EXERCICE FINANCIER ET GESTION ANNUELLE

1. Exercice financier. Sa définition. Il personnifie Tannée et poursuit, au d< 'là de sa clôture, la recherche des éléments qui doivent lui être rattachés. Avantages des exercices : eux seuls permettent d'établir des situations complètes et comparables entre elles. — § 2. Leurs inconvénients historiques Dans le passé, le système des exercices a donné lieu a beaucoup d'abus : les opérations n'étaient jamais apurées ; receveurs alternatifs et triennaux destinés à personnifier les exercices; créanciers des exercices en faillite déclarés forclos. — § 3. Lenteur excessive et inévitable dans la formation des comptes d'exercice. Réforme de 1889. Permanence des retards provenant nécessairement des diflicultés des opérations de rattachement. — § 4. Aux comptes d'exercice sont opposés les comptes par gestion. Avantages et inconvénients des comptes par gestion. Ils risquent d'ouvrir la porte à certains abus ; ils aboutissent à des résultats moins complets; mais ils sont établis avec une grande célérité. C'est en raison de cet avantage de célérité que l'Angleterre, l'Italie et le commerce tout entier les ont adoptés. Description des procédés anglais et italiens. — § 5. En France, on pourrait, peut-être, pal? transition, recourir à un système mixte, recommandé, en 1819, parle baron Louis. En dehors de là, l'intérêt de la célérité est tel, pour la préparation et le contrôle des budgets, que l'introduction des comptes par gestion, dans notre système financier, s'imposera un jour.

§ i<r. — Exercice financier et gestion annuelle. Définitions.

Le mot exercice, déjà plusieurs fois prononcé, et qui le sera plus souvent encore dans la suite de cet exposé, mérite que nous nous y arrêtions, dès à présent, pour consacrer un chapitre spécial à sa déiinition.

On ne saurait définir l'exercice sans parler d'abord de Tannée; l'exercice dérive de l'année; il la personnifie» Or, la période annuelle a été adoptée à peu près universellement, chez tous les peuples (l), afin de limiter et d'encadrer chaque groupe

(1) « Tous les peuples qui ont eu un système raisonné d'administration,

successif d'opérations financières. Les recettes et les dépenses publiques, en effet, pas plus que les recettes et les dépenses de$ particuliers, ne sauraient poursuivre indéfiniment leur cours, sans temps d'arrêt, ni repos périodiques. Le gouvernement qui marcherait toujours devant lui, recevant d'une main, dépensant de l'autre, au jour le jour, agirait comme un prodigue, désireux de cacher, même à ses propres yeux, la vérité de la situation. Au contraire, en arrêtant, à certaines dates, ses recettes et ses dépenses, en les additionnant pour les récapituler, les grouper et les comparer à la fin de certaines périodes, avant d'entamer à nouveau une autre période, le gouvernement, dans chaque pays, connaît ses affaires, peut apprécier leurs résultats et se trouve en mesure de leur imprimer une direction sage et réfléchie.

Ces temps d'arrêt, ces repos périodiques surviennent communément, ainsi que nous le disions, à l'expiration de chaque période annuelle. C'est à ce cadre de l'année que se superpose Je cadre de l'exercice.

En effet, les recettes et les dépenses de chaque année ne peuvent pas matériellement se compléter toutes, dans la limite de cette année même. Beaucoup d'entre elles débordent sur l'année suivante et, dès lors, un procédé spécial de comptabilité devient nécessaire pour les rattacher au groupe dont elles font légitimement partie. L'exemple suivant, emprunté à nos usages familiers, sera plus clair que de longues dissertations théoriques.

