TRANSMISSIONS PENDANT LE DÉMEMBREMENT

En résumé, d’après l’art. 13, 1° de la loi de 1900, c'est le prix uniquement de la transmission actuelle de la nue-propriété ou de l'usufruit qui sert de base au droit de mutation pendant le démembrement. Il est indifférent que l’époque à laquelle a eu lieu la séparation de la nue-propriété et de l’usufruit soit antérieure à 1901, et que la nue-propriété n'ait pas alors acquitté l'impôt sur la valeur de la pleine propriété. Ainsi, dans l'hypothèse où une succession ouverte depuis la loi de 1901 comprend une nue-propriété qui, ayant été séparée de l’usufruit sous le régime antérieur, n’a pas été assujettie à l'impôt sur la valeur de la pleine propriété, le droit de succession devra être liquidé, non pas sur l'évaluation de la pleine propriété, mais seulement sur la valeur de la nue-propriété calculée en tenant compte de l’âge de l'usufruitier. Mais, dans l'hypothèse inverse, en supposant qu'une propriété ait été démembrée par décès avant la mise en vigueur de la loi nouvelle et que le Trésor ait encaissé des droits qu’il ne percevrait plus sous le régime actuel, le droit de mutation ayant été acquitté, d’une part, par l’usufruitier, sur la moitié de la valeur de l’objet, et, d'autre part, par le nu-propriétaire sur la valeur entière du bien, la transmission ultérieure, à titre gratuit, soit de la nue-propriété, soit de l’usuiruit, ne sera tarifée que d’après le forfait établi par la loi de 1901, sauf dans l'hypothèse où Ia mutation aurait pour résultat de réunir l’usufruit à la nue-propriété (Voir infrà). C’est, en effet, un principe que les mutations sont régies au point de vue du tarif et de la liquidation des droits,

68 DEUXIÈME PARTIE par la loi en vigueur au moment où elles s accomplissent (Cass. Req. 16 avril 1904, Rev. Enr. 3589).

Les perceptions fiscales ne peuvent, en effet, être élablies que d'après la situation au moment où les droits sont acquis au Trésor. C'est par l'examen actuel des actes et par l'effet attribué à leur disposition au moment où l'impôt doit être acquitté que la perception se détermine et qu'on en apprécie la régularité (Cf. Cass., 6 juillet 1871, S. 71, 1, 163 ; D. 71, 1, 343). Ces principes conduisent à décider que c’est la loi du 25 février 1901, et non pas la loi en vigueur lors du démembrement, qui fixe la règle applicable. Cette solution n'est pas en contradiclion avec la non-rétroactivité des lois.

Le principe de non-rétroactivité a été édicté pour placer les droits acquis à l'abri d’une réforme législative ultérieure. Or, le Trésor n'avait pu acquérir, sous l’empire de la législation ancienne, un droit afférent à une mutation qui ne s'était pas produite sous l'empire de celte loi. La loi ancienne prescrivait, à la vérité, de percevoir, lors du démembrement, le droit de mutation à raison de l’expectative de l’usufruit ; mais c’est là une disposition exceptionnelle qui ne couvre que la réunion ulléricure de l’usufruit et ne s'applique pas aux mutations successives de la nue-propriété durant le démembrement. La loi ancienne s'est expliquée sur ce point, parce qu'il s'agit d’une mutation qui, étant subordonnée au décès de l'usufruiuer, ou au terme final de la durée

de l'usufruit, doit tôt ou tard se réaliser. Mais la loi an-

TRANSMISSIONS PENDANT LE DÉMEMBREMENT 69 térieure ne pouvait avoir la prétention de régir des hypothèses peut-être non susceptibles de se réaliser, et s'occuper de tarifier des transmissions de nue-propriété ou d'usufruit qui ne doivent pas forcément s’accomplir. En conséquence, toutes les mutations de nue-propriété ou d’usufruit qui se produisent depuis 1901 ne donnent ouverture à l'impôt que conformément aux règles de la législation nouvelle (Wahl, n° 1004, t. IT).

TROÏJSIEME PARTIE

Règles fiscales applicables au cas de consolidation

La consolidalion, c'est la réunion sur la même tête des deux qualités incompatibles de nu-propriétaire et d'usufruitier, de sorte que le démembrement prend fin. Nous examinerons, dans deux paragraphes distincts, les

conséquences fiscales de la réunion de l’usufruit à la

propriété, et celles de la réunion de la nue-propriété à

l'usufruit.

L'usufruit peut d'abord s'étendre naturellement, par exemple par le décès de l’usufruitier ou par l’expiration du temps fixé pour la durée de l’usufruit. Dans ce cas, aujourd'hui comme sous l'empire de la législation antérieure, aucun droit n'est exigible, sans qu'il y ait lieu de distinguer entre le cas où la réunion de l’usufruit s'opère en la personne de l'acquéreur de la nue-propriété et celui où la réunion s'effectue au profit d'un lé-

gataire, d’un donataire ou d’un tiers acquéreur. Cette

règle a été maintenue par l’art. 13 in fine de Ia loi de

L'Inst. 3049 commente ce texte dans les termes suivants : « Dans l'économie de la réforme, l'impôt perçu pour la nue-propriété soit sur le prix convenu, soit sur l'évaluation fixée par la loi, atteint la valeur actuelle de celte nue-propriété, eu égard aux probabilités de la réunion plus ou moins prochaines de l'usufruit. Le nu-propriétaire acquittant ainsi le droit sur l'expectative de l'usufruit, telle qu'elle résulte pour lui du titre qui à opéré le démembrement, la consolidation de cet usufruit ne pouvait être assujettie à aucun droit, du moins quand elle a leu par l’accomplissement du terme fixé ou de la condition prévue originairement (p. 13) ». On peut ajouter que, par la mort de l’usufruitier ou par l'expiration de la période assignée à la durée de l’usufruit, le propriétaire ne réalise en vérité aucune acquisition ; 1l est seulement libéré d’une charge. « I n'y a pas transmission, enseigne M. Demante, quand l'usufruit cesse par l'effet d’une des causes légales d’extincetion, par la mort de l’usufruitier ou par l'échéance du terme originairement fixé. Dans ce cas, le propriétaire reprend jure Suo son plein pouvoir sur la chose ; il ne tient rien de l’usufruitier dont le droit est éteint d’une manière absolue ; or, il implique contradiction qu’un droit éleint soit transmis. » (Principes de l'Enr., 4° éd. n° 331, 1 ; Comp. Merlin, Rép. V° Enregistrement, $ 20

bis). Dès lors que l'extinction de l’usufruit ne constitue

RÈGLES APPLICABLES AU CAS DE CONSOLIDATION 73 que la disparition d'une charge pour le propriétaire, on ne saurait imposer à ce dernier le paiement d'un impôt qui n’est dû seulement que pour les mutations.

