LE COTÉ FISCAL

Depuis les arrêts de cassation de 1890 et 1899, la nature juridique des conventions de mariage paraît solidement fixée et bien établie. Il est à présumer que les solutions si péniblement acquises le sont pour longtemps, en droit civil.

En droit fiscal, au contraire, des réformes ont été demandées, et c’est elles qu’il me reste maintenant à exposer, me tournant du côté de l'avenir, après avoir étudié le passé et le présent de l'institution qui fait l’objet de cette étude.

Ces réformes ayant été motivées par des raisons fiscales, et ne portant aussi que sur le côté fiscal, je ferai précéder leur examen de celui du régime fiscal des conventions de mariage.

Ce régime sera d’ailleurs plus commodément étudié ici qu'il ne l’eût été plus tôt, car on va voir que plusieurs de ses solutions sont basées sur les derniers arrêts de la jurisprudence qui viennent d’être rapportés.

SECTION I

Le régime fiscal des conventions de mariage

Un contrat de mariage ne contient pas de transfert de propriété,en dehors des donations qui peuvent être faites aux époux ou par l’un d'eux à l’autre, puisque la communauté, à laquelle peuvent être faits des apports soumis à la règle æstimatio fecit venditionem ne constitue pas une personne juridique distincte de celles des époux. Aussi la loi du 22 Frimaire an VIII,qui a organisé l’'Enregistrement, avait, en conformité de son principe directeur de réserver le droit proportionnel aux actes emportant mutation, obligation ou libération, tarifé dans son article 68, 2 3, n° 1, au droit fixe de 3 francs, « ces coitrats de mariage qui ne contiennent d’autres dispositions que les déclarations de la part des futurs époux de ce qu'ils apportent eux-mêmes en mariage et se constituent, sans aucune stipulation avantageuse entre eux ». Cette taxation, très libérale et très juridique, devait paraître d'autant plus désavantageuse à l'Administration que les contrats de mariage, roulant souvent sur de gros chiffres, auraient pu être une source de produits importants. La loi du du 28 avril 1816 (article 46, n° 2) en porta le droit à 5 francs ce qui n’était pas bien terrible; mais la loi du 28 février 1872, créa, tout exprès pour eux et

d’autres actes du même caractère juridique (sociétés,

partages) la catégorie des droits gradués. Ce n'était

pas bien terrible non plus puisque ces droits n'étaient que de 5 francs jusqu’à 5.000 francs, 10 francs de 5.000 à 10.000, 20 francs de 10.000 à 20.000, et, au-dessus, 20 fr. par chaque tranche de 20.000 fr. ou fraction de tranche ; mais c'était un acheminement vers le droit proportionnel et c'est là qu’on aboutit en effet avec la loi du 28 avril 1893 qui, dans son article 19, a remplacé le droit gradué par un droit de 0,20 0/0 du montant net des apports des époux, au principal duquel s’ajoutaient deux décimes et demi. Aboutissement, en même temps que point de départ, peut-être, car, l’appétit du fisc augmentant toujours, nous en sommes arrivés, avec la loi du 29 juin 1918, article 15, au quadruple : 1 0/0 sans les anciens décimes; et presque au quintuple avec celle du 22 mars 1924 qui dans son article 3 a frappé d'un double décime tous les droits existants. Et qui sait où nous nous arrêterons ? Seuls les rares contrats où ne figure aucun apport, limités à l'adoption du régime, restent tarifés au droit fixe, maintenu pour eux par l’article 20 de la loi du 28 avril 1893 mais porté, par l’article de la loi du 25 juin 1920, à 10 francs sans décimes et soumis maintenant aux deux décimes de la loi du 22 mars 1924.

Ces deux droits, 1 0/0 ou 10 francs, en principal, suivant qu'on constate ou non des apports, couvrent toutes les dispositions qui sont de l’essence du contrat de mariage et, par conséquent, non seulement l'adoption d’un régime et les déclaration, constata-

