CHAPITRE V

DÉTERMINATION DE LA CLAUSE SUR LAQUELLE LES DROITS DOIVENT ÊTRE PERÇUS DE LA DISPOSITION PRINCIPALE

Nous avons vu ce qu’il fallait entendre par l’expression € disposition dépendante » ; nous avons indiqué à quelle condition la disposition dépendante était exempte d’un droit particulier et rentrait dans le cadre d'application de l’article ro de la loi de frimaire. Mais c’est là un seul des aspects du problème ; une autre difficulté reste à résoudre : étant donné des dispositions dépendantes, quelle est, parmi ces dispositions, celle qu’on frappera de l’impôt à l'exclusion des autres ? Sur la dation en paiement, par exemple, faut-il percevoir le droit de transmission ou le droit de libération ?

L'article 96 du tarif de 1922 s’exprimait ainsi : « Pour les contrats et actes qui renferment différentes dispositions concernant les mêmes parties, il ne sera dû qu’un seul droit qui sera pris sur le

pied de l’article le plus fort de tous ceux du présent larif, auquel lesdits contrats et actes pourront avoir rapport. »

Aucune disposition de ce genre ne figure dans nos lois ; aussi est-ce à un autre critérium qu'il faut avoir recours, pour déterminer la disposition soumise à l'impôt, et il est admis que c’est la disposition principale qui doit être taxée.

La question se ramène donc à savoir ce qu’il faut entendre par disposition principale.

Forte de la tradition et des tarifs de contrôle, l’adminisiration prétend que la disposition principale sera toujours celle qui donnera naissance au droit le

plus élevé ; de sorte que l'examen de la quotité des droits tranchera la difficulté. Aux termes d’une délibération du 12 juillet 1833, prise à l’occasion d’une cession de créance faite pour tenir lieu d’un prix de bail, l'administration s’exprimait ainsi : (Les deux dispositions (le bail et la cession) se lient intimement, et dépendent l’une de l’autre ; mais si le transport de créance est présenté comme la condition du bail, on peut dire également que le bail est la condition du transport de créance, et on ne peut contester à l'administration la faculté de percevoir le droit sur la stipulation la plus avantageuse au Trésor». (J. E., n° 10.657.) D'après ce système, ce n'est plus la disposition,

mais le droit lui-même qui est principal ou accessoire.

M. Naquet a essayé de justifier ce système au point de vue rationnel : « Puisqu’on suppose, dit-il, des dispositions dont l'une entraine des droits plus forts que l’autre, cela prouve qu'il s’est passé un fait qui, aux yeux de la loi, manifeste une fortune plus importante que le fait voisin moins imposé. Or, comme l'impôt est prélevé sur la fortune présumée des contribuables, il ne serait que juste, dans ce cas, de faire payer le droit le plus élevé ». Cette explication ne parait guère satisfaisante, car les propositions qu'elle contient sont erronées : Il n’est pas exact de dire que l'impôt est prélevé selon la fortune présumée des contribuables, surtout en matière de droits d'enregistrement : l'individu qui achète, par exemple, est-il plus riche ? Et celui qui emprunte, ne devient-il pas souvent plus pauvre !

C'est qu'en effet, la théorie du plus fort droit, est difficilement soutenabie. L’argumentation contenue dans la délibération de 1833, ne repose sur aucun texte, ne s'appuie sur aucun principe, mais consacre le régime du bon plaisir, et abouiit à l’arbitraire. |

Oril suffit de rappeler ce que Malesherbes disait au roi, dans ses remontrances au nom de la Cour des Aides, en 1555: « Volre Majesté saura que tousles droits de contrôle, de centième denier qui

portent sur tous les actes passés entre les citoyens, s’arbitrent suivant la fantaisie des fermiers ou de leurs préposés ; que les prétendues lois dans cette matière sont si obscures et si incomplètes que celui qui paie ne peut jamais savoir ce qu’il doit ; que souvent le préposé ne le sait pas mieux, et qu’il se permet des interprétations plus ou moins rigoureuses, suivant que le préposé est plus ou moins avide. » La Cour des Aides, de son côté, concluait par cette phrase : & Ilest nécessaire de venir au secours d’un peuple opprimé par cette monstrueuse régie. »

Serait-ce donc la peine d’avoir aboli les anciens privilèges, si l'Etat, devenu son propre fermier en matière de perception d'impôts, méritait les mêmes reproches que ceux qui étaient jadis adressés à ses anciens préposés ?

