II. — Taxe des biens de mainmorte

La taxe des biens de mainmorte est imposée à certains biens à raison de la qualité des propriétaires et pour un double motif. Il s’agit de personnes qui., ayant une existence non pas physique, mais purement morale, ne meurent pas et par conséquent ne donnent pas lieu à la perception des droits de mutation par décès ; d’autre part, leur patrimoine est immobilisé presque complètement à raison des règles qui le régissent et qui sont motivées par la permanence des intérêts auxquels il doit pourvoir. La taxe est donc destinée à remplacer les droits de mutation entre-vifs et à cause de mort qui pèsent sur les biens des particuliers.

L’origine de cette contribution particulière remonte à l’ancien droit. On distinguait avant 1 789 deux classes de personnes morales : la première comprenait l’Église et les communautés de village, considérées comme tirant leur personnalité du fait même de leur existence; la seconde comprenait toutes les institutions ou corporations auxquelles la personnalité civile était accordée sous certaines conditions. Lorsque ces conditions se trouvaient réunies, les personnes morales pouvaient acquérir des biens meubles ou immeubles ; mais elles avaient l’obligation d’aliéner leurs immeubles toutes les fois que le seigneur ou le procureur du roi les en requérait; car le seigneur ou le roi dans le domaine royal ne pouvait pas être privé des profits de mutation.

Cette obligation était bien dure, aussi on permit de s’en faire relever d’une manière absolue ou relative. Le roi, dans les derniers siècles au moins, avait le droit de délivrer des lettres d’amortissement : ces lettres avaient plein

effet sur son domaine. Lorsqu’il s’agissait de terres mouvant d’une seigneurie, elles dispensaient de l’aliénation, sous la condition de payer une certaine somme pour la perte du droit de mutation. Cette somme fut fixée par une déclaration du 21 novembre 1724 au cinquième de la valeur des biens tenus en fief, et au sixième de ceux tenus en roture : le droit n’était dû qu’une fois.

Une ordonnance de 1 749 vint modifier cet état de choses et défendre aux communautés l’acquisition des immeubles corporels ou incorporels, c’est-à-dire leur interdire pour l’avenir la possession du sol et des rentes foncières : le motif était d’empêcher l’accumulation des biens dans les mains des personnes morales. Le roi se réservait toutefois de relever des effets de l’ordonnance par décision individuelle et après enquête, causa cognita.

D’ailleurs, la nouvelle législation n’avait pas d’effet rétroactif et les règles anciennes continuèrent de s’appliquer jusqu’à la révolution. A cette époque, les immeubles possédés par les communautés devinrent des biens nationaux: le droit d’amortissement fut aboli par la loi du 3 décembre

Lorsque l’impôt foncier fut établi, il fut étendu sur tous les biens sans distinction : par suite, les biens des communes y furent soumis, mais ils n’eurent à supporter aucune charge spéciale. Sousl’Empireetsous la Restauration, un grand nombre de personnes morales furent rétablies, des associations de bienfaisance se fondèrent, et elles se constituèrent rapidement un patrimoine important. On songea dès loi'S à faire revivre l’ancien droit d’amortissement sous une forme nouvelle, compatible avec les institutions existantes. En 1 8‘28, M. Dupin proposa de soumettre tous les quinze ans les biens de mainmorte au payement Tixier. 21

des droits de mutation ; mais sa proposition fut rejetée par la Chambre.

En 1 848 la question fut soulevée de nouveau. Une enquête faite à ce sujet montra que les biens de mainmorte formaient le dixième de la superficie de la France. La situation ainsi constatée prouvait avec évidence que le Trésor pouvait tirer une ressource importante de 1 établissement d’un droit spécial : de là la loi du 20 février 1849. Cette loi, au lieu d’exiger une somme unique perçue périodiquement à des intervalles plus ou moins éloignés à l imitation de l’ancien droit et conformément à la proposition faite par M. Dupin, établit une charge particulière sous forme d’addition à l’impôt foncier : le montant de la prestation additionnelle fut calculé de telle sorte que son produit fût à peu près équivalent à celui des droits de mutation. On admit que les biens mobiliers changeaient de main tous les vingt ans, et que les droits de mutation étaient en moyenne du vingtième du capital ou d’une fois le revenu d’une année. D’après ces principes la taxe représentative devait être du vingtième du revenu annuel. Or, le revenu des biens de mainmorte ayant été estimé à G6 millions de francs le vingtième était de 3 300 000 francs, somme qui se trouvait avec le principal de l’impôt foncier perçu sur ces biens, dans la proportion de 62 1/2 pour 100. On établit en conséquence une taxe additionnelle de 62 centimes et demi. Son produit fut d’abord inférieur aux prévisions, parce que le conseil d’État, comme nous le verrons, refusa d’assujettir à la taxe nouvelle certains immeubles que l’administration avait considérés dans ses calculs. Elle est aujourd’hui pour le budget en cours d’exercice de 4 71 0 000.

