PREMIÈRE PARTIE : DE LA COMPTABILITÉ PUBLIQUE EN GÉNÉRAL

I RAPPORTS DE LA COMPTABILITÉ PU- BLIQUE ET DE LA COMPTABILITÉ PRI- VÉE.

1. Différentes acceptions du mot comptabilité. — Sa signification étendue dans l'expression : comptabilité publique.

Le mot comptabilité, comme le mot compte d'où il tire son origine, reçoit, dans la pratique, des acceptions très diverses qui en rendent la délinition particulièrement difficile.

Dans le langage scientifique, la dénomination générale de compte s'applique à tout groupement de nombres dont l'objet est de retracer des opérations ayant entre elles un lien commun, et le résultat de faire ressortir la situation d'une personne réelle ou fictive vis-à-vis d'une ou plusieurs autres, également réelles ou fictives. Mais le compte peut relater soit une catégorie déterminée d'opérations classées sous un même titre, soit l'enscinblc des opérations effectuées par une même iicrsonno. Dans le premier cas, il n'est qu'un élément, une unité dans un tout qui s'appelle la comptabilité ; dans le second, au contraire, il est le résumé et comme la résultante de la comptabilité tout entière.

Quant à ce dernier mot, on l'emploie parfois pour désigner les écritures matérielles à l'aide desquelles les comptes sont établis. C'est ainsi qu'on dit qu'une comptabilité est à jour ou en retard, bien ou mal tenue, exacte ou fausse. D'autres fois, on s'en sert pour exprimer le système d'après lequel ces éi-ritures sont conçues et combinées entre elles. Une comptabilité est en partie simple ou en partie double; elle est métliodique ou irrationnelle, claire ou confuse. Enfin dans une troisième acception, la plus intéressante pour nous, la comptabilité devient quelque chose de tout à fait abstrait. l'Ule se distingue

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de la tenuf! des livres ot exprime l'ensomble des principes généraux d'après lesquels les opérations ayant pour ell'et soit l'échange, soit la transformation des valeurs, sont relatées dans des écritures et groupées dans des comptes. On a pu dire ainsi, non sans quelque prétention, que la tenue des livres était un art et la comptabilité une science. Sans être aussi ambitieux pour cette dernière, nous verrons du moins en elle une des applications les plus ingénieuses et les plus intéressantes de l'arithmétique.

Les règles qu'elle trace dilTèrent, on le conçoit, suivant l'objet au([uol elle les appli([ue. D'où la distinction établie dans l'article préci-dent entre les comptabilités agricole, industrielle et commerciale. La comptabilité publique, qu'on désigne aussi quelquefois sous le nom de comptabilité administrative, est également une branche spéciale, une application particulière de la comptabilité en général.

Toutefois il y a lieu d'observer que dans cette expression, le mot comptabilité a une signitication particulièrement étendue. La comptabilité publique ne détermine pas seulement la manière dont les opérations doivent être retracées; elle régit jusqu'à ces opérations elles-mêmes, en indiquant le mode suivant lequel elles doivent s'exécuter. Elle embrasse ainsi l'ensemble des règles qui ^'appliquent à la gestion dos biens mis en commun par les citoyens, c'est-à-dire des biens appartenant à l'Etat, aux départements (ju provinces, aux communes et aux établissements placés sous le contrùle de l'administration générale '.

Mais cette définition est encore bien vague : l)0ur arriver à la préciser, il importe de faire lonnaitre avec exactitude l'objet de la comptabilité puldiciue et de tracer les limites de ^iin action.

2. Comparaison entre les fonctions de la comptabilité publique et celles de la comptabilité privée. — Rôle à la fois politique et économique. — î.es systèmes suivis dans les différents États constitutionnels se ramènent à un petit nombre de types.

La comptabilité est un langage, le plus net et le plus véridique de tous les langages, quand on l'emploie avec sincérité à la traduction des idées simples que ses moyens

1. On désigne ég.ilemcnt sous le nom «le comptaltilité publi.|m' le service ailministr:itir qui a |ilu* spécialement pnur niissiou de veiller à l'observation rigoureuse des régies à -iiivre tant dans lu tenue des écritures qus dans l'exécution lifs opérations. Mais c'est là une sigtiili(ratioQ dérivée sur laquelle nous n'avons pas cru devoir insister.