A d’autres points de vue, d’ailleurs, la théorie du plus fort droit mérite d’être condamnée : il n’y a pas, en effet, à faire intervenir le droit fiscal dans une matière à laquelle il est étranger. La détermination de la nature du contrat est, en effet, une pure question de droit civil. C’est au drait civil ou au droit commercial que la jurisprudence a toujours eu recours pour déterminer la nature d’un acte ou d’un contrat. C’est là une règle d'interprétation constante consacrée par la loi de frimaire elle-même qui, dans son article 2, décide que les droits d'enregistrement sont fixes ou proportionnels suivant la nature des

En acteset des mutations. L'esprit du droit fiscal, luimême, est contraire à cette intervention : la quotité du droitne varie pas, en effet, avec l'importance du contrat. Dans certains cas d’ailleurs, le tarif à percevoir est d’après la loi elle-même fixé au droit le plus faible. C’est ainsi, par exemple, que le bail à colonage est tarifé comme bail, bien que la livraison des fruits, c'est-à-dire de meubles, soit soumise à un tarif supérieur à celui des baux.

MM. Championnière et Rigaud, ont vivement critiqué cette prétention de l’administration, et pour la combattre, ils font appel à un double argument : d'une part, disent-ils, la nature d’une convention ne peut être double; et d'autre part, l’administration étant juge des difficultés aux termes de l’article 63 de Ja loi de frimaire, cesserait de l'être si, agissant. comme partie intéressée, elle se prononçait pour une perception par cela seul qu’elle est plus avantageuse au trésor. :

Pas plus que la doctrine, la Cour de cässation n’a voulu ratifier le système de la régie, elle a toujours évité de consacrer la théorie du plus fort droit et s’est référée en ces matières aux constatations de fait des jugements attaqués.

Il convient d’ailleurs de remarquer que l’administration elle-même tend à abandonner la théorie du plus fort droit. Dans certains cas elle se rallie à l’opinion de la doctrine et de la jurisprudence. C’est

ainsi qu'au cas de constitution d’une antichrése pour garantir l'exécution d'une obligation, c’est le droit de 1 0/0 qui est exigible (tarif des obligations) et non celui de 2 0/0 (larif de l’antichrèse), Longtemps, cependant, l'administration avait prétendu que la constitution de l’antichrèse constituait la disposition principale, et devait, de ce chef, être assujettie au droit de 2 0/0, Toutefois, la régie « a capitulé à la suite d’un jugement rendu le :6 février 1896 par le tribunal de Bayeux qui a décidé que la disposition principale se reconnaissant à l’intention commune des parties, et à l’objet le plus important, l’antichrèse n'était en réalité consentie que comme sûrelé secondaire pour augmenter la garantie, et qu’au lieu d’avoir le caractère d’une disposition principale et indépendante, elle n’était qu’une convention accessoire dépendant de la disposition principale ; c’est-à-dire du prêt (Sirey, 98. 2,119).

Et par une solution du 8 juin 1896, la régie a décidé qu’elle s’abstiendrait de soulever de nouveaux débats sur la difficulté,

Quels sont donc les principes auxquels fait appel la doctrine pour arriver à déterminer parmi des dispositions dépendantes, celle qui constitue la disposilion principale et qui, par conséquent, doit être taxée ?

Les anciens feudistes avaient étudié la question, mais aucun n'était arrivé à énoncer une règle

sérieuse. Qu'il nous suffise de rappeler ici les conclusions auxquelles arrivait Tiraqueau; pour lui, la disposition principale se caractérise par la noblesse du contrat : actus denominatio semper debet fieri a digniori (Du Retrait lignager, $ 30, glose 1, n° 15 et s.) Il appuie cette doctrine sur des principes de médecine ou de pharmacie non moins ridicules, et décide que l'échange est plus noble que la vente, au moyen de citations d’'Homère, d’Ovide et de Pline le Jeune.