tion et reconnaissance d’apports, mais aussi toutes

les modifications aux types de régimes indiqués par la loi, la combinaison de plusieurs régimes entre eux (société d’acquêts ajoutée au régime dotal ou à la séparation de biens ou iraliénabilité dotale stipulée sous un autre régime) et, si elle était possible en fait, la création d’un nouveau régime. Il n’y a que les « dispositions dépendantes », c’est-à-dire celles qui pourraient trouver leur place ailleurs que dans un contrat, qui ne sont pas couvertes par le droit dit « de contrat de mariage » que je viens d'indiquer. Conformément aux principes ordinaires de l’enregistrement, ces dispositions dépendantes donnent ouverture au droit qui leur est propre. Ainsi, pour prendre un exemple des plus fréquents, la constitution de dot par un tiers au profit d’un des futurs époux est assujettie au droit proportionnel de donation, variable selon le degré de parenté qui lie le donateur et le donataire (loi du 25 juin 1920, art. 32). La donation par l’un des futurs époux à l’autre donne ouverture à ce même droit proportionnel, si du moins c'est une donation ordinaire de biens présents. Si c’est une donation éventuelle, ou de biens à venir, voici comment elle est tarifiée : on perçoit sur l'enregistrement de cette donation dans le contrat, un droit fixe originairement fixé, par l’article 4 de la loi du 28 février 1872, à 7 fr. 50 en principal, élevé par les deux décimes et demi à 9 fr. 38 et porté enfin, par l’article 28 de la loi du 25 juin 1920, à 15 francs, sans décimes, actuellement majoré des deux décimes de la loi du 22 mars 1924. Puis lors

de l'événement donnant lieu à la réalisation de la donation, sera dû le droit proportionnel d’après la nature de cette transmission. Dans la plupart des cas, c'est une transmission gratuite et par décès qui s'effectuera : on devra alors le droit de mutation fixé par l’article 30 de la loi du 25 juin 1920 selon une progression qui va de 1,50 à 17 0/0 (1) et, en plus, les biens faisant l’objet de cette donation, étant recueillis }ure hereditario, devront être compris dans la masse successorale qui supporte la taxe instituée par la loi du 31 décembre 1917 et portée par celle du 25 juin 1920 à une progression qui débute à 0,25 0/0, quand le défunt laisse trois enfants, pour atteindre, quand il n’en laisse pas, 39 0/0 sur la plus haute tranche, le tout avec adjonction des deux décimes institués par la loi du 23 mars 1924.

C’est à cette taxation, très lourde comme on le voit, que sont soumises les « stipulations avanta-

geuses entre époux », pour s'exprimer comme l'article précité de la loi de frimaire, et par conséquert

1. En diminution sur le précédent tarif: fait presque unique dans le développement des taxes fiscales. Jusque-là le droit de mutation entre époux était plus élevé que celui entre arrière-grandpère et arrière-petit-fils ! Un traitementsi rigoureux, explicable peut-être par la place éloignée que le Code civil avait assignée au conjoint dans la vocation héréditaire, mais aussi difficile à justifier que cette place, alors que les droits de mutation n'étaient pas très élevés, serait devenu monstrueux à la suite de l’augmentation excessive des droits organisés par la loi de 1920. En fait, l'incidence de la taxe successorale fait que dans la plupart des cas, l'époux survivant payera encore plus que sous le régime précédent,

qu'eûssent été soumises les clauses dérogeant en faveur d’un conjoint au partage égal, si on leur avait reconnu le caractère gratuit et non le caractère onéreux. Mais puisqu’en droit civil, nos conventions de mariage sont traitées comme actes onéreux, il devra en être de même en droit fiscal, selon les principes de l'enregistrement. Par suite ni le préciput,ni l'attribution à l’un des conjoints soit de toute la communauté, soit d’une fraction quelconque différente de la moitié,et ce en toute propriété ou en usufruit, à charge d’un forfait ou sans aucune contre valeur, ne seront assujettis aux droits des donations. Le contrat de mariage où sera stipulée pareille clause, ou autre que l’on pourra imaginer pour rompre l'égalité du partage de la communauté, sera enregistré comme il a été dit plus haut, aux droits de 1 0/0 ou de 10 francs, mais ne donnera pas lieu au droit de donation éventuelle. Puis, la clause venant à fonctionner à la dissolution de la communauté ou au décès, les biens recueillis en vertu de la convention de mariage, s’ils doivent être compris dans la déclaration de succession parce qu’en fait il n’est pas possible de « liquider la succession » sans avoir établi la masse de communauté, seront déduits de cette masse, ne figureront pas à celle de la succession et par conséquent ne seront par compris dans la somme qui supportera les droits. ;