Conformément au système suivi pour le mot budget, c'est ji 1 1 romptabilité de l'État qm; cet article sera principalement

sacre; il ne sera qu'incidemment parle de la comptabilité

<los départements et des communes.

restreints lui permettent d'exprimer, mais aussi le plus obscur et le plus mensonger, lorsque ses procédés sont faussés par l'erreur ou exploités par la mauvaise foi. Elle se sert des nombres comme les autres langues se servent des mots. Or, de mèrae que ceux-ci n'ont pas toujours par eux-mêmes un sens rigoureux et absolu et qu'ils empruntent une partie de leur signitication aux autres mots dans le voisinage desquels ils sont placés, de même les nombres de la comptabilité n'ofTrent d'intérêt que par la manière dont ils sont assemblés. La comptabilité, qu'on a malicieusement appelée l'art de grouper les chiffres, donne la vie à une série d'êtres fictifs auxquels elle ouvre des comptes et entre lesquels elle noue des relations'. Dans l'usage qu'elle fait de cette faculté créatrice, elle ne se laisse pas guider par les caprices de la fantaisie, elle obéit à la mission qui lui a été donnée et ne met en mouvement ces personnages imaginaires qu'autant qu'ils sont nécessaires ou utiles au but on vue duquel elle est elle-même instituée. En un mot, avant de déterminer les procédés d'une comptabilité, il faut savoir exactement ce qu'on veut, ou mieux ce qu'on peut et ce qu'on doit lui faire dire.

D'après l'article précédent, les fonctions de la comptabilité, dans l'ordre des intérêts jirivés, peuvent se ramener à quatre. Elle jiermet au chef de l'exploitation, au maître, de connaître à tout moment l'état exact de ses alTaires; elle facilite sa surveillance sur les employés qui travaillent sous ses ordres ou qui opèrent pour son compte; elle l'aide à déterminer les prix de revient qui forment la base de ses spéculations ; enfin elle n'est pas établie pour son service exclusif : elle peut aussi être utilisée, le cas échéant, par ceux que les opérations du commerce mettent en relations avec lui et qui ont intérêt dès lors à connaître sa situation.

Ces quatre éléments se retrouvent à des degrés divers dans presque toutes les compliiljilités. Toutefois, de même qu'un seul développement ne peut pas, sous peine d'obscurité, être consacré à la démonstration simultanée de plusieurs idées, une comptabilité n'est véritablement claire qu'à la condition d'être dirigée vers un but déterminé ot de no ])as chercher à présenter dans le même cadre des résultats de nature différente. 11 arrive donc presque toujours que l'un dos éléments prédomine au détriment des autres et, de fait, l'importance relative de chacun d'eux varie avec la nature et les conditions de l'exploitation. 11 est clair, par exemple,

I. V. à ce .sujet la lecture faite par M. Léon Say, le 6 janvier 1886, à la séance trimestrielle des cinq académies.

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que la connaissance des prix do revirnl olVre plus d'inlrriM, ]iour r.ii^rii-ulleni- et, ])c)iir l'industriel que pour le comnierraut; que la surveillance des aj^enls prend une importance jiarticiilière dans une exploitation qui s'étend sur iihisiours élablissenients disséminés; que les facilites otlertes au contrôle des tiers devraiimt prendre le premier pas dans les préoccupations d'une société financière dont les opérations sont fondées sur le crédit. Le contrôle d'un tiers peut même devenir, à lui seul, la raison d'être presque exclusive de la comptabilité. C'est ce qui a lieu toutes les fois qu'en vertu d'un mandat exprès ou 'tacite, une personne se trouve gérer les alTaires d'autrui. Le mandataire ayant à présenter au mandant le compte complet dos opérations effectuées en son nom, ses écritures doivent toujours avoir en vue l'établissement de ce compte final.

Or l'Etat, de nos jours, est considéré non comme un propriétaire administrant ses propres biens, mais comme un mandataire gérant les affaires de la nation. L'obligation où il est de rendre aux représentants du pays un compte fidèle do sa gestion marque le caractère propre de la comptabilité publique, en même temps qu'elle désigne son but, domine son organisation et détermine ses procédés. C'est ainsi qu'un des fondateurs do notre système financier, (laudin, écrivait en 1818 : » Do bons esprits pourraient encore hésiter... sur la convenance d'une assimilation complète des procédés d'une administration publique qui doit compte do la nature et de la quotité de chacune de ses recotlos et de ses dépenses avec ceux d'une maison de banque qui, n'ayant à opérer que dans son seul intérêt, ne doit de compte à personne '. » C'est ainsi également que, d'aprèsle savanlDirecteurgénéraldela comptabilité du royaume d'Italie, les systèmes complets et réguliers de comptabilité ne se rencontrent que dans les États modernes. <. Chez les peuples anciens, écrit M. Cerboni, idus despotiquement que légalement gouvernés, l'administration de la fortune publique, ne rendant aucun compte à personne de ses actes et de ses opérations, ne se croyait pas en devoir de déployer tout entier son système naturel de fonctions et par conséquent de monter une comptabilité normale et complète, telle qu'elle est pratiquée de nos jours -. »

