CHAPITRE VII

LA LOI DU 22 AVRIL 1905, DANS SES RAPPORTS AVEC LA THÉORIE DES DISPOSITIONS DÉPENDANTES ET INDÉ- PENDANTES.

A côté de l'impôt sur les actes et les mutations qui constitue, à l’heure actuelle, l'impôt de l’enregistrement, figure un autre impôt, celui du timbre. Les droits d'enregistrement et les droits de timbre, sont, les uns et les autres, exigibles à raison des actes ; leur cumul aboutit donc, malgré les différences qu’ils offrent, dans le mode de leur perception, à imposer deux fois la même convention. Or, il y a un principe qui domine le droit fiscal, et qui n’est autre que l’application de l'adage non bis, in idem, c’est qu’un mouvement de valeurs ne peut être assujetti à plusieurs droits. Or ce principe se trouve méconnu par suite de la coexistence de l'impôt du timbre avec celui de l'enregistrement.

Nous n’avons pas à faire ici le procès de l'impôt du timbre ; mais c’est évidemment en vue de parer

dans une certaine mesure à cette injustice, que fut inséré dans la loi de finances du 22 avril 1905, l’article 6 ainsi conçu : (les minutes, originaux et expéditions des actes ou procès-verbaux de vente, licitalion ou échanges d'immeubles, ainsi que les cahiers - des charges relatifs à ces mutations, sont affranchis de tout droit de timbre ».

C’est le premier pas, ainsi que l’a fait remarquer M. Clémentel dans son rapport, vers la disparition de l'obligation de se servir de papier timbré pour la rédaction des actes. Le législateur n’appliquait malheureusement pas cette réforme d’une manière intégrale. Par l’article 9, eu effet, une restriction importante y est apportée.

« L’exemption du timbre n’est pas applicable aux actes, procès-verbaux et cahiers des charges spécifiés à l’article 6, qui contiennent des dispositions indépendantes dans le sens de l’article 11 de la loi du 22 frimaire an VIT. Pourtant, ne peuvent pas être considérées comme dispositions indépendantes, pour l’application de la présente loi, la procuration donnée dans l’un de ces actes, pour toucher le prix ou la soulte, ou vendre les immeubles compris sur un cahier des charges ou procès-verbal de mise en vente, ainsi que toute déclaration de command contenue en l’acite même, ou encore tout paiement par subrogation effectué par un tiers en l’acquit de

l'acquéreur. »

est à ce point de vue que cette loi nous intéresse, et que son examen trouve sa place, dans celte étude.

Avec la loi de 1905, la théorie des dispositions dépendantes et indépendantes, nous apparaît sous un aspect nouveau ; son champ d’application se trouve étendu par suite de l'influence qu'elle exerce sur l’exigibilité de l'impôt du timbre, et son intérêt pratique, grandit pour l’agent du fisc chargé de percevoir les droits sur les actes soumis à la formalité,

Après avoir formulé le principe de la dispense du timbre dans l'artice 6, le législateur soustrait à l'exemption les actes contenant des dispositions indépendantes dans le sens de l’article 11 et la loi de frimaire., M. Clémentel, rapporteur, jugeait cette restriction indispensable, el ne pas l’admettre, eût été, selon lui, ouvrir la porte à la fraude. La loi elle-même apporte, d’ailleurs, un tempérament à celte restriction, en ne considérant pas comme disposition indépendante : la procuration donnée dans l'acte pour toucher le prix, ou vendre les immeubles compris sur un Cahier des charges, ainsi que toute déclaration de command contenue dans l'acte, ou encore tout paiement effectué par un tiers en l’acquit de l'acquéreur.

Est-ce donc la théorie des dispositions dépendantes et indépendantes que le législateur à voulu battre en brèche ? A-t-il voulu, en citant certaines disposi-

tions comme ne devant pas être considérées comme indépendantes, modifier sur ce point l'interprétation donnée à l'article 11 de la loi de frimaire, Telle n’a pas été sa pensée ; et la théorie de l’administration, telle que nous l’avons exposée au début de cette -étude, reste intacte. Aux termes de l’instruetion 3166, en effet, « les dispositions visées dans l’article 7, ne sont considérées comme faisant partie de la vente, de la licitation ou de l’échange, qu’au point de vue de la dispense des droits de timbre. Pour la perception des droits d’enregistrement, elles continuent à former des dispositions indépendantes et elles doivent continuer à être assujetties au droit particulier que comporte leur nature, d’après les règles actuelles. »

Les principes généraux sont donc, ici, applicables ; néanmoins il y a lieu d'examiner ici quelques-unes des hypothèses qui ont amené l'administration à se prononcer, afin de bien faire ressortir le danger qu'il ya à vouloir appliquer à une catégorie d’impôts des théories qui ne leur sont pas destinées.