Un particulier, aménageant sa fortune, assigne, sur les revenus d'une certaine année, la dépense devenue nécessaire de réparations ou de renouvellement de son mobilier. Il fait, en conséquence, une commande à son tapissier, à son ébéniste, et autres

« ont renfermé, dans le cercle d'une année, le cercle de leurs recettes et « de leurs dépenses. Gela était dans Tordre de la nature, qui, chaque « année, ramène., par ses productions, la matière des dépenses publiques et « particulières. »

« Il faut qu'au commencement de chaque année, la recette soit compact rée à la dépense dans ses aperçus; qu'à la fin de Tannée, Tune soit com- « parée à Tau Ire dans sa réalité. » (Discours de Lebrun [depuis duc do Plaisance] au Conseil des Anciens, S vendémiaire an V.)

EXERCICE ET GESTION. DÉFINITION

fournisseurs. Mais, à l'époque convenue, ces fournisseurs n'ont pas achevé leurs livraisons : cela se voit tous les jours. Le 31 décembre arrive sans que la situation soit modifiée. Le travail n'est finalement livré en totalité qu'en janvier ou février. Malgré ces quelques semaines de retard, le particulier en question n'en persistera pas moins dans son imputation primitive. Puis, les fournisseurs tardent à rédiger leurs notes; le client, d'ailleurs, n'est peut-être pas pressé de les recevoir. Une fois arrivées entre ses mains, il faut qu'il les vérifie, ou les fasse vérifier. Bref, les mémoires ne sont acquittés que six ou huit mois après la date des fournitures qu'ils énumèrent. Néanmoins, ce sera toujours sur la part de revenus, primitivement mise de côté pour cet objet, que la dépense sera prélevée- Deux ordres d'idées apparaissent dans cet exemple. Premièrement, pour rattacher l'opération à l'année qu'elle concerne,, il a fallu laisser aux travaux engagés le temps de s'achever au delà du 31 décembre. En second lieu, il a fallu accorder d'autres délais pour liquider et payer les notes.

L'État, une fois l'année terminée, se trouve de même, avant d'arrêter définitivement ses comptes, obligé d'attendre, d'abord, que les travaux commencés s'achèvent, ensuite, que les créances soient liquidées et payées. On désigne alors sous le nom d'exercice la période qui comprend l'année primitive elle-même, plus cette période d'attente complémentaire (1).

Suivant qu'il s'agit de terminer des travaux engagés, de liquider, d'ordonnancer des dépenses, ou de les payer, ou d'encaisser des recettes, une plus ou moins longue extension est attribuée à la période d'attente complémentaire.

Les règlements se chargent de fixer ces limites diverses. Mais, d'une manière générale, le mot exercice représente une idée de prolongement de Tannée primitive, de délais supplémentaires

(1) Gomme l'a dit M. Léon Say : « Par le mot exercice, on veut dire pu- « rement et simplement que, pour gérer et liquider les affaires de douze « mois, on a besoin d'une période de temps plus longue que ces douze « mois. L'exercice n'a pas d'autre objet. » (Sénat, 9 novembre 1888.)

accordés pour rassembler les résultats définitifs afférents à cette année.

Ainsi, les deux mots exercice et année s'associent et se complètent. Le premier se met au service du second. L'exercice recueille, au delà du 31 décembre, les droits et les charges qui appartiennent réellement à l'année, afin de les lui rapporter.

Il liquide les opérations de Tannée, comme un agent judiciaire, chargé d'établir le bilan définitif d'une entreprise, recherche, de toutes parts, les éléments de son actif et de son passif.

La définition de l'exercice que le décret du 31 mai 1862 formule dans son article 4 ne paraît pas s'être inspirée suffisamment de cet ordre d'idée. Elle est ainsi conçue : « L'exercice est « la période d'exécution des services d'un budget. »

Sans doute, l'exercice aboutit à la détermination d'un délai; il a pour conséquence, nous venons de le montrer, un prolongement de la durée normale des douze mois de l'année. Mais, en lui-même, à proprement parler, il n'est pas une période de temps. Le décret du 31 mai, en disant que l'exercice est une période de temps, confond l'effet avec la cause.

