne considérée isolément, outre qu'elle est impraticable, a pour effet de soumettre à l'impôt dans le canton de Vaud, une part du bénéfice qui est déjà frappée d'impôt dans d'autres cantons.

3. —Il y a double imposition, au sens que la jurisprudence a donné à ce terme, lorsque la même personne est astreinte à payer deux fois l'impôt sur le môme objet, lorsqu'il y a à la fois identité de sujet et identité

d'objet de l'impôt.

Il est hors de doute que la personne imposée dans tous les cantons où la Société a son siège ou des succursales est bien la même; il n'y a qu'un seul contribuable, la Société, qui se trouve imposée dans plusieurs

endroits différents; en d'autres termes, il y a pluralité de domiciles fiscaux mais unité de sujet. C'est du reste bien à ce point de vue que se place le fisc vaudois, qui prétend astreindre à l'impôt (voir Tintitulé du prononcé de la Commission centrale), non pas la succursale de Lausanne elle-même, mais la Société suisse du Commerce de Pétrole à Zurich pour sa succursale de Lausanne.

Pour savoir si l'objet de l'impôt vaudois est le même que l'objet des impôts qui frappent la Société dans les autres cantons, il convient de rechercher quelle est la nature de l'impôt réclamé.

Le canton de Vaud connaît deux sortes d'impôts, — l'impôt foncier et l'impôt mobilier, lequel se subdivise lui-même en impôt sur la fortune mobilière, impôt sur les rentes et usufruits et impôt sur le produit du travail. L'impôt foncier est un impôt réel, c'est-à-dire qu'il porte sur les biens-fonds directement, sans avoir égard à la personnalité (soit aux conditions de nationalité, de domicile, etc.) de leurs propriétaires. L'impôt mobilier, au contraire, rentre dans la catégorie des impôts personnels, c'est-à-dire de ceux qui frappent, non tels biens particuliers, mais l'ensemble de la fortune ou du revenu du contribuable (voir R. Correvon : Étude sur Vimpôt mobilier dans le canton de V'aad, p. 94-95). La contribution de celui-ci aux dépenses publiques se mesure d'après la somme de ses facultés économiques qui résultent soit des capitaux mobiliers dont il est propriétaire, soit des rentes et usufruits dont il jouit, soit des gains que lui procure son activité. On ne doit donc pas considérer l'impôt sur le produit du travail comme un impôt industriel au caractère réel (Gewerbesteuer), prélevé sur l'industrie, abstraction faite de l'industriel et du gain que celui-ci réalise (voir Speiser, Das Verbot der Doppelbesteuerung, Z. f. schw. Recht N. F. 6, p. 6-7); c'est une

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façon d'impôt sur le revenu, dont il ne se distingue que parce qu'il ne porte pas sur les revenus des capitaux soumis à l'impôt sur la fortune mobilière. Du moment que les charges imposées au contribuable sont proportionnées à ses facultés, il va de soi qu'il n'est astreint à l'impôt que sur le produit net de son travail (voir la loi vaudoise d'impôt du 21 août 1886, art. 17 et 22).

Le législateur vaudois a cependant apporté une dérogation à son système de personnalité de l'impôt mobilier qui logiquement devrait conduire à exonérer d'impôts les personnes résidant hors du canton. S'inspirant de l'idée que les non-résidents qui exercent dans le canton une industrie ou un commerce et qui par conséquent bénéficient des institutions publiques doivent aussi contribuer aux dépenses qu'elles nécessitent (cf. RO 23 I, p. 506 et Speiser, loc. cit., p. 23 en note), la loi les impose sur le capital affecté au service de leur activité dans le canton et sur le bénéfice qu'ils y réalisent. Il y a donc un élément territorial, ou réel, qui entre en ligne de compte pour déterminer qui sont les contribuables. Mais cette considération s'efface lorsqu'il s'agit de fixer le montant de leur contribution, et le principe général suivant lequel celle-ci se mesure d'après les facultés économiques du contribuable reprend son empire. Ce qui le prouve c'est que les nonrésidents ont, aussi bien que les résidents, le droit de déduire du bénéfice brut réalisé les dépenses nécessaires à l'exploitation du commerce ou de l'industrie ainsi qu'une somme variable, représentant les charges de famille (loi d'impôt, art. 22). Ces déductions, — et spécialement la dernière, — n'auraient pas de raison d'être si la loi entendait proportionner les charges des contribuables à l'utilité que présentent pour eux les services publics. En réalité, — pour les non-résidents