Et d’abord, les cas prévus par l’article 7 de la loi de 1905 doivent être interprétés restrictivement. C’est ainsi que le pouvoir de vendre, contenu dans l’acte de vente, y constituerait une disposition indépendante qui rendrait l’acte entier passible du timbre. (2. FE. n° 3863, IIL.) L'administration est toute-

fois revenue sur cette interprétation stricte. (22. Æ. n° 3883, IL.)

De même, la quittance des frais donnée par l’avoué poursuivant dans le procès-verbal d’une adjudication judiciaire, constitue une disposition indépendante rendant le procès-verbal passible du timbre, par application de l’article 3 de la loi du 22 avril 1905. Cette clause, ne rentre pas, en effet, dans la catégorie des dispositions qui, par exception, peuvent ne pas être considérées comme indépendantes pour l’application du droit de timbre, aux termes de l’article 7 précité. (A. E., n° 4142, II.)

De même encore, lorsqu'un tiers auquel avait été consentie une promesse de vente relative à unimmeuble, intervient à la vente ultérieure dudit immeuble pour renoncer au bénéfice de la promesse à lui faite. Cette intervention constitue une disposition indépendante passible d’un droit particulier et rendant l'acte passible également du timbre. Sans doute, on considère bien que l'intervention d’un tiers à la vente, ne constitue pas, en principe, une disposition indépendante, dès lors que cette intervention est nécessaire à la perfection du contrat. Mais au cas particulier, la promesse de vente n’a conféré au tiers aucun droit réel sur l'immeuble; l'acquéreur restera propriétaire incommutable du bien vendu, nonobstant toute promesse de vente antérieure (sauf

le cas où celle-ci aurait été transcrite) ; le défaut par

FI le vendeur de son engagement, ne se résoudra que par des .dommages-intérêts, et ne menace en rien la perfection du contrat de vente. (7. E., n° 4238.)

Quid ? Lorsqu'il s'agira d'un précédent vendeur comparaissant à l'acte de vente pour renoncer à son - action résolutoire ? Celte clause n’est pas une disposition indépendante. Mais, il n’en n’est plus de même, et un droit particulier doit être perçu ; et par suite, l'acte doit être rédigé sur timbre, si l’ancien propriéla're non seulement renonce à son action résoluloire, mais encore déclare se désister de son privilège et de l'inscription. Si dans l'hypothèse précédente, en effet, on décide qu'il y a disposition dépendante, c'est que l’ancien vendeur ayant conservé son droit éventuel à la propriété vendue, est en quelque sorte, un co-vendeur dans la cession nouvelle de l’immeuble. Son intervention est nécessaire pour le transfert complet et incommutable de la propriété. Il n’en n’est plus de même, au contraire, quand il renonce à son privilège et à l’inscription que la renonciation à la seule action résolutoire eût laissé subsister, qui ne lui confèrent qu'un droit de préférence sur le prix, et dont le maintien ne fait pas obstacle à la perfection de l'effet translatif du contrat. Il y aura, suivant le cas, mainlevée ou réduction d'inscription, mais toujours disposition indépendante. (A2. E., n° 4393, VIIL.)

