SECTION I. — DÉFINITION. — RÈGLES GÉNÉRALES

La loi de frimaire, dans son article 68, n’a soumis au droit fixe que les actes de société n’emportant ni transmission de biens, ni obligation, ni libération. Là s’est arrêté sa faveur, elle ne pouvait, à moins de renverser toutes les règles du droit fiscal, étendre l’exonération aux conventions accidentelles qui se rencontrent si fréquemment dans les actes de société. Il ne saurait donc exister de difficultés sur le principe : dès l'instant où l’apport en société n'est pas fait purement et simplement, moyennant une part de droits sociaux, mais moyennant un équivalent à fournir ou à payer par la société ou par un tiers, il y a ouverture du droit proportionnel ‘déterminé par la nature du contrat intervenu. Toute la question se réduit en définitive à celle-ci : Que faut-il pour que l'apport soit ou devienne à titre onéreux ? Quelles stipulations ou clauses font dégénérer l’apport pur et simple en apport à titre onéreux ?

La formule suivante contient une réponse de principe qui sera notre véritable fil d'Ariane à travers le labyrinthe des dispositions statutaires :

La stipulation au profit de l’apporteur d’une contre-valeur non soumise au risque social fait dégénérer l'apport pur et simple en apport à titre onéreux.

Les développements qui vont suivre seront consacrés à l’étude de cette contre-valeur, aux stipulations dont elle peut être affectée, aux clauses qui en augmentent ou en restreignent l'importance.

1% cas. — L'apport est rémunéré en actions, parts d'intérêts, parts de fondateurs.

Cette contre-valeur, de quelque nom qu'on l'appelle, est le

type parfait du droit social. Elle est soumise à l’aléa, au risque d'exploitation. Son titulaire a une vocation aux bénéfices, il

BRUT Far

est *conditionnellement créancier de la société. Il n'y a pas lieu d'ailleurs de distinguer l’ordre dans lequel seront répartis les bénéfices, soit entre les titres, soit entre les parts. Aïnsi, il a été jugé (r) que « lorsqu’en représentation d’un apport en nature, il est attribué à l’apporteur des parts de fondateurs, ces parts de fondateurs doivent être considérés comme des titres assimilables à des actions; en conséquence, il ne peut être perçu que le droit de o fr. 20 et non le droit de vente ». (Répertoire pratique du notariat et de l'enregistrement, 1914, page 202.) Pure et simple ou de priorité, l’action reste un titre de valeur aléatoire. Il y a plus, la clause couramment stipulée aujourd’hui, dite d’intérêts fixes, n’emporte la perception d'aucun droit proportionnel, et cependant il n’est pas douteux, dans ce cas, que la contre-valeur n’est que partiellement soumise au risque social. Elle ressemble alors à celle fournie aux obligataires, seulement l’obligataire n’est pas un associé et n’a point de vocation aux « superdividendes ».

Inst. 1670, $ 7; Inst: 1857, 15 - Inst 02984 2

Lyon, 23 mai 1849, J. E. 14773-2; Draguignan, 12 mars 1903, R. E. 3294.

De même sont sans influence sur la nature pure et simple de l'apport :

a) Le fait que les actions .souscrites ou les parts attribuées ne sont que partiellement libérées ;

b) La circonstance que les actions n’ont pas été délivrées, ce qui a lieu pour les actions d'apport, ou même créées, ce qui a lieu pour les mêmes actions lorsque la société veut éviter d'en payer le droit de timbre pendant le temps légal où elles doivent rester à la souche ;

c) Le fait que l’associé attributaire des actions ou parts, les a immédiatement négociées ou cédées, sans fraude.

Par contre, l'attribution d'actions à un apporteur chargé de les vendre, pour en garder le montant ; la cession frauduleuse que fait de ses actions un associé, à l'instant même où il les reçoit, le rachat que fait une société d’une partie de ses actions, dans un temps très voisin de leur émission, sont autant d'événements suspects qui tendent à masquer des dissimulations ou à déguiser un passif occulte. Dans ces différents cas, en effet, la contre-valeur figurée en actions ou parts, n’est qu'un paiement provisoire, en monnaie de fraude, qui doit faire place à une contre-valeur exempte de risques : obligations, argent, par exemple. Dès lors, la preuve étant faite par la régie que derrière l'écran de la fraude, un passif a été payé, une mutation réalisée, le droit proportionnel est exigi-

(1) Jugement du Tribunal de la Seine du 16 décembre 1912. R. P. 12.889.

ble sur le montant de l'avantage retiré ou réellement stipulé. Ainsi, il a été jugé récemment que la cession de ses droits sociaux, consentie par un associé à un autre, le jour même de la formation d’une société, dissimule en réalité la vente de l'immeuble apporté en société par le cédant, lorsque l'entrée en jouissance des droits cédés est fixée à une date antérieure à la constitution de la société et qu'une partie du prix est déclarée avoir été payée antérieurement. et que par suite il était dû un droit de mutation au lieu du droit de cession de parts (Jugement du tribunal de la Seine du 16 mars 1914, R. E. art. 6059).