Mo RIDE. 15

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comme pour les résidents, — ces charges sont proportionnées aux ressources des contribuables.

11 résulte de ce qui précède que, pour calculer le revenu imposable d'un individu ou d'une société qui exploite un commerce ou une industrie dans plusieurs cantons, le fisc devra tenir compte du résultat général de l'exploitation, puisque seul ce résultat général peut indiquer quelles sont les ressources du contribuable, Souvent d'ailleurs il serait impossible de déterminer le bénéfice réalisé aux divers domiciles fiscaux considérés isolément; qu'on songe par exemple au cas d'une fabrication se composant de plusieurs opérations distinctes qui ont lieu dans des cantons différents; et cette impossibilité existe aussi en l'espèce : la Société achète le pétrole et le revend ; les bénéfices résultent à la fois du prix auquel elle le vend ; or tous les achats se font au siège social à Zurich ; les gains de la succursale de Lausanne ne peuvent donc pas être évalués isolément, ils dépendent en partie de l'activité de la maison de Zurich. Mais même lorsqu'il est possible de déterminer le bénéfice produit par chacun des centres d'exploitation, on aboutirait à des résultats inadmissibles si l'on ne prenait pas pour point de départ des calculs le résultat global de l'entreprise; le vice d'une telle méthode, — qui n'est pas très apparent lorsque toutes les branches de la maison font des bénéfices, — est au contraire flagrant quand certaines font des pertes et quand, par suite de ces pertes, le bénéfice de l'une des succursales se trouve être supérieur au bénéfice final de l'exploitation tout entière, comme c'est le cas en l'espèce; en adoptant le système appliqué par le fisc vaudois, on pourrait arriver à imposer dans un canton sur le produit du travail une maison dont en réalité les comptes soldent par un déficit. (Il n'est pas sans intérêt de remarquer que, en matière intercommunale, ce

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système est exclu par une disposition expresse de la loi vaudoise sur les impositions communales qui prévoit que, lorsque le contribuable exerce son commerce ou son industrie dans plusieurs communes et que l'établissement principal ou l'une des succursales présente un déficit, ce déficit est déduit du produit du travail des autres succursales.)

En résumé il est contraire au principe de la personnalité de l'impôt de scinder en plusieurs bénéfices séparés et indépendants les uns des autres le produit du travail d'une seule et même personne ; de même que la personne est une, le produit de son travail est un ; il peut être le résultat de plusieurs facteurs, mais il est impossible de s'en tenir à l'un quelconque de ces facteurs sans prendre en considération tous les autres qui coopèrent avec lui à produire le résultat final.

On peut donc poser en principe que, lorsqu'une maison a des succursales dans plusieurs cantons, chaque canton n'a le droit de l'imposer que pour une part de son revenu total. Dans le cas particulier, le bénéfice général qui est de 17 88r> fr. 27 doit se diviser entre les sept cantons où la Société a un domicile fiscal ; c'est d'après ce système qu'elle a fait ses déclarations qui ont été admises par tous les fiscs sauf par le fisc vaudois. Dès lors en prétendant l'imposer sur un bénéfice de 20000 fr., — soit une somme supérieure au montant du bénéfice général, — il est évident que le canton de Vaud soumet à l'impôt une partie de revenu déjà imposée dans d'autres cantons, qu'il empiète sur la souveraineté fiscale de ceux-ci et que la Société se trouve de ce fait victime d'une double imposition.