La loi de 1901 prévoit comme causes d’extinctions naturelles, bénéficiant de l'exonération d'impôt, le décès de l’usufruitier et l'expiration de la période qui avait été fixée pour sa jouissance, en cas d'usufruit temporaire ; mais cette énumération légale n’a aucun caractère limitaf ; c'est ainsi que l'extinction de l'usufruit par non usage ou par prescription, excluant toute idée de transmission, doit être affranchie de la perception du droit proportionnel (Naquet, Traité des droits d'Enr., t. I°, pp. 20lets.)

À cet égard, la question s'est posée dans la pratique de savoir si, lorsqu'un usufruit a été donné ou légué par un époux à son conjoint avec clause qu'il prendrait fin en cas de convol, le convol de l'époux usufruitier donne ouverture au droit de mutation à la charge du nu-propriétaire. [1 faut répondre, en s'inspirant de l’art. 13, in fine, de la loi de 1901, qu'en pareille hypothèse, il n'est rien dù pour la réunion de cet usufruit à la propriété ; en effet, l’usufruit s’est éteint purement et simplement, et son acquisition par le nu-propriétaire n'est nullement la conséquence d’une transmission (Cf. Baudry et Chauveau, Des biens, n°° 738 et 739). On a objecté cependant, que, si le convol de l'époux usufruitier se réalise après la déclaration de la succession du conjoint

prédécédé, le nu-propriétaire peut avoir acquitté l'impôt

sur une valeur bien inférieure à celle qui aurait dû supporter les droits. La valeur de la nue-propriété avait été évaluée dans la déclaration à 3/10, par exemple, à raison de l’âge de i'usufruitier. Mais, par suite du convol de ce dernier, l'usufruit dont il jouissait s'est trouvé converti en une jouissance d’une durée fixe inférieure à 10 ans, eten réalité, c’est sur les 8/10 de la pleine propriété que le nu-propriétaire aurait dû acquitter les droits. TH est vrai que si le nu-propriétaire a payé moins, l'usufruitier, en revanche, a acquitté une somme supérieure à celle qu'il devait. En conséquence, la compensation s'opère exactement quant aux valeurs imposables ; mais le Trésor peut n'être pas désintéressé, car, d’après les liens de parenté existant entre le défunt et le nu-propriétaire, l'impôt sera tantôt supérieur, tantôt inférieur à celui qui, dès le début, aurait été exigible, si on avait été immédiatement fixé sur la durée de l’usufruit. Seulement c'est là une conséquence du forfait qui a été établi par la loi pour l'assiette du droit.

La loi de 1901 ne prévoit que les deux cas normaux de l'extinction naturelle de l’usufruit : le décès de l’usufruitier ou l'expiration du temps fixé pour la durée de l’'usufruit, Faut-1l en conclure que, dans les autres cas, la disposition de l’article 13 in fine, ne s’appliquerait plus ? Le texte dont il s’agit n’a point cette portée. La dispense d'impôt s'applique par identité de motifs, nous l'avons vu, à tous les cas d'extinction naturelle de l’usu-

fruit qui excluent une idée de transmission et qui ne sau-

RÈGLES APPLICABLES AU CAS DE CONSOLIDATION 70 raient, par suite, donner ouverture à l'impôt proportionnel (Voir en ce sens la note annexée au projet de loi de 1880 sur l'évaluation de l’usufruit. R. P. 5480, 5527 et 5555 ; et Naquet, loco cilalo).

On s’est demandé, à cet égard, si la résolution de l'usufruit pour abus de jouissance rendait exigible le droit de mutation à titre onéreux pour réunion anticipée. Il semble qu'en pareil cas, l'exemption d'impôt n'est plus acquise. Il faut remarquer, en effet, que l’extinctüion de l’usufruit, même quand elle est prononcée sans indemnité, ne peut résulter que d’un jugement : or, il est de principe que, seuls, les jugements de résolution pour cause de nullité radicale, sont affranchis du droit proportionnel. Il ne serait pas juridique d’assimiler l’abus de jouissance à une nullité radicale, car la nullité suppose un vice initial contemporain de la convention qui s’est formée : l'abus de Jouissance ne présente, à aucun litre, ce caractère ; on ne saurait prétendre qu'il affectait le droit d’usufruit dès le jour même de sa cons- Utution ; c'est seulement un événement ultérieur, dû à un acte ou à une série d'actes volontaires de l’usufruilier, qui a engendré l'abus de jouissance. Dès lors, le Jugement n'équivaut pas à une décision constatant une nullité radicale; et il encourt l'impôt proportionnel à raison du principe que « les jugements qui résolvent un contrat sont passibles du droit proportionnel à moins que ce ne soit pour cause de nullité radicale » (Naquet,

Trailé, &. 1%, n° 203). On peut ajouter qu'il n’y a aueun

motif de faire application de l'art. 13 in fine de la loi de 1901 ; ce texte ne dispense de l'impôt que la réunion par suite du décès de l’usufruitier ou de l'expiration du temps fixé pour la durée de l’usufruit ; mais il est élranger à l'extinction de l’usufruit pour abus de jouissance. En tous cas, aucun doute ne saurait exister dans l'hypothèse où la rentrée du propriétaire en jouissance de tous les attributs de son droit est subordonnée, par le tribunal, au paiement d’une indemnité à l’usufruitier dépossédé ou à ses ayants-cause. Il y a alors véritablement transmission à titre onéreux, donnant lieu au droit proportionnel et sur le montant de l'indemnité (Demante, Principes, t. I*, n° 336).