La taxe étant calculée sur le principal de la contribu-

tion foncière n’est due évidemment que s’il s’agit d’immeubles passibles de cette contribution; il faut, en outre, que ces immeubles appartiennent à l’une des personnes morales désignées par la loi de 1849. L’art. 1 er de cette loi qui en contient la désignation comprend les « départements, communes, liospices, séminaires, fabriques, congrégations religieuses, consistoires, établissements de charité, bureaux de bienfaisance, sociétés anonymes et tous établissements publics légalement autorisés ». Il semble d’après cela que les conditions de l’imposition sont parfaitement déterminées et qu’il n’y a pas de difficultés possibles ; cependant il s’est élevé sur ce point de nombreuses questions que nous allons rapidement passer en revue.

Et d’abord les immeubles doivent payer la taxe : or, faut-il pour apprécier la nature des biens, s’en tenir à l’article 51 9 du Gode civil, ou faut-il au contraire se référer à la loi du 18 juillet 1836? Nous avons vu que cette loi, par son article 2, soumet à la contribution foncière les bains, bacs, bateaux et moulins, « lors même qu’ils ne sont pas construits sur piliers ou pilotis, et qu’ils sont seulement retenus par des amarres. » On entend généralement cette disposition dans le sens strict, car elle est exceptionnelle, et ne donne pas d’ailleurs aux biens mentionnés le caractère d’immeubles qui sont seuls visés par la loi de 1849. Néanmoins nous croyons que les biens dont il est question dans l’article 2 de la loi de 1 836 doivent être assujettis à la taxe, lorsqu’ils appartiennent à une personne morale. Sans doute la loi de 1 849 ne parle que des immeubles; mais il faut entendre l’expression secundum subjectam materiam i dans le sens de la loi financière et non au point de vue civil. En décidant ainsi on se conforme à l’esprit de la loi qui a été d’augmenter l’impôt

foncier toutes les fois qu’il existe : enfin la surcharge est justifiée par les mêmes motifs : or uln eadem ratio ibidem jus esse debet.

A l’inverse tous les biens affranchis de 1 impôt foncier ne payent pas la contribution additionnelle. Lelle-ci ne porte donc pas sur les biens des départements et des communes affectés à un service public, ni sur les droits d’usages forestiers appartenant aux communes ou autres corporations, bien que ces droits aient un caractère immobilier.

La loi du 29 février 1 849 vise les biens qui appartiennent aux communes. Faut-il entendre cette expression dans le sens étroit de la pleine propriété ou dans le sens plus étendu delà nue propriété et de l’usufruit? On peut tout d’abord écarter l’usufruit, car il est impossible de dire d’une terre dont on a F usufruit qu elle vous appartient. La lettre de la loi est donc contraire à l’assujettissement. Il en est de même de son esprit : l’usufruit est essentiellement temporaire, limité (1 ), de sorte que le motif qui a fait établir une charge spéciale est inapplicable à cette hypothèse.