D'autres difficultés peuvent se présenter, pour la

Rae

solution desquels un examen attentif de l'acte s’impose. Raisonnons sur l'hypothèse d’une vente d’im- . meubles consentie par le mari et la femme, contenant réserve pour eux et le survivant d'eux, jusqu’au décès du dernier mourant, d’un droit d'usage et d'habitation sur certains des immeubles vendus. Y a-t-il là une clause de réversion rendant exigible le droit fixe de donation éventuelle et y a-t-il lieu, par suite, de rédiger l'acte sur papier timbré ? La réponse à celte question ne peut être donnée qu’à l’aide d’une distinction : si les époux vendeurs sont mariés sous le régime de la communauté légale, à défaut de contrat ayant précédé leur union, il v a bien alors véritable donation éventuelle, constituant, par suite, une disposition indépendante. Si au contraire, les époux vendeurs avaient fait précéder leur union d’un contrat, contenant gain de saisie de l’usufruit des biens du prémourant, la réserve et la stipulation d’usufruit ne sont plus considérées alors que: comme l'exécution anticipée de la convention de mariage (7. À. v. Réversion, n% 38, 39 IT et 40.) La perception du droit de 7 fr. 50 ne saurait être effectuée, car elle ferait double emploi avec celle effectuée lors de l’enregistrement du contrat de mariage. (A. FE. n° 4040.)

Les solutions rendues par la régie, par interprélation de l’article 7 de la loi de 1905, ne sont d’ailleurs pas toutes inspirées des mêmes principes.

Mon

Par une solution du 14 avril 1906, l’administration avail décidé que la promesse d'attribution insérée dans le cahier des charges n’était pas susceptible d'en modifier la nature et ne constituait pas non plus une disposition indépendante dans le sens de l’article «1 de la loi de frimaire. Le cahier des charges bénéficiait donc de la dispense du timbre. En revanche, la réalisation de la promesse d'attribution constatée dans le procès-verbal d'adjudication entrainait sur cet acte l’exigibilité du timbre, attendu que cette promesse conslitue une véritable opération de partage, indépendante par sa nature, de la vente à l’occasion de laquelle elle est intervenue (22. Æ. n° 4424).

Une solution rendue le 10 juillet 1906 décide, au contraire, que le cahier des charges et le procès-verbal de la vente constituent par leur réunion le titre commun de mulation, et bien que malériellement distincis, sont juridiquement indivisibles. Aussi ces deux actes ne sauraient-ils être traités différemment en ce qui concerne les droits de timbre ; et si l'impôt est exigible sur l’un de ces actes, il doit être perçu nécessairement sur l’autre, quand bien même ils n'auraient pas été rédigés à la même date. En conséquence, d’une part, il suffit que le cahier des charges contienne des dispositions indépendantes au sens de l’article 7 de la loi de 1905, pour que cet acte soit immédiatement passible du timbre, alors même

LobEe

que ces dispositions ne donneraient ouverture au droit qu’au moment de l’enregistrement du procèsverbal de vente; et d'autre part, si le cahier des charges établi sur papier non timbré ne contient pas, en lui-même, la clause constituant une disposition indépendante, le droit de timbre devient exigible si le procès-verbal de vente renferme une disposition de cette nature. (2. £. n°4355.)

Est-ce donc cette dernière solution qu'il convient de prendre pour règle de perception? Les termes en sont suflisamment précis pour qu’on puisse, semblet-il, répondre affirmativement. Et cependant, le doute naît, lorsqu'on étudie d’autres solutions postérieures, rendues à l’occasion d'espèces différentes, mais mettant en jeu les mêmes principes :

La déclaration de command contenue dans l'acte même de vente, n’est pas considérée comme disposition indépendante ; mais l’acte particulier dressé postérieurement à l’adjudication, ne profite pas de l'exonération des droits detimbre. Bien que formant le complément de la vente, la déclaration de command rédigée par acte distinct, n’en est pas, en effet, un élément nécessaire. Elle n’est que l’accomplissement d’un mandat ou d’une stipulation pour autrui. Lorsqu'elle est pure et simple, ilest évident que le cahier des charges et l’adjudication continuent à profiter de l’exemption du droit de timbre. Mais ‘en est-il de même lorsque le cahier des charges con-

Re

tientune clause stipulant la solidarité pour le paiement du prix et l’exécution des charges, entre l’adjudicataire et le command élu ?

Dans ce cas, la jurisprudence considère l’adjudicataire primitif comme devenant la caution de l’acquéreur définitif, et prescrit la perception du droit spécial de 0,50 0/0. La question est donc de savoir si ce cautionnement devient une disposition indépendante de l’adjudication, ou une disposition indépendante de la déclaration de command. Dans le premier cas, le droit de timbre sera rétroactivement exigible sur le cahier des charges et l’adjudication : dans le second cas, au contraire, il serait dû sur l’acte de déclaration de command. Si l’on s’en tient à la définition de l’administration : « la déclaration de command, une fois faite dans le temps déterminé, s'incorpore à l’acte de vente, et ne forme avec lui, qu'un seul et même tout », la réponse n’est pas douteuse : les deux actes formant un seul tout, le cautionnement -est nécessairemsnt une disposition indépendante de l’adjudication, et cette circonstance suffirait à rendre le droit de timbre exigible.