Dans la pratique, c’est surtout par voie de cession ou de renonciation émanant de l'usufruitier que la consolidation s'opère. C'est à l’occasion de cette hypothèse qu'il convient de signaler la modification apportée par la loi de 1901 aux règles anciennes. Sous le régime de la loi de Frimaire, tout acte qui avait pour objet d'opérer par une transmission la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété donnait ouverture au droit proportionnel, mais à la condition expresse que ce droit n’eût pas été perçu par anticipation, à l'époque du démembrement, sur la valeur de la pleine propriété (Loi de Frimaire, art. 15 6'etrnstelSsete système donnait lieu, dans la pratique, aux plus grandes difficultés. 11 fallait rechercher avec le plus grand soin la mutation

originaire d’où résultait le démembrement de Ja pro-

RÈGLES APPLICABLES AU CAS DE CONSOLIDATION V7 priété. Si, lors de la présentation de l'acte originaire du démembrement à la formalité, l'impôt avait été payé par le nu-propriétaire sur la valeur de la pleine propriété, la réunion ultérieure de cet usufruit à la nuepropriété ne pouvait plus rendre exigible qu'un droit fixe de 4,50 (Loi du 22 Frimaire, an VII art. 68, $ I”, n° 42. Loi du 28 avril 1816, art. 44, n° 4. Loi du 28 février 1872, art. 4) indépendamment du droit proportionnel de transcription de 1,50 0/0, lorsque l'acte qui réunissait l'usufruit à la nue-propriété était de nature à être transcrit. Seulement le droit proportionnel de mutation

e pouvait être alors exigé, puisqu'il avait été perçu, dès le début, sur la valeur de la pleine propriété ; une nouvelle réclamation de cet impôt aurait abouti au versement de deux taxes sur la même valeur. Mais, dans l'hypothèse inverse, lorsque le droit proportionnel de mutation n'avait été payé, lors du démembrement, que sur la valeur de la nue-propriété, la consolidation, résultant d’une cession ou d'une renonciation ultérieures consenties par l’usufruitier, donnait ouverture au droit de transmission sur la valeur de l'usufruit.

Ces solutions concordaient logiquement avec les règles fiscales applicables en cas de démembrement de la propriété ; 1l était parfaitement juste que le nu-propriétaire qui, à cette époque, avait acquitté l'impôt sur la pleine propriété, fût affranchi désormais de tout paiement nouveau, à l’occasion des événements qui met-

traient fin au démembrement ; le droit fixe de 4.50 n'était

pas, d’ailleurs, à proprement parler, un véritable impôt, il représentait plutôt le salaire de la formalité. Maïs, lorsque le nu-propriétaire n'avait acquitté l'impôt au début que sur la valeur de sa nue-propriété, il était absolument équitable que, recouvrant par la suite le surplus de ses droits, il fût redevable d'un nnpôt sur la valeur de l’usufruit qui venait accéder à sa propriété.

Cette distinction fondamentale, qui jouait un grand rôle dans la législation fiscale du xix° siècle, ne s'applique plus sous l'empire de la loi de 1901. Désormais, la nue-propriété n’est Jamais taxée, lors du démembrement, que sur la valeur qui lui est assurée par le barême légal, et il n'existe plus d'hypothèse où les nupropriétaires doivent par anticipation payer les droits sur la valeur de la pleine propriété. Dans cette nouvelle conception fiscale, le Trésor ne serait plus désintéressé, si la consolidation de l'usufruit pouvait s’opérer sans que le nu-propriétaire ait aucun droit à acquitter. Celuicl n’a jamais payé en trop par anticipation, puisque l’un des caractères fondamentaux de la loi de 1901 est de limiler le paiement de l'impôt, soit sur l’usufruit, soit sur la nue-propriété, à la valeur qu'ils possèdent, d’après l'art. 13, 2°, lors du démembrement. Par suite, lorsque la réunion de l'usufruit et de la nue-propriété se produit avant l'expiration du terme fixé, ou de la période convenue, en vertu, soit d’une renonciation de l’usufruitier suivie de la rentrée en possession par le nu-proprié-

taire, soit d'une convention quelconque, l'acte consta-

tant la consolidation est sujet au droit proportionnel, perçu, soit sur le prix stipulé s'il y a mutation à titre onéreux, soit d’après l’âge de l’usufruitier, si la réunion s'opère à titre gratuit ou en vertu d’un échange. (Inst. 3049, page 13). La règle nouvelle donne lieu aux applications suivantes :

1° Lorsque la consolidation résulte d'une renoncialion de l’usufruitier, elle donne ouverture à l'impôt proportionnel, car, bien qu'aucun contrat n'ait été passé, pour constater la mutation, celle-ci existe et doit être frappée par le fise ; mais il faut, pour justüfier la perception, que l'Administration établisse la rentrée par le nupropriétaire, dans le droit qui avait été abandonné par l'usufruitier. À défaut d'acceptation expresse ou tacite par le nu-propriétaire, la renonciation émanant de l’usufruitier ne serait pas véritablement translative et le droit de mutation ne pourrait être exigé par l'Administration; il lui appartiendrait seulement de surveiller, par la suite, les événements qui seraient de nature à prouver que le propriétaire est entré en jouissance de son bien, en vue de recouvrer le droit de mutation qui serait dû dans ces circonstances.

L'Instruction 3058, page 40, trace à cet égard des regles auxquelles doivent se conformer les préposés ; ceuxci doivent prendre les précautions voulues pour que le droit resté en suspens n'échappe pas au fisc et notamment ils ouvriront dans ce but une consignation au sommier de surveillance (Sorte de registre où sont ouverts

des articles ou annotations concernant les événements qui tiennent quelque perception en suspens).