Quant à la nue propriété, elle rentre dans les termes de la loi : cependant ne procurant pas les mêmes avantages que la pleine propriété, il serait injuste de la soumettre à la même condition : dès lors comment calculer la taxe ? La jurisprudence s’est fondée sur cette considération que toute mutation de nue propriété donne lieu à la perception d’un droit proportionnel calculé sur la moitié de la valeur de la pleine propriété (cass., cliamb. réun., 27 déc. 1847, 21 juin \ 848) ; par conséquent, lorsque cette nue propriété

(1). On sait que l’usufruit ne dure que trente ans (art. 619, C. civ.) : s’il se maintenait pendant cent ans, comme dans l’ancien droit, la solution devrait changer.

appartient à une personne morale, l’État ne perd que la moitié des droits de mutation : d’où il suit qu’il ne doit être indemnisé que dans la mesure de cette perte et que la taxe ne doit être perçue que pour moitié (Art. Cons. d’État 13 août 1851). Dans la pratique et pour faciliter le calcul, on impose la taxe habituelle, mais on ne l’applique que sur la moitié du montant de l’impôt foncier, ce qui aboutit au même résultat.

Il est évident que le mode d’exploitation ne peut rien changer à la perception du droit. Elle se fait donc de même soit que le bien ait été donné à ferme, soit qu’il ait été cédé à un colon partiaire. La situation ne change pas, s’il s’agit d’un bail emphytéotique, car, dans la législation actuelle, l’emphytéose ne transporte au preneur aucun droit de propriété (Cons. d’État, 13 août 1841, hospice du Château-du-Loir ; 5 mars 1 842, ville de Vie; 3 février 1 853, ville de Bordeaux.)

Sur tous ces points, la controverse n’a jamais été bien vive. Au contraire, à propos des canaux et des chemins de fer, il s’est élevé une question importante qui a été tranchée diversement par des interprètes également autorisés. Il s’agit de savoir si la taxe est due par ces voies de communication à raison du sol qu’elles occupent. Le conseil d’État, dans une jurisprudence constante, a décidé qu’elle n’était pas due (Arr. 8 fév. 1841, C c des chemins de fer du centre; 3 mai 1841, chemin de Creil à Saint- Quentin; 24 mai 1841, C e de Strasbourg; 29 novembre 1851, C e du chemin de fer d’Amiens; 14 sept. 1842, C e du Nord). On dit à l’appui de cette solution que l’on ne se trouve pas dans les conditions de la loi de 1849. Il ne s’agit pas de biens appartenant à des personnes morales, car la concession n’a porté que sur le droit d’exploiter : la

propriété est restée à l’État. Les biens n’ont pas cessé de faire partie du domaine public, et de jouir des garanties qui lui sont accordées, c’est-à-dire de 1 inaliénabilité et de l’imprescriptibilité; ils figurent dans la grande voirie (Loi 1 5 juil. 1845, art. 1 er , 29 floréal an XI, art. 1 er .)

Cette solution prive l’État de ressources considérables qu’il aurait retirées de la perception de la taxe : au point de vue budgétaire, elle est donc fâcheuse. On a soutenu de plus quelle n’était pas fondée en droit ;( 1 ) Serrigny s’est fait le défenseur de cette théorie, et a opposé deux objections à la jurisprudence du conseil d’État. Il soutient que les chemins de fer appartiennent réellement aux compagnies concessionnaires, et que par suite toutes les conditions de la loi du 20 février se trouvent réunies. Il invoque à l’appui de cette interprétation plusieurs lois, qui en autorisant des prêts au norA de l’État à des compagnies concessionnaires, ont décidé que ces compagnies affecteraient à la garantie du payement du capital et des intérêts le chemin de fer et ses dépendances, et consentiraient des inscriptions hypothécaires sur ces chemins. Le droit d’hypothéquer ne pourrait s’expliquer, d’après le savant auteur, si la concession avait été limitée à l’exploitation. En second lieu il fait remarquer que l’impôt foncier est dû par les chemins de fer et canaux, ce qui prouve bien qu’ils sont assujettis aux charges publiques, et que par conséquent il est logique de leur faire supporter toutes les charges établies.

Ces objections sont spécieuses, mais elles n’ont rien de décisif. En effet, conclure de la faculté d’hypothéquer à l’existence du droit de propriété, c’est étendre outre me-

(1). Questions et traités, p. 298.

sure une disposition de loi spéciale. Il faut réfléchir qu’il ne s’agit pas ici de droit civil, et que la garantie accordée aux prêts, constitue un privilège sui generis (1). Il n’y faut voir qu’une mesure d’ordre prise parle gouvernement, un moyen mis à sa disposition pour conserver un contrôle efficace survivant à la concession, en lui ménageant la faculté de la retirer éventuellement et d’en disposerai! profit d’une autre compagnie.