La Commission chargée de la revision du décret du 31 mai 1862 a très judicieusement insisté sur l'inexactitude de cette définition (1) et a proposé de lui substituer la suivante : « L'exercice « est l'ensemble des charges et des droits d'une année. »

(i) Les procès-verbaux de la Commission de revision du décret du 31 mai 1862 s'expriment ainsi à ce sujet: « Sans doute, on s'est habitué « couramment à donner le nom d'exercice à la période, pendant la durée « de laquelle se consomment tous les faits de recettes et de dépenses de « chaque année. Est-ce une doctrine que doive consacrer un article du « décret? L'exercice, en lui-même, ne saurait être autre chose que l'en- « semble des charges et des droits d'une môme année. C'est ce que le « décret du 31 mai 1862, dans son article 6, a très correctement enseigné. « Envisagéà ce point de vue, l'exercice reprend, dans le langage financier, « sa signification réelle : il ne représente plus une période de temps, qui « rst toute de convention ; il redevient ce qu'il doit être, c'est-à-dire, le « terme de comparaison des forces budgétaires de l'État, servant à déter- « miner, pour chacune des années qui se succèdent, ce que chacune d'elles « a produit, ou coûté : il est l'élément certain et la raison d'être des « comptes des ministres et des lois de règlement. »

Cette citation est extraite des discussions de la première Commission de revision du décret du 31 mai 18G2, constituée en 1878 (décret du 31 janvier 1878), dont une partie des procès-verbaux a été publiée. Depuis lors, une nouvelle Commission a été formée par décret du 23 juin 1888.

EXERCICE ET GESTION. DÉFINITION

D'après cette formule, l'exercice devient, comme il doit l'être, une personnalité, qui prend etit main la cause de l'année dont il porte le nom et se charge de rassembler tous ses éléments, en réclamant, pour cet objet, une période de temps complémentaire. Un article du décret du 31 mai 1802 (1), autre que celui cité plus haut, entre, d'ailleurs, spontanément, dans cet ordre d'idées, en disant : « Art. 6. Sont seuls considérés comme « appartenant à un exercice les services faits et les droits acquis « du 1er janvier au 31 décembre de Tannée qui lui donne son « nom. » Plus récemment, la loi du 25janvier 188Î) (2) confirme cette manière d'envisager l'exercice, par le texte suivant : « Art. 1. (( Les droits acquis et les services faits du 1er janvier au 31 dé- (( cembre de l'année qui donne son nom à un budget sont sfeuls ce considérés comme appartenant à l'exercice de ce budget. »

Cependant, avant d'adopter définitivement la formule ci-dessus, nous la compléterons par quelques mots, afin d'y introduire subsidiairement l'idée de prolongement de délai (3), qu'il semble

(1) Cet article 6, qui fournit les éléments d'une définition judicieuse, a été textuellement emprunté à l'ordonnance de M. de Villôle, du 14 septembre 1823 (art. 152), tandis que l'article 4, dont la formule soulève des critiques méritées, n'a pas d'origine législative- Il a été spontanément inséré dans le décret du 31 mai 1862 par ses rédacteurs officiels.

(2) La loi du 25 janvier 1889 a pour objet d'abréger les délais actuels de l'exercice. Nous aurons occasion d'en reparler, avec détails, dans la partie de ce livre relative à, la clôture des exercices. (Chapitre XXVI.)

L'article 1 du projet de cette loi, que la Chambre des députés avait d'abord adopté, définissait l'exercice dans les termes suivants : « L'exer- « cice comprend les opérations de recettes et de dépenses effectuées, soit « pour të recouvrement des produits, soit pour l'acquittement des charte ges d'un même budget, pendant la période ouverte pour l'exécution des « services. » Cette rédaction, bien qu'elle confirmât explicitement la définition de laCommission de revision du 31 mai 18G2, a paru au Sénat vague et compromettante : « Je crois, a dit M. Léon Say, que si on avait dit : l'exercice « est l'exercice, on aurait dit quelque chose d'aussi clair. » (5 novembre 1888.) En conséquence, la Commission des finances lui a substitué le texte ci-dessus, qui a été approuvé à la seconde lecture.