Cette règle que la renonciation, par l'usufruitier à son droit, donne ouverture aujourd'hui à l'impôt proportionnel, ne doit pas être interprétée d'une manière excessive. Il arrive fréquemment qu'un usufruitier renonce avant même d'être entré en jouissance ; tel est le cas du conjoint usufruilier légal (art. 767), ou d'un légataire en usufruit, qui refuse l’usufruit légal ou la libéralité dont il était appelé à bénéficier ; une semblable renonciation ne comporte que le droit fixe de 3 franes ou de 4 fr. 50, suivant qu'elle est comprise dans un acte civil ou dans un acte Judiciaire ; l'héritier, en d’autres termes, est censé avoir recueil, dès le décès, la plénitude de la propriété (Voir sol. 6 janv. 1876, R. P. 4981). Mais dès qu'on est en présence d’une renonciation véritablement translative, c'est-à-dire quand la renonciation de l’usufruitier est acceptée par le nu-propriétaire, la jJurisprudence interprète la convention comme une véritable cession assujeltie au droit proportionnel (Cass., 18 nov. 1851, D:61,15505, Hnst1912 5)

L'Administration n’a pas d'ailleurs à établir que l'acceplalion par le nu-propriétaire est expressément intervenue ; une acceptation tacite suffit ; il est de jurisprudence que, lorsque des actes ultérieurs ou des faits conslants, légalement parvenus à la connaissance de l'Administration, démontrent suffisamment le caractère trans-

latif de la renonciation, l'impôt proportionnel est exigi-

RÈGLES APPLICABLES AU CAS DE CONSOLIDATION 8 ble (Décisions rapportées au Traité alphabétique, verbo Usufruit, n° 81, note 3). Parmi les décisions récentes, on peut citer un jugement de Bordeaux, du 7 juin 1899 (J. E. 25773), qui a été rendu dans les circonstances suIvantes : Une veuve, légataire d’un usufruit qu’elle avait d'abord exercé, y avait ensuite renoncé par acte au greffe. Le tribunal a attribué à cette renonciation un caractère translatif en raison de ce que le nu-propriétaire avait pris dans une instance la qualité d'ayant-cause de l'usufruitière, et de seul propriétaire de l'immeuble ; dès lors, le droit proportionnel a été reconnu exigible.

Faut-il aller plus loin, et conclure à l'exigibihté du droit proportionnel, même quand la renonciation par l'usufruitier est pure et simple et unilatérale ? L'Administration semble aujourd'hui fixée en ce sens quil n'existe pas alors de transmission et que l'impôt proportionnel ne saurait être réclamé tant que la renoncia- {ion n'a pas été acceptée expressément ou implicitement par le nu-propriétaire. « Même au cas où l’usufruitier élait investi de son droit, au moment où il renonce purement et simplement, il n'existe pas de mutation imposable. Ce qu'il faut, en effet, pour qu'une mutation soit passible du droit proportionnel, c’est qu'elle résulte d'un concours de volontés et dérive directement du fait qui la constitue. Or, ce n’est point le cas de la renoncialion pure et simple. » (V. Naquet, t. I”, n° 202; Sol. 23 février 1892, J. E. 24965 ; Pontoise, 10 avril 1893, J. E."24192).

20 En cas de vente avec réserve d’usufruit postérieure à la loi du 25 février 1901, la réunion ultérieure de l'usufruit à la nue-propriété sera toujours assujettie aux droits de mutation sur le prix stipulé dans l'acte de ces- Sion.

3° Si la consolidation porte sur un usufruit qui a été antérieurement séparé de la nue-propriété, par l'effet d'un legs ou d'une donation entre vifs, depuis la loi de 1901, la cession subséquente de l’usufruit au nu-propriétaire est toujours passible du droit de mutation. Il en était autrement sous le régime de la loi de l'an VIT. Dans cette hypothèse comme pour la précédente, le droit de mutation avait été acquitté par anticipation sur la valeur de la pleine propriété, (d’une manière plus précise dans les ventes d'immeubles sous réserve d'usufruit au profit du vendeur, le droit afférent à l’usufruit avait été perçu par anticipation, puisque la vente avait été taxée pour le prix augmenté de moitié). Le Trésor était donc désintéressé par avance du montant de l'impôt applicable à l'usufruit et, par conséquent, la transmission ultérieure de cet usufruit ne pouvait être atteinte par aucun droit (Cass. 29 mai 1832 J. E. 10358 ; 27 mai 1834, J. E. 10953. S. 34, 1, 425 ; 12 août 1834, J. E. 11031, S. 34 1, 532). Toutelois, dans une hypothèse particulière, la réunion de l'usufruit à la nue-propriété donnait lieu au droit de mutation ; il en était ainsi quand la propriété avait été démembrée par l'ouverture d’une succession et

que la cession intervenait avant la déclaration de la suc-

RÈGLES APPLICABLES AU CAS DE CONSOLIDATION 83 cession par le nu-propriétaire. En pareil cas, la réunion de l’usufruit à la nue-propriété était passible de l'impôt proportionnel, mais les parties pouvaient en demander la restitution après le paiement des droits de mutation par décès (Déc. M. F. 22 mars 1808, Inst. 386, $ 39 ; Sol. 14 mai 1897, J. E. 25263).

Aujourd'hui, il n'y a plus à distinguer, pour percevoir le droit de mutation sur la cession par le légataire de l'usufruit au nu-propriétaire, suivant que l'acte est passé où non avant la déclaration de succession. La nue-propriélé transmise à ütre gratuit n’est plus taxée sur la taleur de la propriété entière ; elle ne supporte l'impôt que sur sa valeur actuelle au jour du démembrement, déterminée par l’âge de l’usufruitier. Par conséquent, l'acte qui opère la consolidation ne peut plus bénéficier d’une immunité fiscale, puisqu'il n’y a pas eu versement par anticipation du droit afférent à la valeur de l’usufruit. En outre, lors de la déclaration de succession ultéricure, le nu-propriétaire et l'usufruitier acquitteront impôt de mutation par décès, chacun sur le droit qui s'était ouvert à son profit.

4° De même en cas d'échange conclu depuis la loi de 1901, la cession de l'usufruit au litulaire de la nue-propriété échangée sera passible du droit de mutation.

