LA FRAUDE ET L'ÉVASION FISCALES

292. — Les développements qui viennent d’être consacrés aux résultats positifs de la législation fiscale française montrent que ces résultats peuvent, sur plusieurs points, être considérés comme très satisfaisants.

Malheureusement, ainsi qu'il a déjà été indiqué, le système de contrôle organisé se trouve limité soit à certains biens, soit à certaines catégories de personnes.

Cette impuissance du législateur à surveiller l’universalité des valeurs héréditaires a pour conséquence de permettre aux héritiers d’éluder, par des moyens divers, tout ou partie de l’impôt de succession, en d’autres termes de frauder le Trésor (1).

A cet égard, si tout le monde s’accorde à reconnaître l’existence de la fraude en matière de mutation par décès, les opinions deviennent divergentes dès qu’on essaie de vouloir préciser ses causes, ses formes et surtout son importance.

293. — A notre avis, la première cause, — qu'on pourrait qualifier de psychologique, — de la fraude fiscale réside dans le sentiment général qui a toujours poussé les individus à se soustraire autant que possible au paiement de la part des dépenses communes leur incombant. Cette opposition entre l'intérêt privé et l'intérêt public est de tous les temps. Elle conduit le contribuable de qui l'Etat exige un sacrifice pécuniaire, à mettre en ba-

(1) La fraude, en effet, peut être définie comme «l’ensemble des combinaisons juridiques ou comptables et des procédés matériels pour éluder l'impôt » (C£. C. RoSiER, « La fraude fiscale et ses formes actuelles », Journal des Economisies, 15 déc. 1928). )

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lance l'avantage d’une dissimulation et le risque d’être frappé des pénalités édictées par la loi. Si le risque lui paraît moindre que l’avantage, «il se hâte d’obéir aux suggestions de son intérêt » (CI. Girard, « De l'évasion fiscale en matière de droits de mutations par décès », thèse, Paris, 1916, p. 12).

La fraude tient en outre à des causes qu’on pourrait appeler matérielles et qui sont d’origine, soit fiscales, soit économiques.

294. — Les causes d’origine fiscale résultent, en premier lieu, de la défectuosité des lois d’impôt. Ces lois, d’après M. Piatier, sont, en effet, « candides, obscures, instables et malgré cela très exigeantes » (Piatier,« L'Évasion fiscale et l’assistance administrative entre Etats », Sirey, 1938, p. 30). Plus exactement, ces lois sont impuissantes à atteindre avec une égale efficacité les faits matériels ou juridiques qu’elles prétendent régir. En outre, quant à la forme, elles ne sont pas toujours établies avec le soin que requièrent des textes destinés à être appliqués littéralement, dans une matière où la plus petite incertitude sur le sens d’une expression donne lieu à d'innombrables difficultés.

D'autre part, l'élévation des tarifs de l'impôt de mutation par décès est également un facteur important de fraude. Les taux de 40 et 50% que le législateur de 1938 a cru devoir rétablir sont, à ce sujet, de nature à pousser des contribuables, même scrupuleux, à la dissimulation, et à justifier l'appréciation formulée en 1933 par M. Pietri: «Des ponctions fiscales de cette dureté appellent la fraude comme ls pluie appelle le vent » (Justice et Injustice fiscales, 1933, p. 115).

295. — Les causes d’origine économique consistent dans le développement de la fortune mobilière et plus particulièrement dans la généralisation du titre au porteur qui constitue un instrument de fraude par excellence. On peut cependant se demander, en présence des résultats d’une enquête récente effectuée par l'Administration de l’Enregistrement (V. infra, p. 191), si certaines exagérations n’avaient pas été commises au sujet de la proportion existant en France entre les titres au porteur et les titres nominatifs (2).

(2) V. sur ce point, BRETON, « La fraude fiscale des valeurs mobilières » (thèse Nancy, 1936), qui admet qu’on peut évaluer «très approximativement le volume des titres noninatifs au dixième de celui destitres au porteur » (p. 28, note 1) ; PIATIER (op. cil., p. 32). qui estime que «des évaluations dignes de foi montrent

que les titres au porteur <ont en France environ six fois plus répandus que les titres nominatifs »,

296. — La fraude fiscale peut revêtir deux formes. Elle peut, soit être pratiquée à l’intérieur du pays, soit au contraire être réalisée grâce aux relations existant avec les pays étrangers. La première forme peut être qualifiée de « fraude intérieure » ou « fraude interne », tandis que le terme « d'évasion fiscale » doit être réservé à la seconde. Il convient, en effet, d'entendre, à notre avis, par évasion fiscale, toutes les fraudes rendues possibles par le fait que la souveraineté fiscale et administrative des Etats est limitée à leur frontière. (V. en ce sens Girard, op. cit. p. 19 ; Piatier, op. cit., p. 44 ; Rapp. Einaudi, « La coopération internationale en matière fiscale ». Recueil des Cours de l’Académie de Droit international de La Haye, Année 1928, tome XX V, p. 10) (3). Pratiquement, en matière de mutation par décès, l’évasion est opérée par la possession, — ou le transfert, — de certains biens à l’étranger (dépôts ou comptes-joints en banques, location de coffres-forts, etc.) (4).

