J, — LA PRIME N’EST PAS ASSUJETTIE AU DROIT D'APPORT

149. L'administration de l’'Enregistrement prétend ajouter le montant de la prime au montant de l’apport du nominal des actions, pour le calcul du droit proportionnel d'enregistrement de l’acte qui constate la fondation de la société ou l'augmentation de son capital (1).

Pour tenter de justifier cette pratique, approuvée jusqu'à présent par la jurisprudence, elle définit, nous l'avons vu, la prime, comme un apport en société.

Nous nous proposons de montrer que la quotité du

(1) En matière de société par actions, cet acte (id quod actum est) n’est pas simple, mais complexe. Amorcé par l’acte de société portant rédaction des statuts ou par la délibération qui, constatée en un procès-verbal, décide l’augmentation de capital, il se complète au fur et à mesure de l’accomplissement des formalités constitutives ou d’augmentation de capital. Lorsque les sociétés ne comptent que des apports en numéraire, ces formalités sont la déclaration notariée de souscription et de versement, et le procès-verbal de la délibération par laquelle l’assemblée générale a vérifié la sincérité de cette

déclaration.

Cass. Req. 6 novembre 1923. Rev. Enreg., 1924, p. 174, art. 7960.

droit d'enregistrement est établie sur la base du montant des apports sociaux proprement dits, et que, par

conséquent, la prime ne doit pas entrer en compte pour

le calcul de cet impôt.

150. La loi du 22 frimaire an VII demeure la base de la législation relative aux droits d'enregistrement. Elle porte dans son art. 2 :

« Les droits d'enregistrement sont fixes ou proportion- « nels suivant la nature des actes et mutations qui ÿ sont

« assujettis. »

Les droits sont donc perçus sur des actes et sur des mutations ; il y a des droits d'actes et des droïts de muta- :

tion (1).

Le droit de mutation est celui qui se perçoit sur Îles transmissions entre vifs de biens immeubles en propriété, usufruit ou jouissance, et sur celles qui, pour toute espèce de biens, s’opèrent par décès (art .4, loï de

frim.). C’est un droit proportionnel (2).

Le droit d'acte est tout droit, fixe ou proportionnel, .

établi sur autre chose que la transmission éntre vifs des

(1) Champ. et Rig., I, 115.

(2) Champ. et Rig., I, 46. — C’est encore un droit de mutation qui a été créé par les articles 7 et suiv. de la loi du 28 février 1872, en matière de transmission à titre onéreux de fonds de commerce ou de clientèle; par l’article 28 de la loi du 22 mars 1924, en matière de vente de navires; par les articles 34 à 36 de la loi du 13 juillet

25, en matière de cession de droit à un bail où à une promesse de

bail, V. Kevue des Impôts, op. cit., 1924 p. 369, IX et 1925 p. 548.5,

HR

biens ci-dessus mentionnés, ou la mutation par décès de toute espèce de biens (1).

Le droit d'acte n'est dû que sur l'écrit (instrumentum) présenté à la formalité de l'enregistrement, écrit qui constate ce qui à été fait, dit ou convenu entre les parlies, id quod actum est (2). Cela étant, l’art. 68, $ III, n° 4 de la loi de frimaire soumet à un droit fixe de trois francs « les actes de société qui ne portent ni obligation, « ni libération, ni transmission de biens meubles ou

« immeubles entre les associés ou autres personnes (3) ». 151. Dans ce texte, le législateur fait spécjalement

(1) Nous ne méconnaissons pas les critiques qui ont été faites à la distinction proposée au texte (Voyez Wahl, Traité dr. fisc, I, 94.)

Nous convenons que cette distinction n’est pas énoncée in terminis par la loi de frimaire et que, comme toute systématisation d’ailleurs, elle n’établit qu’une coïncidence imparfaite avec la réalité. Nous pensons cependant qu’elle nous donne de la réalité une idée suffisamment approximative pour l’esquisse schématique à laquelle nous devons nous borner.

(2) Les actes qui sont frappés d’un droit proportionnel sont ceux que la loi a expressément, assujettis à ce droit.

Les droits proportionnels s’appliquent notamment aux actes portant obligation, libération ou mutation de biens meubles ou immeubles.

Les actes qui sont frappés d’un droit fixe sont ceux que la loi a expressément assujettis à ce droit, ou n’a pas nommés. La quotité du droit fixe varie dans le premier cas suivant la nature de l’acte nommé, elle est invariable dans le second cas.

(3) Sur l'explication du fait que le contrat de société ne donne pas ouverture à un droit proportionnel de mutation, voyez, dans la discussion du projet de la loi du 28 février 1872, les observations de M. de Ventavon, D. P. 1872.4.16, 1" col., in fine; Wahl, Tr. de dr. fisc, 1, 543 ; Dalloz, Rép. prat., v° Enregistr. n° 1528. Bayaït,

Journ. des Soc., février 1923, art. 2923, IE, p. 57.

l'application du principe général qu'il avait posé dans l'art. 11 de la même loi, principe de la distinction entre la convention principale et les « dispositions indépendantes » contenues dans le même acte.

En vertu de ce principe, c’est seulement à la convention pure et simple de société qu'est réservée la faveur du droit fixe, tandis que les dispositions indépendantes contenues dans le même acte sont frappées du droit fixe ou proportionnel auquel les voue leur nature, PATCEN loi de frim.).

En particulier, constituent, dans un acte de société, des dispositions indépendantes, qui, comme telles, ne sont pas tarifées au même titre que la stipulation principale de société, les conventions accessoires passées, dans cet acte, entre les nouveaux associés, d'une part, et, d'autre part, la personne morale société. ou, si l’on pré-

fère, les fondateurs ou les associés anciens.