5° La loi de 1901 aboutira aux conséquences suivantes, lorsque le propriétaire et l’usufruitier d’un immeuble procèderont ensemble à la vente de leurs droits sur cet immeuble.

Jusqu'à cette loi, la règle fiscale était que, le nu-pro-

priétaire ayant payé par anticipation lors du démembrement le droit de mutation sur la valeur de la pleine propriété, le cessionnaire du nu-propriélaire n'avait aucun droit spécial à acquitter relativement à la réunion de l'usufruit à la nue-propriété, car le droit avait été perçu d'avance sur la valeur de l'usufruit. « Dans le cas d'achat simultané par un tiers de la nue-propriété et de l'usufruit d'un immeuble, l'acquéreur est toujours le représentant du cédant et doit profiter comme lui de l'exemplion relative à la réunion de jouissance » (Sol. 23 avril 1866, J. E. 18355). L'Administration évitait donc d'appliquer le droit de vente à la portion du prix qui s'appliquait à la transmission de l'usufruit, lorsqu'il y avait vente simultanée par l'usufruitier et le nu-propriétaire de leurs droits respecufs sur l'immeuble. Cette règle de perception était observée toutes les fois que le nu-propriélaire avait, lors du démembrement, payé le droit de mutation pour la valeur de la toute propriété (Sol, 23 avr. 1866-précitée : 13 août 1881, PHÉ197S 20 sept. 1895, J. E. 24786).

Mais, depuis la loi de 1901 une autre règle doit être suivie. Lorsque le démembrement à eu lieu après le Ro février 1901, la nue-propriété a toujours été taxée, défalcation faite de l'importance de lusufruit ; dès lors, la transmission ultérieure et simultanée de l'usufruit et de la nuc-propriété est passible du droit de mutation sur la totaiité du prix slipulé, sans aucune déduction à raison de la valeur de l’usufruit.

Dans toutes ces hypothèses, un principe commun doit

RÈGLES APPLICABLES AU CAS DE CONSOLIDATION 89 être observé ; le mode d'évaluation mis en vigueur par la loi respecte toujours la diminution de valeur de la propriété par suite de la séparation de l’usufruit ; il n'y a, en conséquence, aucune injustice à percevoir le droit de mutation sur la cession par l’usufruitier de son droit.

Dans les exemples qui viennent d'être rapportés, la consolidation donne donc ouverture à un droit de mutation, qui sera perçu d’après les règles de liquidation tracées par l’art. 13 de la loi de 1901 : l'impôt sera hiquidé, soit sur le prix indiqué dans les cessions à titre onéreux, soit sur la valeur imposable de l’usufruit dans les donations ou les échanges, déterminée d’après l’âge de l’usufruitier conformément au barême légal. Mais il reste une difficulté. Lorsque, sous l'empire de la loi de Frimaire, la nue-propriété était affranchie du droit proportionnel de mulalion (en raison du paiement de l'impôt par le nupropriétaire sur la valeur entière de la pleine propriété lors du démembrement), la consolidation donnait ouverture à un droit fixe de 4,50 plus un droit de transcription de 1,50 0/0, si l'acte de renonciation à l’usufruit ou de cession de l’usufruit était de nature à être transcrit. Que sont devenues, sous la loi nouvelle, ces deux perceptions ?

En ce qui concerne d’abord le droit fixe de 4,50 établi par l’art. 68, n° 42, de la loi de Frimaire, pour les réunions de l’usufruit à la nue-propriété qui s’opéraient par acte de cession dans les conditions où l'impôt de muta-

tion ne devait pas être perçu, ce droit fixe n'est plus

exigible sur les actes contenant des réunions anticipées de l'usufruit régies par les lois nouvelles, puisque ces cessions seront désormais toujours passibles du droit proportionnel de mutation ; mais il ne s'ensuit pas que la liquidation du passé soit devenue définitive et que toute base manque actuellement à la perception du droit de 4,50. En effet toutes les cessions de l’usufruit, qui se rapportent à un démembrement opéré antérieurement à la loi de 1901, continuent à être régies par les règles anciennes. C’est ainsi que l'acte par lequel le légataire ou le donataire de l’usufruit d'un immeuble renoncerait à son usufruit au profit du nu-propriétaire, donnerait ouverture au droit fixe de 4,50 si le décès était survenu avant la loi de 1901 ; le nu-propriétaire ayant, lors de la déclaration de la succession, acquitté l'impôt de mutation par décès sur la valeur de la pleine propriété.

Cette hypothèse a, du reste, été formellement envisagée par le législateur de 1901 et l’art. 21 de la loi nouvelle contient à cet égard une disposition transitoire applicable aux réunions d'usuiruit qui procéderaient d’un démembrement opéré avant la mise en vigueur de la loi de 1901.

D'après ce texte, le droit fixe de 4,50 cesse d'être exigible pour toute réunion de l’usufruit à la nue-propriété opérée par acte de cession, dont le prix principal ne dépassera pas 2.000 francs. Cet article nécessite quelques explications. La perception de la taxe de 4,50 avait donné

lieu, comme celle de tous les droits fixes, à d'assez vives

critiques. On avait constaté qu'elle constituait parfois, pour les petites mutations, une charge supérieure à celle qu'aurait occasionnée la perception du droit de vente. La jurisprudence administrative avait appliqué la règle à outrance ; elle décidait que, lorsque la nue-propriété appartenait à plusieurs üitulaires, la renonciation de l’usufruitier profitait à chacun d'eux distinctement et légitimait la perception d'autant de droits fixes de 4,50 qu'il y avait de nu-propriétaires (Délibération des 19-24 avril 1833. J. E. 12456 — 3). De même, lorsque la nue-propriété et l'usufruit étaient vendus en plusieurs lots, l'Enregistrement réclamait autant de droits fixes de réunion d'usufruit, qu'il y avait de lots (Sol., 7 juillet 1885. J. E. 23009), Cette situation paraissait anormale, surtout depuis qu'un mouvement d'opinion, partiellement consacré par les lois des 26 janvier 1892 et 28 avril 1893, s'était dessiné en vue de la suppression de tous les droits fixes et de leur remplacement par une taxe proportionnelle sur la valeur des transactions, base de perception considérée comme plus conforme à la justice. Le législateur de 1901 ne pouvait rester étranger à ce courant d'idées ; l'art. 21 reflète les tendances de la législation fiscale moderne, puisqu'il dispose que la taxe de 4,50 est supprimée, toutes les fois que les actes constatant la consolidation d’un usufruit et d’une nue-propriété démembrés sous l'empire de la loi de Frimaire, sont de faible importance. Ce dégrèvement est d’ailleurs limité aux consoli-