297. — L'importance de la fraude, en matière de mutations par décès,a donné lieu à des évaluations diverses.

Dès 1906, M. de Foville écrivait dans « L’'Economiste Français » : « Il faudrait admettre qu’une dizaine de milliards ont déjà su se mettre à l’abri de toute inquisition, mais cela nous paraît bien difficile à croire (« L'Economiste Français », 28 avril 1906).

En 1907, M. Dumont estimait que la fraude représentait le quart des droits de mutation par décès encaissés, soit environ 62 millions de francs par an, tandis que M. Caillaux l’évaluait à 40 millions par an.

Plus récemment, M. Bokanowski, dans un discours prononcé à la Chambre le 13 novembre 1922, affirmait que le Trésor était frustré d’au moins 600 millions de francs par an, au titre de l'impôt des successions (V. Piatier, op. cil., p. 86).

L'écart existant entre ces différents chiffres incite à une grande prudence. Il semble cependant utile d’essayer, sinon d’é-

(3) Nous ne saurions donc nous ranger à l'opinion soutenue par M. Boué, d’après laquelle la notion d’évasion serait plus vaste que la notion de fraude. Cet auteur écrit, en effet : « A notre sens, il y a évasion fiscale lorsqu'un contribuable profite, soit de l’obscurité, du silence ou même de la loi fiscale d’un ou plusieurs pays, soit de l’impuissance de leur contrôle fiscal » (Bout, Double imposition et évasion fiscale, thèse, Lille, 1929.

(4) V. sur les diverses formes d'évasion fiscale, PIATIER, op. cit., pp. 45 et 91 et suiv.

valuer avec précision, du moins de déterminer l'ordre de grandeur des sommes dont le Trésor se trouve privé chaque année par suite de la fraude.

Nous nous proposons, à cette fin, de faire état de divers renseignements provenant de statistiques officielles ou d’enquêtes effectuées par l'Administration de l’Enregistrement. Mais il serait vain de se dissimuler combien ces renseignements euxmêmes, dans une certaine mesure, et surtout les déductions que nous nous efforcerons d'en tirer, peuvent donner lieu à des réserves ou à des critiques (5).

D'après les statistiques établies par l'Administration de l’Enregistrement, le total des valeurs mobilières énoncées (V. supra, p. 181) dans les déclarations de succession souscrites en 1934(6), s'élève à 6.131.148.732 francs, se décomposant de la manière suivante :

Valeurs NS

françaises étrangères Ensemble Fonds d'Etat . 1.431.802.493 115.945.457 1.547.747.950 Obligations... 1.672.063.466 196.156.541 1.868.220.007

Ensemble .. 3.103.865.959 312.101.998 3.415.967.957 Actions. :.:. 2.171.468.688 295.861.695 2.467.330.383 Parts d'intérêts 225.418.432 22.431.960 247.850.392

Totaux..... 5.500.753.079 630.395.653 6.131.148.732

En outre la proportion existant entre les valeurs énoncées et les valeurs taxées, — c’est-à-dire supportant l'impôt de mutation par décès, — qui oscille généralement entre 75 et 80 % (7), ressort à 75% pour l’année envisagée, le total des valeurs taxées se montant à 15.745.359.408 francs.

Par ailleurs, il résulte d’une enquête effectuée en 1936 par l'Administration de l'Enregistrement que, d'après le recensement effectué dans les départements dépendant des Directions de Paris, Bordeaux, Lyon, Marseille et Lille, le pourcentage

(5) V. sur la méthode utilisée, l'article de M. RAmPoN, dans le Journal L'Enregisireur du 17 décembre 1937.

(6) II n'existe à ce jour aucune statistique plus récente des valeurs énoncées dans les déclarations de succession.

(7) Cette proportion est de 78% pour 1928, 79 % pour 1908 et 80 % pour 1906.

des titres nominatifs existant au 31 mars 1936 était de 50, 159, pour les actions et de 39,68% pour les obligations.

Bien que ces chiffres soient très éloignés des évaluations fournies habituellement (V. supra, p. 188), rien ne paraît s'opposer à ce qu'ils soient retenus. Il convient simplement de tenir compte qu’ils ne concernent que cinq départements, — d’ailleurs les plus importants au point de vue des sociétés, — et d'admettre, de ce fait, qu'ils auraient pu se trouver modifiés, sans doute d’une manière assez légère, si l'enquête avait été étendue à toute la France.

On peut considérer, — ce que la pratique démontre, — que les titres nominatifs et les parts d’intérêts sont régulièrement déclarés. La fraude ne peut donc porter, en principe, que sur les titres au porteur, c’est-à-dire, en chiffres ronds, sur 50% des actions et 60% des obligations et aussi des fonds d'Etat, pour lesquels on peut envisager la même proportion.