(3) Le prolongement des délais au delà du terme de l'année est, en effet, le moyen, par lequel l'exercice aboutit à rattacher à l'année les droits et les charges qui la concernent. M. Léon Say disait, à ce propos, au Sénat; « Ce que je demanderai, c'est si on ne pourrait pas faire entrer la notion de « la durée dans la définition de l'exercice. »

Cependant, théoriquement, l'exercice ne devrait pas avoir de limitation dans sa durée. La clôture de l'exercice est une idée moderne, comme nous le verrons au Chapitré XXVI. Jusqu'en 1822, l'exercice demeurait indéfini-

indispensable, sinon de mettre au premier rang, tout au moins de rappeler quand on parle d'exercice.

La définition serait, dès lors, ainsi rédigée : « L'exercice est « l'ensemble des charges et des droits afférents à une année, « déterminés dans la limite de certaines périodes réglcmen- « taires dépassant le terme de Vannée. »

Une fois l'exercice ainsi défini, nous nous trouvons en face d'un autre mot représentant le système de comptabilité opposé à celui de l'exercice, le contraire même de l'exercice : c'est la gestion. L'article 2 du décret du 31 mai 1862 dit en effet : «Les « services financiers s'exécutent dans des périodes de temps a dites de gestion, ou d'exercice. » Nous devons donc définir, à son tour, le mot gestion.

L'article 3 du même décret du 31 mai 18G2 nous en fournit immédiatement les moyens : « La gestion embrasse l'ensemble « des actes d'un comptable, soit pendant l'année, soit pendant « la durée de ses fonctions. » Cette définition officielle, bien qu'elle comporte quelques critiques (1), va provisoirement servir de point de départ à nos explications.

Les comptes d'exercice, avons-nous dit, se composent d'une période de douze mois, augmentée d'un prolongement plus ou

ment ouvert, toujours prêt à recevoir les opérations de Tannée dont il portait le nom, à quelque époque qu'elles se produisissent. Les nécessités de la comptabilité ont amené M. de Villéle, en 1822, à décréter des dates de clôture pour le rattachement des , recettes et des dépenses à l'exercice qu'elles concernent. Mais la conception antérieure de l'exercice, malgré ses graves inconvénients pratiques, était plus parfaite en théorie.

En tous cas, pour faire excuser les défauts que contient, sans doute, la définition que nous rédigeons, rappelons les derniers mots de l'orateur précité: « Gela n'est pas facile de trouver une bonne définition de l'excr- « cice. La preuve en est que beaucoup de Commissions s'en sont occupées « etque ces Commissions ont produit des définitions dilFérentes. » (Séanèe du 5 novembre 4888.)

(i) Ainsi, les mots soit pendant la durée de ses fonctions sont absolument inexacts. Il faudrait les compléter par cette phrase : lorsque ces fonctions durent moins d'une année. Les comptes de gestion, en ellet, n'embrassent jamais la durée totale des fonctions d'un comptable, si celui-ci conserve sa position pendant plusieurs années. Seulement, lesdits comptes sont limités à cette durée quand elle est inférieure à une année. C'est ce que voulait dire incontestablement le décret du 31 mai 1802, sans y avoir réussi.

EXERCICE ET GESTION. DÉFINITION

moins étendu (1). Pour les comptes de gestion, la situation est toute différente. Là, il n'est plus question de prolongement, d'attente, ni de délais complémentaires. La gestion commence et finit à date iixe. Elle ne comporte que des comptes de date à date, enregistrant strictement les opérations matérielles effectuées d'un jour à un autre jour donné et n'ayant d'autre objectif que rétablissement d'une situation de caisse. Tandis que les comptes d'exercice sont des comptes moraux, les comptes par gestion sont des comptes matériels, des comptes de caisse.