dations qui s’opèrent à titre onéreux. Il est presque su-

88 TROISIÈME PARTIE perflu de l'observer, puisque la condition de l'existence d'un prix est prescrite.

Il s'agit du prix principal, qui s'entend avec la même signification que dans la loi du 23 octobre 1884 sur les ventes judiciaires d'immeubles. Les deux lois règlent, en effet, des situations à peu près similaires : toutes deux se proposent d'accorder des dégrèvements aux contribuables ; or, d’après la jurisprudence qui s'est élaborée sur la loi de 1884, le prix principal s'entend, non seulement des sommes versées par l'acquéreur entre les mains du vendeur ou payées en son acquit, mais encore de toutes les charges que l'acquéreur s’oblige à supporter à la place du vendeur (par exemple le paiement des contributions échues avant la vente). Les mêmes expressions doivent recevoir une interprétation analogue, relativement à leur emploi dans l’art. 21 de la loi de 1901. Cet article ne donnera lieu dans son application à aucune difficulté lorsque la cession de l’usufruit aura lieu moyennant un prix spécial : le droit fixe de 4,50 sera, ou non perçu, Suivant que ce prix sera supérieur ou inférieur à 2.000. Mais la consolidation peut résulter de la vente simultanée de l'usufruit et de la nue-propriété à la même personne moyennant un prix unique ; celui-ci se compose, dès lors, de deux éléments, applicables l’un à la nue-propriété et l’autre à l’usufruit.

Comment déterminera-t-on la fraction du prix qui représente l’usufruit ?

La doctrine de l'Administration exige ici une déclara-

RÈGLES APPLICABLES AU CAS DE CONSOLIDATION 89 ration estimative des parties (Trailé alphabétique, Suppl., 2° éd., verbo Usufruit, n° 42, Il). On aurait pu soutenir que, le démembrement s'étant produit sous l’empire de la loi de Frimaire, c'était les principes de cette législation, et par conséquent la moitié du prix qui devaient être pris en considération pour la mise en œuvre de l’art. 21. Mais on a dit, avec assez de Justesse, que le législateur nouveau avait fait table rase des principes anciens sur l'évaluation de l’usufruit ; il convient donc de recourir au droit commun, c'est-à-dire à une déclaration estimative, pour évaluer le prix de l’usufruit. (On ne peut pas se servir ici du barême de la loi de 1901, qui concerne la constitution ou la transmission de l’usufruit. Or, dans l'hypothèse qui nous préoccupe, il s'agit non pas d'évaluer l’usufruit, mais le prix applicable à cet usufruit.)

Quant au droit de transcription, qui est de 1 fr. 50 en principal en vertu de la loi du 28 avril 1816, il sera rarement perçu à ütre distinct à l'occasion des réunions anticipées de l’usufruit à la nue-propriété. L’utilité de la perception de ce droit n'apparaît plus en effet aujourd'hui comme auparavant. Avant 1901, le droit de transcription était exigible fréquemment sur des actes qui ne comportaient nullement le droit proportionnel, mais où la transcription s’imposait en vue de parvenir à la purge des hypothèques grevant l'immeuble du chef de l'usufruitier. En pareil cas, toutes les fois que le droit proportionnel

de transcription n'avait pas été perçu par anticipation,

lors du démembrement, en même temps que le droit proportionnel de mutation, il devenait exigible sur l'acte contenant la réunion de l’usufruit à la nue-propriété, bien que celui-ci fût affranchi du droit proportionnel d'enregistrement. On pouvait citer comme exemple l'hypothèse d'un usufruit séparé de la nue-propriété en vertu d’un testament" le droit de mutation par décès acquitté par le nu-propriétaire sur la valeur de la pleine propriété lui revenant éventuellement ne contenait pas le droit de transcription ; celui-ci devenait donc exigible, en même temps que le droit fixe de 4,50, sur l'acte ultérieur portant réunion de l’usufruit à la nue-propriété (Cass., 2 déc. 1839, Inst. 1615, $ 10, S. 40; 1, 41 ; 30 nov. 1885, JE: 22553).

Sous l'empire de la loi de 1901, l'intérêt qui peut exister à la transcription demeure, bien entendu, le même ; mais la perception isolée du droit de transcription, sera exceptionnelle. En effet, tout acte de transmission d'usufruit au nu-propriétaire donnera ouverture au droit proportionnel, soit de vente, soit de donation, suivant que la renonciation s'opérera à titre onéreux ou gratuit ; or ce droit contient la taxe de transcription, laquelle ne peut plus être exigée isolément. Sous la loi de 1901, on ne rencontre donc plus de cas d’exigibilité distincte du droit de transcription, que dans les hypothèses où la cession de l’usufruit au nu-propriétaire résulte d’un acte de licitalion, et à la condition que cette licitation

soit de nature à être transcrite ; il en est ainsi dans trois

hypothèses : quand la licitation intervient entre co-propriétaires dont les droits ne procèdent pas d’un titre commun ; quand elle est tranchée au profit de l'héritier bénéficiaire (Cass. Ch. réunies, 12 janvier 1876, Inst. 2542, $ 4. D. 76, 1, 52), enfin quand elle a lieu en faveur d’un légataire particulier (Cass., 12 mai 1897, J. E. 25161). En pareil cas, le droit proportionnel de licitation, ne s'élevant qu’à 4 0/0, ne comportait pas la taxe de transcripton et celle-ci sera perçue à titre distinct, même sous le régime de la loi de 1901.