A cet égard, il ne paraît pas exagéré d’estimer que 20% des titres au porteur au moins figurent dans les déclarations de succession, soit parce qu'ils sont déposés en banque ou dans un coffre-fort loué dans un établissement spécialisé, soit parce qu'ils ont fait l’objet d’un inventaire, en raison de l’existence de mineurs parmi les héritiers ou d'opposition d'intérêts entre ces derniers, soit enfin parce que les ayants droit sont honnêtes et se refusent à frauder.

Les proportions de titres déclarées seraient alors les suivantes :

au porteur nomina- total lives déclaré

; 50 20. 10 50 BAC TIONS, 207. 70 X 100 150 100 60% 20 Obligations et fonds : 60 20 12 40 e AL EE HI, 100 Le T00 — 156 100 52% 39 Parts d’intérêts..... » 100 100%

En appliquant ces proportions aux chiffres énoncés pour les diverses catégories de titres, dans les déclarations souscrites en

RQ

i Valeurs ae es Valeurs réelles | Valeurs omises Nature des titres roncees DHeable ACHONS MACRO 2.467.330 100 4.112.216! 1.644.886 Obligations et fonds d'HOIE RE ER 3.415.968 100 6.569.169/3.153.201 Parts d'intérêts ....| 247.850| 100 247.850 ) L'actif taxable cor-|6.131 .148 10.929.235] 7.498 .087 respondant serait de 75% de ces chiffres, soit .....14.598.361 8.196.926] 3.598.565 :

1934, on peut établir le tableau suivant qui fait apparaître le montant des valeurs omises en milliers de francs.

D'après ces résultats, l’annuité successorale, — c’est-à-dire au cas particulier, le montant des valeurs mobilières transmises annuellement par décès, — s’élèverait à 8 milliards 200 millions de francs environ. En admettant, avec les actuaires et la majorité des économistes (V. not. de Foville, « La Richesse de la France », dans « L'Opinion », du 23 janvier 1909 ; Depuichault, op. cit, p. 209, Piatier, op. cit., p. 84) que les patrimoines se transmettent tous les 30 ou 32 ans, on arriverait ainsi à une fortune mobilière des particuliers de l’ordre de 250 à 260 milliards de francs.

En ce qui concerne le calcul de l’impôt afférent aux valeurs présumées omises, il ne semble pas qu’il y ait lieu de retrancher du chiffre de 3.598.565.000 francs, une fraction du passif successoral déductible correspondante à celle admise en 1934 et s’élevant à 6,90% environ (8). L’accroissement d’actif, en effet, n’a pas comme conséquence nécessaire une augmentation du passif. On peut cependant envisager la déduction d’une partie du passif excédant l’actii, — et n'ayant pu être déduit de ce

(8) En 1934, pourunactif brut de 15.359.403, l'actif net taxé était de 14.660.397.084; le passif justifié, de 1.221.426.600, le passif déduit, de 1.084.692.319, et le passif excédant l'actif (et non déduit, de ce fait) de 136.464.281.

fait, — qui s'élevait à 136.464.281 francs. En fixant cette fraction à 40%, soit 54 millions environ, on aboutit à un chiffre taxable des valeurs omises de l’ordre de 3 milliards 544 millions.

Une nouvelle difficulté se présente pour la détermination du taux moyen de l’impôt applicable à ce chiffre.

Ce taux moyen ressortait à 11,52% en 1934 (1) (le montant total de l'impôt recouvré étant de 1.689.867.996 fr..), et à 16,16% en 1928 (2). Etant donné, d’une part, les augmentations de tarif édictées par la loi du 31 décembre 1936 et le décret du 2? mai 1938, d'autre part, le fait que, par suite de la progressivité de l’impôt, les valeurs omises seraient taxables dans les tranches comportant les taux les plus élevés, il semble qu’on puisse estimer que le tarif applicable n’est pas inférieur à 15% et n'excède pas 18%. Dans ces conditions, le montant de l’impôt de mutation par décès annuellement éludé serait de l’ordre de 600 millions de francs.

Ce chiffre, nous nous permettons de le répéter, ne représente, comme celui concernant la fortune mobilière des particuliers, qu’une approximation, puisqu'il est fonction d’un certain nombre de facteurs qui sont eux-mêmes sujets à réserve (proportion des titres nominatifs, résultats statistiques remontant à cinq ans, fraction des titres au porteur déclarés, taux moyen de l’impôt applicable). Il semble cependant que les ordres de grandeur ainsi fixés aient l’avantage d'apporter quelques précisions dans un domaine où l’évaluation rigoureusement exacte paraît à peu près impossible.

(1) L'article précité de M. RAmpPoNn paraît contenir, sur ce point, une erreur matérielle assez importante, résultat du fait que le chiffre qu'il a considéré, soit 1.881.953.215 représentait, non seulement le montant des droits de mutation par décès, mais encore celui de la taxe de première mutation (V. Bull. de Stat. et Lég. comparée, Enreg., 1934, p. 247).

(2) V. Bull. de Stat. et Lég. comparée, Enreg., 1928, pp. 83 ct 146.