Ajoutons que la personne de l’attributaire est sans influence sur la perception. Ainsi, il arrive très fréquemment qu'une société en nom collectif ou en commandite simple apportent tout leur actif à une société anonyme en formation, moyennant l'attribution de titres de la nouvelle société, soit divisément à chaque associé, soit indivisément, à tous les anciens associés. La nature divise ou indivise de l'attribution a son influence au point de vue de l’exigibilité du droit de partage de o fr. 50 sans décimes (Saint-Etienne, 30 octobre 1901, R. E. 2879 ; Cambrai, 25 juin 1903, R. E. 3388), elle n'en a autune sur-celle du droit d'apport, qui reste celui de un franc.

Terminons en disant que ce droit d'apport, à l'inverse de celui de transcription, est divisible, suit les natures d’apports et s’applique à due concurrence aux apports-purs et simples inclus dans des apports onéreux.

2° Cas. — L'apport est stipulé payable en obligations.

L'obligation est une créance contre la société, donnant droit à. un intérêt fixe et prédéterminé. La conséquence est que l'attribution d'obligations à un apporteur est un payement avec cette particularité que pour chaque obligataire, il s'étend sur une durée indéterminée ; dès lors la contre-valeur, ne dépendant ni du succès ni de l’insuccès de l’entreprise, représente un véritable prix et devient passible du droit de vente mobilière ou immobilière selon la nature de l’objet mis en société. Quant au montant de ce prix, il est représenté non par la valeur d'émission des obligations, mais bien par leur valeur de remboursement (solution 3 décembre 1894; Revue pratique, 3.913.)

3 Cas. — L'apport est rémunéré en sommes d'argent.

Nous sommes dans ce cas, en présence d’un apport à titre onéreux au premier chef, donnant ouverture au droit proportionnel selon la nature du contrat dérivé. Ainsi la rémunération stipulée en sommes sera considéré tantôt comme un prix de vente, tantôt

comme un prix de bail, tantôt comme le prix d’un marché quelconque selon l’objet composant l'apport. Nous examinerons successivement ces trois éventualités qui reviennent le plus souvent dans les statuts de société.

a) La rémunération est un prix de vente pour le tout.

L'Administration et les tribunaux considèrent depuis longtemps que l'apport devient une vente, lorsque le prix en est stipulé payable à l’apporteur $. 55.r.398 (x); S. 69.1.279 (2); S. 78.1.130 (3). Tous ces arrêts affirment l'existence d’une vente, sans la démontrer, mais ce serait s’attarder inutilement que de critiquer cette manière de voir ; au point de vue fiscal, les choses se passent encore comme s’il y avait une vente véritable, cela suffit pour justifier la perception. Ainsi que nous le verrons, lorsque nous étudierons la liquidation du droit proportionnel, ce droit est celui de 7 % sans décimes

ur les mutations immobilières, de 2 % ou de o fr. 5o sur les mutations mobilières, suivant des distinctions que nous examinerons.

Aucune difficulté ne se présente lorsque le prix est payé ou stipulé payable à l’apporteur lui-même. [1 faut et il suffit pour donner ouverture au droit de mutation, que les conventions ne laissent aucun doute sur la nature, l’objet, l’exigibilité de la contre-valeur. La qualification donnée par les parties à leurs accords est d’ailleurs sans influence sur la perception. Qualifié pur et simple, un apport n’en sera pas moins passible du droit de vente, s’il résulte des dispositions expresses du contrat, ou de leur rapprochement, qu'une contre-valeur exempte du risque social a été stipulée au profit de l’apporteur. (Inst. 2.142, $ 4.) Mais bien souvent des stipulations affectent le paiement ou l’entourent de modalités ; il y a lieu d’en connaître les influences et les effets sur l’exigibilité du droit proportionnel. De règle générale le droit proportionnel est exigible, dès que l’apport a directement ou indirectement fait l’objet d’un prix : peu importe la personne de qui émane le paiement, société, associé ou tiers ;

Peu importe aussi la personne qui reçoit, apporteur, coassocié ou tiers, l'effet du paiement étant libératoire à l'égard de l’apporteur, cela équivaut à un avantage définitif, passible du droit proportionnel.