lise peut que le démembrement de la nue-propriété et de l’usufruit se soit opéré avant la loi de 1901 : l'époque du démembrement est alors à considérer pour les règles de perception applicables sur l'acte constatant la réunion anticipée de l'usufruit à la nue-propriété. Incontestablement, la loi du 25 février 1901 s'applique à toutes les mutations, portant consolidation, qui sont devenues passibles de l'impôt depuis cette loi. C'est en effet un principe général du droit fiscal, que les mutations sont gouvernées par la loi existante à l'époque à laquelle elles s'opèrent ; mais cette règle n'empêche nullement qu'il y ait lieu de se préoccuper du régime fiscal antérieur à la loi de 1901, dans tous les cas où le nu-propriétaire a payé l'impôt, d'après les règles anciennes, sur la valeur de la pleine propriété. En pareille hypothèse, la réunion anticipée de l’usufruit à la nue-propriété ne sera point régie par la loi de 1901 : toutes les fois que la nue-pro-

priété et l’usufruit auront été séparés par un fait Juri-

dique antérieur à la promulgation de la loi nouvelle, par exemple en vertu d'une succession, d'une donation, d'une vente où d'un échange antérieurement à 1901, la réunion de l’usufruit à la nue-propriété, bien qu'opérée sous la législation nouvelle, n’en restera pas moins assujettie au tarif et au mode d'évaluation prescrit par la loi de Frimaire. Les principes établis par la loi du 25 février 1901 ne sont donc intégralement applicables qu'aux consolidations venant mettre fin à un démembrement de la propriété réalisé sous l'empire de la loi de 1901 ; de sorte qu'à certains égard, nous vivons encore sous une législation fiscale qui date de la Révolution, et il en sera ainsi tant qu'il restera à apurer des consohdations se rattachant à un démembrement survenu avant 1901. Or cette liquidation du passé peut se prolonger encore pendant bien des années, ce qui n’est pas pour diminuer la complexité de la perception des droits d'enregistrement.

L'Adminisiralion estime qu'aucun doute ne saurait s'élever sur ce point, car elle a attiré l'attention de ses agents sur l'observation cumulative de ces règles dans l'Instr, 3049 qui contient notamment le passage suivant :

« IT importe de remarquer qu'un droit de mutation ne deviendra exigible, en cas de réunion anticipée de l’usufruit et de la nue-propriété, qu'autant que cette nue-propriété aura élé, lors du démembrement, taxée conformément aux règles nouvelles.

« Toutes les fois, au contraire, que le nu-propriétaire

aura acquilié l'impôt, suivant les règles anciennes, sur la

RÈGLES APPLICABLES AU CAS DE CONSOLIDATION 93 valeur de la pleine propriété, la réunion anticipée contiuuera à s'opérer, sans paiement d'aucun droit, même postérieurement à la promulgation de la loi du 25 février 1901, sauf application, le cas échéant, de l’art. 15, n° 6, dernier alinéa, de la loi du 22 Frimaire an VII. »

Les applications suivantes permettront de mettre en lumière les règles tracées pour déterminer la mesure dans lesquelles la loi de Frimaire demeure applicable aux cas où, le démembrement s'étant opéré sous son empire, la réunion de l'usufruit à la nue-propriété est intervenue depuis la mise en vigueur de la loi de 1901 :

1° Si le démembrement provient d'une donation par voie de partage anticipé ou d’un échange, les droits de mutation et de transcription se trouvent avoir été acquittés par anticipation lors du démembrement de la propriété et de l’usufruit par les actes dont 1l s’agit. En effet, le nu-propriétaire à acquitté, lors du démembrement, le droit de mutation sur la valeur de la pleine propriété dans le système de la loi de Frimaire, le Trésor est donc désintéressé d'avance de la taxe afférente à la valeur de l’usufruit ; dès lors, la cession de cet usufruit, ou tout fait juridique ayant pour résultat d'amener sa réunion à la nue-propriété, ne peut être soumis au droit proportionnel de mutation ; le droit fixe de 4,50 est seul exigible (Cass. 12 août 1834, Inst. 1467, $ 7, S. 34, 1582.)

2° De même, si le démembrement s’est opéré par suc-

cession, avant 1901, le droit fixe de 4,50 est encore seul

94 TROISIÈME PARTIE exigible, parce que le nu-propriétaire a payé par anticipation l'impôt lors de l'ouverture de la succession, sur la valeur en pleine propriété des biens qui lui sont advenus. Toutefois, si l’usufruit portait sur un immeuble, et que la réunion s'opère autrement que par un partage, la consolidation donne ouverture au droit de transcriplion, lequel est perçu, en cas de vente, sur le prix stipulé ou, à défaut de prix distinct, sur une déclaration des parties, et en cas de donation ou d'échange de l'usufruit, sur la valeur de cet usulruit fixée d'après le barême de la loi de 1901. Le droit de transcription exigible est normalement celui de 1,50 0/0, mais il serait réduit à 0,50 0/0 en principal, si la réunion de l’usufruit s’opérait par voie de partage d’ascendants (L'art. 1 de la loi du 21 juin 1875 ayant réduit pour les partages d’ascendants le droit de transcription à un tarif de faveur, qui est de 0,50 0/0).

3° Si le démembrement provient d'une vente d'immeuble faite avec réserve d'usufruit au profit du vendeur, le droit proportionnel se trouve avoir été perçu sur le prix de la vente, augmenté de moitié à raison de la réserve d'usufruit ; dès lors, le droit concernant la réunion de l’usufruit à la nue-propriété a encore été perçu par anticipation et la transmission ultérieure de cet usufruit au nu-propriétaire ou à ses ayants-cause ne saurait donner ouverture à aucun impôt autre que le droit fixe de 4,50 (Cass., 29 mai 1832, J. E. 10358). Il n'y aurait qu'une hypothèse, celle où la cession de

RÈGLES APPLICABLES AU CAS DE CONSOLIDATION 95 l’usufruit au nu-propriétaire serait consentie moyennant un prix supérieur à l'évaluation de l’usufruit par l'acte de vente originaire, où la consolidation rendrait exigible un supplément de droit de vente sur la différence entre le prix actuel et la somme ayant au début servi de base à la perception relative à l’usufruit.