MM. Championnière et Rigaud, ont exposé une théorie qui d’après M. Demante & peut être suivie, dans beaucoup de cas, comme règle de logique judiciaire ». :

« Dans toutes les conventions, disent ces auteurs, qui comprennent un prix en argent, le prix n’est jamais la stipulation principale. C’est une règle sans exception pour tous les contrats nommés : la raison en est que l'argent n’est pas l’objet du commerce, mais un moyen de le faire. On jugera donc à la fois el par analogie de ce que la loi a fait à l'égard de tous les contrats qu’elle à caractérisés et conformément à la nalure des choses, lorsqu'on décidera que dans un acte où se rencontre la stipulation d'un prix, c’est la corrélative qui est la principale. Ainsi, pour déterminer le droit à percevoir, il faut toujours considérer la chose transmise, species, et non la somme transmise, pecunia.

«Lorsque les deux obligations consisteront égale-

47 a ment en des choses, species, il faudra rechercher laquelle.est représentative d’une valeur et consiste in genere, C'est-à-dire in pondere, mensura, et numero, et laquelle consiste en un corps centain ».

La nature représentative des objets est déterminée soit par leur espèce, soit par l'intention des parties.

« Si rien ne manifeste la volonté des parties, il faut rechercher laquelle des deux choses échangées se rapproche d’une valeur et peut davantage représenter de l’argent.

« Enfin dans les stipulations qui ont lieu sur Pargent même, et sur des valeurs représentatives de sommes, c’est l'obligation qui consiste dans la valeur représentative qui doit caractériser le contrat. »

Cette théorie trouve son application dans plusieurs hypothèses :

1° En cas de bail. — Le droit est exigible d’après la transmission de jouissance, et non d’après l’obligation de payer les loyers ;

20 En cas de transmission d’un immeuble moyennant une rente perpétuelle. — Soumise au droit de vente immobilière sous le nom de bail à rente perpétuelle. (L. du 22 frimaire an VII, art. 69, $ 9. n° 2) ;

3 En cas de dation en paiement. — Les droits sont exigibles d’après la transmission de la chose donnée. L'opération est cependant complexe : elle comporte, en effet, une libération et une transmission ; et

on pourrait dire que la libération jouant le rôle de disposition principale et la transmission celui de disposition accessoire, le droit de libération est seul exigible. Mais ce serait là une erreur, car l'intention des parties a été surtout de transmettre la propriété ; la libération n’a été que la raison d’être et la cause de cette transmission. La transmission est donc bien la disposition principale.

Dans la détermination de la disposition principale, l'intention des parties joue en effet un rôle. Sans doute, pour y arriver, on doit d’abord s'attacher à la qualification donnée à l’acte par les parties. C’est cette idée qu'exprimait Tiraqueau en disant : € contrahents censcelur lalem contractum:voluisse principaliter facere, qualem nuneupatim et expressim nominant — Nullum est majus mentis nostræ testimonium quam qualitas inspecta verborum. » (Du Retrait lignager, $ 30, glose 1, n°7.) Mais la dénomination de l’acte peut être inexacte, sa substance peut résister à la qualification qu'il a reçue, et dans ce cas, l'administration a le droit de l’établir.

La qualification donnée par les parties ne sert donc de base à la perception, qu’autant qu’elle est exacte. Sans doute, il est de règle que l’article 1156 du Code civil, aux termes duquel € on doit dans les conventions rechercher qu’elle a été la commune intention des parties contractantes, piulôt que de s’arrêter au sens littéral des termes», ne doit pas s’appliquer

— 49 — en droit fiscal ; mais ce principe disparaît dès que l'intention frauduleuse est manifeste,

IL faut, en un mot, pour employer l'expression latine reprise par un vieil auteur, distinguer entre le scriptum et le gestum: le scriptum consistant dans le nom ou la qualification qu’on a voulu donner ostensiblement à l’acte par l'écriture ; le gestum, au contraire, élant ce qu'on a voulu obtenir en exécution; c’est ce qui se rapporte à l’action exécutive du contrat et qui caractérise cette action. (Proudhon. Traité des Droits d'usufruit, n° 104.)