La régie n’a cependant pas accepté ces conséquences. Par diverses solutions rendues pour le département de la Seine, la direction générale pose en principe que la circonstance que le cautionnement a été pris en vertu d’une clause de l’acte contenant

réserve d’élire command, ne pourrait avoir d'in- De Colonjon 6

fluence au point de vue de l’application à l’adjudication des dispositions de ia loi du 22 avril 1905, que si la garantie fournie par le déclarant devait être considérée comme formant partie intégrante au sens juridique de ces mots, de l'acte primitif, et comme constituant avec lui un seul et même contrat. Elle déclare, ensuite, que & tel n’est par le caractère de la clause dont il s’agit, puisqu'elle est l'accessoire de la déclaration de command qui constitue elle-même un acte indépendant de la vente, et n’est exonéré d'un nouveau droit de vente, qu’en vertu d’une disposition exceptionnelle de la loi ». Le droit de timbre doit donc être limité à l'acte de déclaration de command. (Ch. Defrénois. Rép. gén. de not. et d’enreg., n° 15.724.)

Nous bornerons là l'étude des quelques hypothèses relatives à l'étude de la loi de 1905. En même temps qu’elle nous a permis de compléter l'examen des cas dans lesquels la théorie des dispositions indépendantes doit être appliquée, cette étude nous a permis également de constater une fois de plus la difficulté qui règne dans cette matière,

Sans doute, le législateur a obéi à un but légitime en ne voulant pas que l’exemplion de timbre prononcée en faveur des mutations d'immeubles profitât à d’autres contrats insérés dans la vente et formant des dispositions particulières. Malheureusement, il a exprimé sa volonté dans une disposition générale

A Ep

qui a des conséquences excessives, et prive du bénéfice de la loi, les conventions qui devraient équitablement en profiter. En décidant que les actes de vente, d'échange et de licitation qui contiendraient des dispositions indépendantes devraient être rédigés sur timbre, il n’a pas distingué entre celles de ces dispositions qui donnent ouverture au droit fixe, et celles qui donnent ouverture au droit proportionnel ; de telle sorte que toute une adjudication et un cahier des charges se trouvent soumis au timbre, parce que dans leurs diverses clauses s’en trouve une que la régie considère comme une convention distincte, et déclare assujettie à un droit fixe de 3 francs ! La loi perd ainsi la plus grande partie de sa valeur, el des difficultés s'élèvent chaque jour. H eût mieux valu que le législateur fit un sacrifice un peu plus grand, et consentit à la suppression pure et simple du timbre pour tous les actes d’aliénation immobilière. Il ne me semble pas, d’ailleurs, que les abus qui auraient pu se produire eussent été bien nombreux.

Toutes ces difficultés, toutes ces contradictions que l’on relève dans les solutions de la régie, nous sont, en tout cas, une preuve de l'erreur commise par le législateur, en appliquant à la perception de l'impôt du timbre, une théorie réservée aux seuls droits d'enregistrement. Il ne faut, évidemment, pas

exagérer l'importance des contradictions relevées

dans les solutions de l’administration qui s’efforce, surtout, de concilier avec l’équité, les intérêts du trésor qu’elle représente. Il ne faut pas oublier non plus que « l’application des principes du droit civil et du droit fiscal les plus absolus, peut varier suivant les espèces, c’est là une règle fondamentale qu’on ne saurait perdre de vue sans s’exposer aux plus graves méprises ». (M. Taché. Recueil des principes généraux de la perception en matière d'Enreg.) Et tels sont bien les mobiles auquels semble obéir l'administration dans les diverses solutions interprétatives de la loi de 1905 ; telles sont bien aussi, les causes de certaines contradictions. Il n’en n’est pas moins vrai que l'erreur du législateur subsiste : et le meilleur souhait qu’on puisse former, c’est de voir disparaître l’anomalie contenue dans l’article 7 de cette loi, par la disparition de l'impôt du timbre lui-même.