Peu importe la date du paiement, dès l'instant où l'engagement est ferme et non conditionnel, il y a lieu à perception ; ainsi il a été jugé que lorsqu'un fonds de commerce apporté en société par un

(1) Cassation civile, 20 mars 1855.

2) id. 15 mars 1869. (3) id. 14 janvier 1878.

di —

coassocié est stipulé payable, moitié comptant, moitié à la dissolution de la société, le droit de 2 % est immédiatement exigible sur le tout.

Peu importe le mode de paiement ; qu'il s'effectue par un prélèvement sur les frais généraux ou par la création d'un compte d'amortissement, qu'il s'effectue par la réalisation d'une partie de l'actif ou par un prélèvement sur les premiers fonds versés, dans tous ces cas, la contre-valeur est soustraite aux risques de l’entreprise et dès lors donne ouverture au droit proportionnel.

Est sans influence sur l’exigibilité du droit de mutation la réserve stipulée au profit de l’apporteur, qu'il pourra reprendre sa mise par priorité ; la réserve, aux termes de laquelle la société ou l'associé qui ont payé le prix, pourront prélever sur le fonds social, l'équivalent du prix payé. Il importe peu encore que le paiement ait lieu directement ou au moyen d’une subrogation ou d'une délégation. Par contre, il faut que la contre-valeur ne soit pas aléatoire, et elle le serait, si son existence ou son versement dépendaient d’une condition suspensive ; elle le serait si elle devait être fournie au moyen de bénéfices à réaliser ou à obtenir d’une participation quelconque.

Il faut de plus que les mouvements de fonds qui s’opèrent entre la société, les associés et les tiers, se rattachent directement à l'apport, que les fonds encaissés, la libération opérée soient l’exécution d'une convention dont l'apport constitue un des éléments. À défaut de précision à cet égard, les parties seraient fondées à prétendre que les versements opérés, les sommes déboursées, le sont à titre de prèt ou d'ouverture de crédit et comme tels passibles des droits de 1 franc ou de o fr. 50 afférents à ces natures d'opérations. En somme l'apport à titre onéreux ne se présume point, c’est à la régie à établir en se fondant sur les dispositions statutaires, sur les actes ou écrits émanés des parties, que les mouvements de fonds s’analysent au point de vue fiscal, en des obligations ou libérations emportant mutation.

Toutefois, il faut remarquer que la stipulation d'un prix ne donne ouverture au droit proportionnel de mutation que dans la mesure voulue par les parties. Ainsi, il est fait apport à une société, d'un immeuble grevé de charges hypothécaires, avec cette double stipulation que l’immeuble n’est transmis que jusqu'à concurrence de sa partie libre et que la société désintéressera les créanciers inscrits sauf son recours contre l’apporteur. Dans ce cas, il doit être perçu le droit de mutation immobilière sur la valeur transmise, et celui d'obligation sur la valeur réservée. Le tribunal de Nantes, le 0 juin 1860 en a ainsi jugé. R.P. 1.342. C’est une nouvelle application de ce principe de la divisibilité de l'apport au point de vue fiscal, nous allons en trouver une autre très importante dans la section suivante.

b) Stipulation de paiement du passif.

Nous le savons : dans la mesure où le passif de l'apport est supporté par un autre que l’apporteur, le droit de un franc cesse d’être exigible. Le plus souvent, le paiement du passif a lieu en matière hypothécaire ou de privilèges, mais on peut l’imaginer dans les cas suivants : paiement des annuités en retard d’un brevet d’invention, paiement d’une redevance pour prix d’une concession, paiement des effets souscrits par une société absorbée. Dans ces différentes hypothèses, la libération de l'apport équivaut à un paiement partiel, la somme versée devient un prix de vente, un prix de bail, etc. IL y a donc lieu d’appliquer ici mutatis mutandis les règles énoncées à la section précédente concernant les modalités du paiement. Ajoutons que la simple déclaration faite par un apporteur que son apport est grevé d’un passif déterminé, ne suffit point à rendre exigible le droit proportionnel de mutation. Ainsi, il a été jugé par le tribunal de Lille le 27 décembre 1913 (Répertoire du Notariat et de l’Enregistrement, 1916, page 367), que la disposition d'un acte de société en commandite simple, portant que l’apport de l’un des associés, consistant en un fonds de commerce, est grevé d’un passif déterminé dont le paiement est garanti par un nantissement sur le fonds apporté, ne saurait être considérée comme constitutive d’un apport onéreux, dès lors que les statuts ne mettent ni expressément, ni tacitement, ce passif à la charge de la société et que dans le cas où celle-ci l’acquitterait à raison de la détention du fonds, elle aurait toujours son recours contre le débiteur.