i. Observations sur uu passage du Kaiiport sur les finauces fait à la Chambre des pairs par M. le marquis Garuier. Mémoires, t. 11, p. 431.

ï!. Sur Vim/inrtance d'unifittr li^s i-luJi's tle la comptabilité aur le commerce, Joseph Cerboni. Rome, ISS7 (en frauçais). Bien que les conelusious de cet ouvrage uo soient pas les

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Toutefois, si le compte à fournir à la nation l'st devenu le principal objectif de la comptabilité puljlique, il ne constitue pas, même de nos jours, son utilité exclusive; les antres fonctions de la comptabilité no lui demeurent pas étrangères et c'est ce qui explique iju'il ait pu exister des systèmes de comiitabilité publique, — systèmes encore imparfaits, il est vrai, — bien avant que les gouvernements se fussent soumis à l'obligation de rendre compte de leurs actes. De tout temps, les chefs d'Etat ont eu intérêt à connaître le montant dos dépenses faites ou à faire, ainsi que l'état dos ressources dont ils pouvaient disposer. Neoker rapporte que quelqu'un ayant un jour demandé à l'impératrice do llussio, Catherine II, comment elle faisait pour conduire personnellement et si bien ses finances, reçut d'elle cotto réponse : <c En comptant toujours'. »

Cette nécessité existe également pour les gouvernements modernes ; mais elle so révèle à eux sous une forme nouvelle. C'est dans le budget consenti par les représentants de la nation qu'ils puisent le droit de demander à chaque citoyen une part de son revenu pour appliquer le produit do ces cotisations à des dépenses d'utilité commune. Or cet acte de la puissance législative ne se borne pas à fixer la nature et la quotité des ressources mises à la disposition de l'Etat: il détermine rigoureusement l'emploi qui doit en être fait et no permet pas de dépenser pour les différents services au delà dos sommes qu'il a prévues et autorisées pour chacun d'eux. Il ne suffit donc plus aux gouvernements de constater en bloc l'état de leurs disponibilités actuelles ou futures; il faut encore qu'ils puissent connaître à tout moment les sommes restant à dépenser sur chacun des crédits qui leur ont été ouverts; et ainsi lu connaissance qu'ils prennent de leur situalion se relie étroitement au contrôle exercé sur leur gestion par les assemblées électives.

En mémo temps, la ]ierception des revenus publics et leur application aux besoins de l'Etat exigent le concours d'un grand nombre de fonctionnaires et agents qui tiennent leur nomination du jiouvoir exécutif, reçoivent ses instructions et engagent sa responsabilité jjar leurs actes. 11 est de l'intérêt comme du devoir du gouvernement de soumettre ce

nôtres et (pjo remploi dt! formules à tournure scientilique y nuise parfois à la elarté des idées, nous ne saurions trop en recommander l'étude à eeux qui veulent approfondir les notions de eomptabilité et en dégager, pour ainsi dire, la philosophie.

1. On peut voir au mot Cdntholr des tisancks les procédés k l'aide desquels Louis XIV parvenait à acquérir une counaissauce complète de l'état de ses tinauces.

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personnel h une surveillance rigoureuse; c'est dans la comptahilitô tenue par les agents et par lui-même ([u'il trouve les instruments nécessaires à l'exercice de son contrôle. Cette partie du rôle de la comptabilité publique constitue ce que les Italiens aiipelleut ses dispositions disciplinaires' et nous verrons, en parlant de leur méthode d'écritures, qu'ils se sont soigneusement attachés à en faire ressortir l'importance.