Cette manière de faire,conforme aux solutions du

Code civil, ne fut pas admise tout d’abord par l’En-

registrement qui donna à ses receveurs l’instruction suivante : « La clause qui attribue à l’un des époux une portion supérieure à la moitié de la communauté opère, au profit de celui qui obtient cet excédent, une donation qui, quoique dégagée de certaines formalités, ne doit pas moins être considérée comme une transmission à titre gratuit, sujette, lors de l'événement, au droit proportionnel (1). » Mais à la suite de l'arrêt de la Cour de cassation du 6 mars 1822, le ministre des Finances, revenait sur cette étrange décision et en prenait une opposée : « Les conventions faites entre les époux, en vertu de l’article 1525 du Code civil ne donnent ouverture à aucun droit de mutation par décès, de la part du survivant (2). » Cette décision, remarquons-le, ne faisait aucune mention de la reprise des apports et capitaux du prédécédé. L'instruction de la régie du 8 janvier 1824 prescrivit en conséquence : « Il ne sera pas perçu de droit fixe d'enregistrement sur les contrats de mariage pour la clause qui attribuela totalité des biens de la communauté au survivant des époux ou à l’un d’eux seulement, ni de droit proportionnel lors du décès du premier mourant sur les biens dont il s’agit. » La question se trouvait donc tranchée dans le sens le plus libéral.

Il ne pouvait en être autrement quant au principe. Cette solution est trop conforme aux principes com-

1. Décision du 22 août 1809 ; Inst. rég. 451. 2. Décision du 9 mais 1823.

to

binés du droit civil et du droit fiscal. L'époux survivant prend les biens attribués, à titre de pro-

priétaire, non de donataire. Et si la régie a tenu à

justifier en cette matière l'épithète « d’inutilement

tracassière » que lui décernait M. Paul Leroy-Baulieu, c’est dans les cas d’application qu’elle a affiché un esprit général d’hostilité à l'égard des avan: tages matrimoniaux. Elle a combattu l’éxonération de droits résultant du caractère onéreux sur trois sortes de clauses : l’attribution de communauté et l’assignation de parts inégales, quand des apports y étaient compris ; et le préciput quandil était exercé par la femme sur les biens propres du mari.

A l’égard des deux premières clauses, elle a prétendu les assimiler etles soumettre toutes deux à l’exigence qu'édicte l’article 1525 du Code civil pour la seule attribution de communauté:« saufaux héritiers de l’autre [époux] à faire la reprise des apports etcapitaux tombés dans la communauté du chef de leur auteur ». Cette assimilation est selon moi logique : l'attribution totale n'étant qu’une extension, l’extension maxima, de l’assignation de parts,et je la combattrai d'autant moins, que l'administration ayant corrigé sa théorie conformément à celle dela jurisprudence, elle applique à toutes les conventions de mariage, la solution que la Cour de cassation n’avait donnée d’abord que pour l’assignation de parts.

Jusqu'à cette solution, donnée en 1890, le fisc n’a cessé de subordonner le caractère onéreux à la condition de reprise d’apports effectuée par l’époux

désavantagé ou ses héritiers ; l’avantage ne pouvait porter que sur les acquêts sous peine de devenirune libéralité. La Cour de cassation s'était prononcée en ce sens par un certain nombre d’arrêts rendus en matière fiscale à propos de l'attribution au survivant de l’usufruit des biens communs. L’administration, à la faveur de cette jurisprudence, ne se contentait pas de percevoir le droit de mutation par décès sur le montant des apports du prémourant, mais sur la totalité de l'avantage, englobant à la fois les acquêts, les capitaux tombés définitivement en communauté et les propres. La Régie appliquait ici dans toute sa rigueur la solution sévère de la jurisprudence que j'ai exposée au chapitre IV, section Il.

Ces prétentions excessives de l’administration devaient amener un revirement : il se produisit à raison de l'attribution au survivant de l’usufruit des biens communs revenant aux héritiers du prémourant. Nous connaissons l'espèce qui a donné lieu au fameux arrêt du 19 décembre 1890 (1) rendu par les Chambres réunies ; elle présentait un intérêt fiscal considérable. Aussi dans son mémoire la Régie avaitelle demandé à la Cour de rendre une décision de principe « destinée à servir de règle à l'avenir ». En décidant qu’une clausede partage inégal frappant les apports du conjoint restait une convention de mariage, la Cour de cassation à donc rompu avec la

jurisprudence antérieure. L'administration a d’ail-