4° S'il y a eu vente, par le même acte, de la nue-propriété à l’un et de l’usufruit à un autre, sous le régime de la loi de Frimaire, le cessionnaire du nu-propriétaire ne doit, pas plus que ce dernier, payer de nouveau, lors de la réunion de l’usufruit à la nue-propriété, le droit qui a été perçu d'avance sur la valeur de cet usufruit, et, par suite, 1l y a lieu d’affranchir de la perception du droit de vente le prix ou la portion de prix qui s’applique à la transmission de l’usufruit (Sol. 20 sept. 1895, J. E. 24786).

5° [l se peut qu'un usufruit soit réuni à la nue-propriété par voie de partage d’ascendant ; en pareil cas, l’usufruit est affranchi du droit proportionnel de mutation, si le démembrement s’est opéré sous la loi de Frimaire an VIT, parce que le nu-propriétaire a payé par anticipation les droits sur la valeur entière de la propriété. Toutelois, l’usufruit transmis dans ces conditions est une cession passible du droit de transcription (Lille, 7 mai 1903, R. E. 3352). Ce jugement a été rendu dans l'espèce suivante. Une succession, ouverte le 11 février 1898, avait été déférée : 1° À la veuve du défunt pour un quart en usufruit en vertu de l’art. 767 ; 2° Aux

‘ quatre enfants du défunt. Ultérieurement, par trois actes en date du 13 mars 1898, la veuve 1° renonça à l’usufruit dont elle profitait ; 2° elle consentit donation à ses trois enfants, à titre de partage anticipé, de ses trois 1mmeubles ; enfin 3° elle procéda au partage de la communaulé ayant existé entre elle et son mari. L’Adminis- {ration estima que la renonciation par la veuve à son usufruit était translative de droits susceptibles d'hypothèque et rendait exigible un droit de transcription. Elle vit sa prétention consacrée par le tribunal. La seule difficulté qui se soit présentée dans cette affaire fut celle de savoir quel était le tarif du Groit de transcription applicable. On avait pensé, d'abord, que ce droit était de 1,50 0/0 conformément au taux normal ; mais une étude plus approfondie de la question montra que, seul, le tarif de faveur fixé à 0,50 0/0 par la loi de 1875, art. 1, pouvait être appliqué. En effet, l'art. 18 de la loi du 25 février 1901 fixe à 1,70 0/0 sans décimes, droit de transcription compris, la laxe d'enregistrement à laquelle sont assujettis ces partages anticipés. Dès lors, il serait contraire à la loi, qui a voulu, au point de vue du droit de transcriplion, accorder un régime de faveur aux partages d’ascendants, de maintenir la perception du droit de 1,50 0/0 lequel, avec les décimes, s'élève à 1,88 0/0, attendu que ce droit excèderait celui de 1,70 0/0 qui, établi par la loi de 1901, ne comporte aucun décime, el qui comprend cependant les droits de mutation et de ranscripuon réunis. D'ailleurs, la loi du 21 juin 1875

art. 1, est formelle et elle réduit expressément à 0,50 0/0 le droit dû sur la transcription des partages d’ascendants, sans distinguer suivant qu'ils comprennent des biens en usufruit ou en pleine propriété. Dans l'espèce soumise à l'examen du tribunal de Lille, l'Administration soutenait que la perception du droit de 0,50 0/0 n'était pas légitime, parce que le partage, portant sur un usufruit, n'équivalait pas à une véritable donationparlage, celui-ci, n'étant qu'une ouverture anticipée de la succession du donateur ne saurait s'appliquer qu'à des valeurs patrimoniales susceptibles de survivre au donateur et de faire partie de sa succession. Mais la doctrine de l'Administration a été écartée par le motif que la restriction invoquée n’est nulle part écrite dans la loi et qu'il serait contraire à toute justice de restreindre, par une interprétation arbitraire, l'application du droit de transcription réduit. Prétendre que la donation-parage portant sur un bien, qui ne survit pas au donateur, ne peut êlre assimilée au partage d’ascendants et devient une libéralité ordinaire, c’est concevoir du partage d’ascendants une idée trop étroite. Le partage d’ascendants ne doit pas être forcément regardé comme l'ouverture anticipée d'une succession. Il suffit de se rappeler, à cet égard, qu'il y a entre le partage et la succession une indépendance complète. Le partage peut en effet s’appliquer à des biens qui n'auraient jamais existé lors du décès ; à l'inverse, 1l ne s’étendra pas aux biens que le donateur ne possédait pas lors de l'acte, et qu'il n’a J. : 7

acquis que postérieurement. Ce qui est vrai, c'est que, sous certains rapports, le partage d’ascendanis se comporte comme une ouverture anticipée de la succession, mais il est loin d'en être ainsi dans toutes les hypothèses. Dès lors, dans l'affaire examinée par le tribunal de Lille, il y avait bien eu donation-partage et le seul droit de transcription exigible à raison de la réunion de l’usufruit à la nue-propriété était celui de 0,50 0/0. En résumé, dans toutes ces hypothèses, et sauf les difficultés spéciales relatives à la quotité du droit de transcription en matière de partage d’ascendants, 1l ne saurait y avoir de doute, la réunion de l’usufruit à la nuepropriété opérée par un acte translatif est passible du droit proportionnel de mutation toutes les fois que ces droits n’ont pas été perçus par anticipation, lors du démembrement, sur la valeur de la pleine propriété.

En d’autres termes, un droit de mutation ne sera exigible en cas de réunion de l’usufruit à la nue-propriété, qu'autant que cette nue-propriélé aura été, lors du démembrement, taxée dans la mesure qu’aurait imposée la loi nouvelle. Mais si le nu-propriétaire avait, dès l’origine, payé les droits sur la valeur de la pleine propriété, la consolidation s'effectuera sans qu'aucun nouvel impôt,

autre que le droit fixe de 4,50, devienne exigible.