Ce cas de double imposition, — c'est-à-dire celui où un canton soumet à l'impôt un bénéfice qui est annulé en tout ou en partie par des pertes subies dans d'autres cantons, — n'a pas jusqu'ici fait l'objet d'arrêts du

Tribunal fédéral. Mais il est absolument conforme à sa jurisprudence sur l'art. 46 const. féd. de le résoudre dans le sens de la répartition entre les divers cantons du bénéfice final de l'entreprise. Si le Tribunal fédéral a, à plusieurs reprises, jugé que chacun des cantons où est établie une branche autonome d'une entreprise a le droit d'astreindre celle-ci à l'impôt sur le capital affecté à l'exploitation et sur le revenu, il n'a pas entendu par là admettre qu'on puisse, pour la détermination de la valeur imposable, considérer chacune des branches isolément sans avoir égard à l'ensemble de l'entreprise. Bien au contraire, dans les cas où il a eu à fixer la quotité du bénéfice imposable, il l'a toujours fait en déterminant le 0/0 du bénéfice total auquel chaque canton avait droit (voir notamment RO 31 I, p. 78-79; 32 I, p. 64; 34 I, p. 682). En outre, — dans un arrêt relatif à la double imposition du capital d'une industrie, — il a jugé que pour déterminer le capital imposable dans un des cantons on devait déduire de l'actif existant dans le canton une part des dettes sociales proportionnelle à cet actif (RO 26 I, p. 27).

Il partait donc de l'idée, dont s'inspire également le présent arrêt, — que c'est le capital net (ou le revenu net) de la maison dans son ensemble qui doit servir de base pour l'évaluation du capital (ou du revenu) imposable dans chacun des cantons où elle possède un domicile fiscal.

4. — Il ne reste plus qu'à déterminer suivant quelle méthode le bénéfice total doit être réparti entre les divers cantons. La Société propose que cette répartition soit faite proportionnellement au chiffre d'affaires de chacune des branches de l'entreprise, soit au nombre de litres de pétrole vendus dans chacun des cantons. L'État de Vaud ne paraît pas critiquer en principe cette façon de calculer, dont il soutient seulement qu'elle

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doit aboutir à la constatation d'un bénéfice supérieur à celui qu'indique la Société; dans l'un de ses mémoires, il déclare lui-même qu'il faut déterminer le produit de l'ensemble du commerce de la Société et « attribuer à l'État de Vaud la part de cette somme proportionnellement à l'importance de ses opérations dans le canton. » Au surplus, il serait mal fondé de se plaindre de l'application de ce système, qui lui est favorable puisqu'il ne tient aucun compte de la part qui revient à la Direction générale de Zurich dans la production du bénéfice. Celui-ci étant de 17 886 fr. 27 et le chiffre des affaires de la succursale de Lausanne représentant le 12,75 0/0 du chiffre total des affaires, l'État de Vaud et la Commune de Lausanne ne sauraient imposer la recourante sur un produit du travail supérieur à 2 280 fr. 50.

Par ces motifs : le Tribunal fédéral prononce : Le recours est admis partiellement en ce sens que le produit du travail de la recourante sur lequel l'État de Vaud et la Commune de Lausanne peuvent percevoir l'impôt en 1909 est fixé à 2 280 fr. 50.

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AVANT-PROPOS

Les deux formes principales de concentration commerciale qui existent dans le commerce de détail, p. 2. — Objet de l'ouvrage. Ce qu'il faut entendre par « maisons à succursales multiples », p. 5. — Intérêts que présente l'étude de la concentration qui s'opère grâce aux succursales, p. 8. __ Méthode employée, p. 14. — Plan de l'ouvrage.

§ 1. — Succursales de fabrication 19

§ 2. — Succursales ou maisons d'achat 31

§ 3. — Maisons de gros et de demi-gros, maisons de

com^iission, maisons d'exportation 32