Il me parait intéressant de faire application de cette idée à l'hypothèse du mandat salarié.

Les pouvoirs et les procuràtions sont assujeltis au droit fixe de 3 francs en principal. Un usage s’est introduit, notamment à l'occasion des pouvoirs donnés par les plaideurs pour les représenter en justice, de rédiger ces actes sous forme de contrats synallagmatiques intervenus entre le mandant'et le mandataire, et contenant stipulation d’une rétribution modique au profit de ce dernier «(5 francs en général). Lors de la présentation de ces actes à la formalité, les parties ont émis la prétention de les

- voir assujettis au droit de 1 0/0 exigible sur les marchés en vertu de l’article 69 $ 3 n° 1 de la loi du 22 frimaire an VII. Le droit minimun de ofr. 25 en principal, édicté par la loi du 29 ventôse an IX, devait, par suite, seul être perçu. Les parties basaient leur

prétention sur ce fait que l’acte synallagmatique qu’elles présentaient à la formalité ne devait pas être assimilé à un pouvoir spécial, mais à un mandat salarié emportant louage de service. but essentiel du contrat dont la présentation devant le juge n’est que la conséquence.

L'idée pouvait paraître séduisante : Parmi les conventions soumises au droit de 1 o/o par l’article 69 $ 3, n° 1 de la loi de frimaire, figurent notamment les marchés. La question se posait donc de savoir si le mandat salarié se confond avec le marché, ou plus exactement, peut être assimilé à un louage de service ? Or, d’une part la jurisprudence actuelle de la Cour de cassation admet que le louage rentre dans la classe des marchés ; et d’autre part, les lois fiscales n’ont jamais autorisé de distinction entre le louage de service et le mandat salarié, Il n'y aurait donc, semble-t-il, aucun motif d’écarter la perception du droit proportionnel sur le salaire du mandataire, quand on l'exige sur celui de l’ouvrier,

Et c’est, en effet, dans ce sens que diverses solutions ont été rendues. Mais, sans toutefois prétendre résoudre en principe et d’une manière générale la question de savoir quelle est la disposition principale, il me semble qu'un examen approfondi de la question doit conduire à une solution opposée. La clause fixant la modique rétribution allouée au man-

dataire paraît, en effet, moins importante que le

FS (59 el

mandat ; elle n’est qu'une disposition accessoire réglant les rapports des contractants entre eux, Le caractère prédominant de l’acte est donc celui du mandat, et c’est dès lors au droit fixe de 3 francs qu'il doit à ce titre être assujetti. (Sol. du 29 avril 1893. Rép. gen., n° 8562. Sol. du 18 décembre 1905. inédite. Aisne. Sol. du 1° mars 1907, inédite. Isère).

En résumé, il faut, pour déterminer la disposition principale d'un acte, s’en tenir à sa qualification; et aucune difficulté ne peut se produire pour les contrats que le Code a définis ou réglés. Cette qualification est-elle frauduleuse, le scriptum est-il en contradiction avec le gestum, c’est alors à la nature des actes et à l'intention des parties qu'il faut avoir l'eCOUrs.

Mais, ces éléments d'appréciation peuvent euxmêmes faire défaut. Dans quel sens alors faudra-t-il interpréter le doute ? Sera-ce en faveur du fise, ou en faveur ducontribuable ? Plusieurs auteurs, notamment MM. Demante et Naquet, se rangent du côté de l'administration, et concluent à l’exigibilité du droit le plus élevé. Nous avons vu tout ce que cette théorie renfermait d’inique ; et même, quand il y a doute, il faut à notre avis interpréter ce doute en faveur du contribuable. Aussi, croyons-nous pouvoir conclure sur les paroles de Domat. « En toutes sortes de contributions, s’il arrive des difficultés qui rendent douteuse la cause du fisc, de sorte que son droit paraisse

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incertain, soit qu’il ne se trouve pas assez établi ou que le droit étant assez établi il y ait du doute pour la qualité du droit ou d’autres difficultés semblables, ces sortes de doutes doivent se résoudre en faveur des particuliers contre le fisc. » (Traité de Droit public, tile0 sec 0 en r0)