D’autre part, si les chemins de fer et les canaux sont assujettis à l’impôt foncier, c’est qu’ils sont productifs de revenus. La productivité, comme nous l’avons vu, forme le trait distinctif de la matière imposable pour le domaine. Mais elle est indifférente pour la taxe additionnelle, car cette taxe existe pour remplacer les droits de mutation : or la productivité n’enlèvepas au domaine son caractère qui est d’être inaliénable et imprescriptible. D’un autre côté, si l’inaliénabilité était .la seule cause de la taxe, il faudrait y soumettre tout le domaine public, les rues, routes départementales, etc., ce que personne ne soutient. Donc la jurisprudence du conseil d’État, quelque dommageable qu’elle soit pour les intérêts du Trésor, est rationnelle et conforme aux dispositions législatives.

La loi du 20 février a compris parmi les personnes morales soumises à la taxe, les sociétés anonymes, quoique ces sociétés aient en général une durée limitée. On peut dire à l’appui de cette décision que les sociétés anonymes n’ayant pas leur existence subordonnée à la vie des sociétaires, sont ordinairement appelées à dépasser la période moyenne des mutations. Mais, selon nous, le principal motif c’est que ces sociétés étaient soumises à la néces-

(1). Batbie, Introduction générale au Traité du Droit public , p. 199,

site d’une autorisation préalable au moment du vote de la loi- On aurait vu une analogie entre ces sociétés et les établissements publics, et par suite, on les aurait traitées de même; le rapprochement de ces deux classes de personnes dans l’énumération, tendrait à prouver que les deux idées ont été associées. Or s’il en était ainsi, ne serait-on pas fondé à soutenir que depuis 1 8GT toutes les sociétés pouvant se constituer librement, il n’y a plus la même raison de frapper spécialement les sociétés anonymes ? Dès lors, dans un intérêt économique et pour faciliter les entreprises commerciales ou industrielles, il serait désirable de voir supprimer la taxe qui leur est imposée. Cette observation faite, il faut, par un argument à contrario , décider que toutes les sociétés non anonymes n’ont pas à supporter cette charge spéciale, quelque longue que soit leur durée.

Nous voyons dans l’article 1 er de la loi du 20 février qu’elle s’applique à tous les établissements publics légalement autorisés. Il faut en conclure que la loi fait simplement une énumération énonciative , mais d’autre part qu’elle est restreinte aux associations qui ont une existence civile, une personnalité juridique reconnue. D’où il suit que toutes les congrégations religieuses tolérées échappent à cette charge spéciale : la question ne peut pas faire de doute, puisque les congrégations non autorisées sont incapables d’acquérir ou de posséder en leur propre nom. Ainsi on constate ce fait bizarre que les congrégations sont en quelque sorte intéressées à ne pas régulariser leur situation : la loi fiscale confirme cette conséquence que l’on peut déduire des dispositions restrictives établies par la loi civile.

Les biens de l’État, quoique productifs de revenus, ne

sont pas soumis à la taxe des biens de mainmorte; sans cela l’État serait à la fois créancier et débiteur, situation inadmissible et qui justifie la jurisprudence du conseil d’État relative aux chemins de fer et aux canaux. Il est vrai que cette situation se présente pour l’impôt foncier, mais nous avons vu que là elle s’explique surtout comme une satisfaction donnée à l’esprit grossier des masses qui auraient vu dans l’exemption un privilège abusif; les récriminations ne sont pas à craindre en cette matière, et il suffit pour les éviter que l’État soit en apparence soumis à la loi commune, sans avoir à supporter les charges exceptionnelles .

La taxe des biens de mainmorte est assimilée à l’impôt foncier dont elle forme un accessoire (art. 2). Il faudra donc lui appliquer toutes les règles decet impôt pour l’assiette et l’administration. Les contrôleurs sont chargés de rechercher les biens qui y sont soumis et d’en dresser des états d’après lesquels les rôles sont établis annuellement par les directeurs des contributions directes. Toutes les réclamations qui se produisent tant par la voie gracieuse que par la voie contentieuse sont jugées comme en matière de contributions directes.