152. Interprétons, à La lumière du texte général de l'art. 11, l'application du principe, faite par l’art. 68, $ 8, {°, au cas particulier de la société.

L'art. 11 traite comme dispositions accessoires, qui doivent être envisagées séparément et assujetties, selon leur espèce, à des droits spéciaux, celles qui ne « dérivent pas nécessairement les unes des autres » We

Cela nous paraît viser les dispositions que le lien d'une

(A) C’est le commentaire que le législateur nous donne lui-même, dans une rédaction un peu équivoque, de l’expression « dispositions indépendantes ». |

Voici le texte :

Art 11, — Mais lorsqve, dans un acte quelconque, soit civil, soit

même nature ne réunit pas, parce qu'elles ne sont pas les éléments constitutifs d'une même convention (1). Elles peuvent avoir été prises en vue de la convention principale, elles peuvent même avoir été pour les parties la condition de leur obligation, elles n'en sont pas moins en dehors de la convention principale et, du point de

vue du droit, indépendantes de celle-ci (2).

153. Ainsi donc, quand un acte (instrumentum) lui est présenté pour la formalité de l'enregistrement, l’administration doit faire un tri dans les dispositions qu'elle y trouve. Elle doit rassembler toutes les dispositions

essentielles à la perfection juridique d’une même stipu-

judiciaire ou extrajudiciaire, il y a plusieurs dispositions indépendantes ou ne dérivant pas nécessairement les unes des autres, 11 est dû pour chacune d'elles, et selon son espèce, un droit particulier. Lu quotité en est déterminée par l’article de la présente dans lequel

la disposition se trouve classée, ou auquel elle se rapporte.

(1) D’après la Cour de Cassation pour que les dispositions d’nn acte soient dépendantes, il faut qu’elles « soient toutes les éléments corrélatifs et nécessaires d’un contrat unique ».

Cass., 21 août 1872, S. 72.1.441.

Cass., 28 mars 1887, $. 88.1.337.

Cass. civ., 14 déc. 1896, $. 98.1.97, note de M. Wahl.

Cass. civ., 26 oct. 1926, Gaz. Pal., 5 janv. 1927.

(2) M. Wahl écrit : …« le caractère dépendant d’une disposition « dérive de sa nature même, de ce qu’elle est indispensable à l’acte, « de ce que l’acte ne pouvait pas exister sans régler, explicitement « ou implicitement, le point tranché par cette disposition. De là, on « doit conclure que la dépendance ne dépend aucunement de la « volonté des parties et qu’une disposition dont l’acte pouvait se pas- « ser est indépendante, même si, dans l'intention des parties, elle

« est inséparable de l’acte. >» Wahl, Traité de dr. fisc., I, n° 150.

lation ou d’un même contrat (r), pour les tarifer en bloc à la rubrique de la stipulation ou du contrat qu'elles constituent.

Quant aux dispositions restantes, qui n'ont pu entrer en combinaison, comme indispensables, avec d’autres, pour former un tout homogène, ce sont les dispositions indépendantes prévues à l’art. 13. Elles doivent être Larifées aux droits prévus, s’il en est, sinon au simple droit

d'acte,

154. Ces principes n'ont rien perdu de leur vigueur, car aucune des lois subséquentes n'y a porté atteinte. La loi du 28 avril 1816 se borne à élever le droit fixe, étabff

par l’art. 68, $ 3 de la loi du 22 frim. an VII, de trois francs à cinq francs. (L. 28 avril 1816, art. 45, 2°).

La loi du 28 février 1872 substitue un droit gradué au droit fixe.

Son art. 1 porte

« La quotité du droit fixe d'enregistrement, auquel « sont assujettis, par la loi de frimaire an VIT et par les « lois subséquentes, les actes ci-après, sera déterminée « ainsi qu'il suit, savoir : 1° Les actes de formation et « de prorogation de société qui ne contiennent ni obli- « gation, ni libération, ni transmission, de biens, meu-

« bles ou immeubles, entre les associés ou autres per-

(3) Nous y ajoutons toute disposition qui, sans être elle-même une disposition essentielle, se rattache immédiatement à une disposition essentielle, pour la compléter ou la préciser. L’art. 10 de la loi

de frimaire prévoit un exemple de ce cas,

Eire

« sonnes, par le montant lotal des apports mobiliers el « immobiliers, déduction faite du passif ; »

L'art. 2 fixe le taux du droit établi par l'art. 1.

L'œuvre de [a loi de 1872 a consisté uniquement à modifier le droit dans son quantum. Elle ne touche pas à son assiette qui demeure celle que détermine la loi de frimaire an VII.

L'art. 1 cité de la loi de 1872 vise expressément les mêmes objets que visait la loi de frimaire.

Par ailleurs, une instruction de l'administration de l'enregistrement, pour l'exécution de la loi du 28 février 1872 (1), insiste sur ce point

« Il y a lieu de remarquer, dit-elle, que la création du « droit gradué ne constitue qu'une modification de tarif « et non pas une modification de principes. Ainsi, au « droit fixe, auquel donnaient lieu les actes énumérés « dans l’art. 1, il est substitué un droit fixe gradué. Mais « tous les autres droits proportionnels, dont la percep- « tion découle de la législation et de la jurisprudence, « continueront d’être exigibles comme par le passé ».

L'art. 19 de la loi du 28 avril-18g3 substitue au droit fixe gradué un droit proportionnel de 0,0 %, plus les décimes.

La loi du 29 juin 1918, art. 19, porte à un pour cent, sans addition de décimes, le droit de 0,20 pour cent établi par l’art. 19 de la loi du 28 avril 1893.

Enfin la loi du 13 juillet 1925, art. 4o, a élevé le droit

(1) Instruction n° 2433 dé l’admin. de l’enregistr., en date du