Le premier article d'un compte par gestion consiste dans le solde en caisse restant à la fin de la précédente gestion. Puis, toutes les opérations de recettes et de dépenses sont décrites successivement, jusqu'à ce qu'un dernier article aboutisse, comme conclusion et comme résultante, au solde en caisse et en portefeuille à la fin de la gestion.

Dans ce système, tout est clair et irréfutable ; les écritures se bornent à énoncer des faits matériels, les encaissements et les payements, rien de plus. La caisse contenait au début une somme déterminée; elle a reçu et dépensé tant dans le cours de la gestion; partant, il doit rester et il reste, en effet, un solde s'élevant à tant à sa clôture.

Cette comptabilité porte, en elle-même, son contrôle et satisfait l'esprit par sa simplicité. C'est elle que l'État adopte pour les comptes de tous ses comptables (2). Ceux-ci établissent et rendent leurs comptes par gestion. La définition de l'article 3 du décret du 31 mai 1802 le dit expressément, on s'en souvient.

Il existe deux sortes de comptes de gestion à ce point de vue : le compte de gestion annuelle et le compte de gestion personnelle. Le premier comprend les opérations effectuées du 1er janvier au 31 décembre, lorsque le comptable a exercé sans interruption

(4) Non seulement, les exercices se prolongent au delà de la fin de l'année, mais ils s'ouvrent quelquefois avant le début de l'année, notamment pour les approvisionnements de la guerre. Nous avons omis intentionnellement de mentionner, jusqu'ici, ces cas exceptionnels, afin de ne pas troubler la clarté de notre exposé.

(2) Les comptables, en France, comptent par gestion et les ordonnateurs par exercice. Nous verrons, plus tard, comment ces deux systèmes sont coordonnés dans le Compte général des iinances.

durant toute cette période. Le second comprend seulement la portion d'année pendant laquelle le comptable a exercé son emploi, lorsqu'il a été changé de résidence, révoqué, mis à la retraite? décédé, etc., en cours d'année. Il est alors formé autant de comptes de gestion personnelle qu'il y a eu de titulaires successifs des mêmes fonctions pendant l'année. Si les comptables se succèdent rapidement, — cela se voit souvent maintenant, — une année se subdivise en trois, quatre gestions personnelles, et même davantage.

De ces explications, on peut déduire une définition du mot gestion, plus précise que celle de l'article 2 du décret du 31 mai 18tt2 précitée, bien qu'elle s'en rapproche beaucoup: ((La gestion (( embrasse la sévir des opérations matérielles de recettes et de (( payements effectuées dans le cours d'une année, ou d'un laps « de temps inférieur, si le comptable n'a exercé ses fonctions (( que pendant une portion d'année seulement. »

Munis des deux définitions de l'exercice et de la gestion, nous rechercherons, maintenant, sous un aspect plus large, quels sont les mérites réciproques de chacun de ces procédés de comptabilité.

Pourquoi la France a-t-elle adopté la comptabilité par exercice, tandis que d'autres pays, tels que l'Angleterre et l'Italie, procèdent par gestion? Comment fonctionne la comptabilité dans ces derniers pays? Quel exemple devrions-nous suivre? On voit que les questions deviennent ici nombreuses et importantes.

Nous commencerons par la méthode des exercices et par l'examen doses avantages.

Les avantages qui résultent delà comptabilité par exercice sont faciles à exposer. Ils semblent même trop évidents au premier abord. La comptabilité par exercice, en elïet, procure aux budgets deux avantages principaux : elle permet, d'abord, d'établir leur situation dans toute sa vérité ; elle rend, ensuite, ces situations comparables entre elles. Examinons successivement chacun de ces deux ordres d'idées.

Que l'administration, pour sa comptabilité intérieure, préfère