Mais, si la surveillance de?, agents préposés à la manutention des deniers publics a existé de tout temps, avec une organisation plus ou moins complète, son caractère s'est également modifié avec la condition des États. De nos jours, le contrôle exercé par le gouvernement sur la gestion de ses subordonnés se confond jusqu'à un certain point avec le contrôle auquel il est lui-même soumis. Grcàce à un mécanisme ingénieusement combiné, ton tes les comptabilité s individu elles viennent se résumer et se fondre dans un vaste système d'écritures qui forme la comptabilité générale de l'Étal et la vérillcation des premières sert de base à l'examen et au contrôle do la seconde -.

Enfin, l'État peut avoir intérêt à connaître exactement le prix auquel reviennent certaines de ses opérations, soit pour modilier ses procédés s'ils paraissent trop dispendieux, soit pour supi)rimer les services eux-mêmes^ si leur utilité n'est pas en rapport avec les sacrifices qu'ils exigent. De plus, quand il entreprend — comme il tend de plus en plus ;i le faire de nos jours — l'exploitation d'une industrie, il doit travailler, comme tout industriel, à la diminution constante de ses frais de revient. La comptabilité publique doit sans doute lui fournir, à ce point de vue, les indications nécessaires ; mais ce n'est là pour elle qu'une fonction accidentelle et accessoire, et quand elle est appelée à l'exercer, les renseignements qu'elle fournit peuvent être utilisés par le contrôle parlementaire, aussi bien que par l'initiative gouvernementale.

Ainsi, dans tous les pays constitutionnels, la surveillaiu:e des représentants de la nation sur la gestion des finances est le but vers lequel est orientée toute la comptabilité de l'Etat. Son rôle, dès lors, est avant tout politique. Mais elle a en même temps une action économique des plus importantes. En livrant les actes du gouvernement au contrôle du

i . Cprboni, Op. cit.

2. Nous p:irlons ici, bien onteadu. du système le plus génôralcmeut suivi. Quelques pays fout exeeptiou à la règle. Ou verra, par exemple, qu'eu Angleterre et en Italie le contrôle exercé sur la comptabilité'* générale n'est pas rattaché à ta vêrificatiou des comptatulités individuelles.

Parlement, elle les porte à la connaissance de tout le monde, justifiant doulilement par là son nom de comptabilité publique, puisque d'une part elle s'applique à toutes les opérations c]ui intéressent la fortvme publique et que d'autre part son effet est de donner la publicité aux résultats généraux de ces opérations. Les indications qu'elle fournit sont étudiées et discutées par tous ceux qui ont intérêt à connaître la situation financière de l'État, c'est-à-dire par ses créanciers actuels et par ceux qui pourraient le devenir. Suivant leur nature et leur plus ou moins de sincérité, elles déterminent le dtfgré de confiance que les capitaux doivent accorder au gouvernement. La comptabilité publique exerce ainsi une influence directe sur le crédit; et, en même temps, par la sagesse et l'autorité des règles qu'elle établit, par l'ordre et la régularité qu'elle fait régner à tous les degrés de la hiérarchie, elle contrilme puissamment à ce que Sully appelait le « bon ménagement » des deniers jiublics.

Ces nécessités d'ordre à la fois politique et économique étant communes à tous les États constitutionnels, on pourrait concevoir, à la rigueur, qu'il n'eussent tous qu'un seul et même système de comptabilité. Un pays pauvre peut s'approprier, en les rendant plus simples et moins coûteux, les procédés employés par une nation riche et puissante; de même un État fédératil' peut, dans la sphère de ses attributions, adopter les pratiques des pays centralisés. En d'autres termes, quelles que soient les différences qui existent entre les budgets des États, rien ne s'opposerait à ce que leur exécution fût régie par les mêmes principes et décrite d'après les mêmes méthodes : c'est à cette idée qu'a obéi M. Cerboni quand il a écrit son traité Sur l'importance d'unifier les études de comptabilité.

En fait, les mœurs, les traditions et le génie particulier de chaque peuple ne sont pas sans exercer une influence sur les règles appliquées à la gestion des biens communs. Mais toutes les comptabilités ont entre elles de nombreux traits de ressemblance et on a passé en revue la plupart des règles en usage, quand on a étudié les trois systèmes caractéristiques suivis jiar l'Angleterre, l'Italie et la France. Ces systèmes sont nés à des époques différentes : les deux premiers se distinguent du troisième par la manière dont ils interprètent soit le rôle politique, soit le rôle économique de la comptabilité. Nous en esquisserons les lignes principales, en consacrant au système français une étude plus détaillée.

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