Inversement, la déclaration faite par un associé apporteur d'un fonds de commerce ou d’une façon plus générale, apporteur d’un - bien quelconque — que certains biens compris dans l’apport sont réservés pour l’acquit du passif ou bien qu'une somme sera ultérieurement versée pour la libération de l’apport, est sans influence sur la perception du droit de mutation, dès l'instant ou la régie a, au moyen des livres de commerce ou des inventaires établi que le passif de l’apport était devenu un passif social (solution 26 mars 1875, Haute-Loire.)

Avant d’en terminer avec cette section, nous devons dire quelques mots des deux éventualités suivantes : |

Influence de l’article 7 de la loi du 17 mars 1909, et influence de la stipulation de mandat sur le paiement du passif.

1° L'article 7 de la loi du 17 mars 1909 dispose ainsi : « Dans la quinzaine de la publication de l’acte de société contenant apport d’un fonds de commerce, tout créancier non inscrit de l’associé qui a fait l’apport fera connaître au greffier du tribunal de commerce

où le dépôt de l'acte a eu lieu sa qualité de créancier et la somme qui lui est due... Si le fonds est apporté dans une société déjà formée, les créanciers non inscrits de l’associé auquel le fonds appartenait, feront la déclaration au greffe du tribunal de commerce de la situation du fonds, dans la quinzaine de la publication de l'acte constatant l'apport. À défaut par les coassociés ou l’un d’eux de former dans la quinzaine suivante une demande en annulation de la société ou de l'apport, ou si l'annulation n’en est pas prononcée, la société est tenue solidairement avec le débiteur principal au paiement du passif déclaré dans le délai ci-dessus et justifié. »

La société est done légalement tenue du paiement du passif, à la condition bien entendu qu'aucune disposition particulière n'ait réglé la condition de ce passif, et que les créanciers aient dans les délais impartis effectué la déclaration prescrite. Dès lors, rigoureusement, dans la mesure du passif déclaré et justifié, nous devrions nous trouver en face non plus d'un apport pur et simple, mais d’un apport onéreux par la détermination de la loi.

Nous ne pensons cependant pas que par le jeu de l’article 7, l'apport originairement pur et simple devienne à titre onéreux.

La société sans doute est tenue solidairement avec l’associé du paiement du passif, mais dans les rapports de la société et de l'associé, cette responsabilité nous paraît tenir plutôt du cautionnement ; d’ailleurs, si la société, poursuivie ou même en dehors de toutes poursuites, acquitte le passif, elle le fait en qualité de tiers détenteur, pour le compte de l'associé débiteur. La régie devrait donc démontrer pour justifier sa perception d’un droit de mutation, que la société a pris l'engagement de libérer l'apport ou qu'elle a renoncé à toute action récursoire contre l'associé.

L'article 7 ne constitue donc pas, à notre sens, une exception aux règles précitées. |

9° Mandat de payer le passif. — Cette éventualité se présente surtout en cas de fusion de sociétés. Par l'effet des règles fiscales que nous connaissons, il y a lieu à perception du droit de un franc sur l'apport de l'actif, et à des droits de mutation variables sur le paiement du passif de la société absorbée. Pour échapper à cette seconde perception, fort onéreuse, lorsque la société absorbée comprend un important actif immobilier, balancé par un lourd passif, les traités de fusion ont imaginé la combinaison suivante. On met en liquidation la société absorbée et l’on constitue la société absorbante liquidateur avec mandat de réaliser l'actif, d'éteindre le passif pour le compte de la première. Cette stipulation a toujours été considérée comme suspecte de fraude par la régie, qui a décidé et fait jugé que le contrat de fusion intervenu dans ces conditions entre les deux sociétés renfermait une cession caractérisée et don-

nait, en conséquence, ouverture au droit de mutation. Jugement du tribunal de Bar-le-Duc du 22 février 1899. R.E. 2.031 ; JE. 25.678. C'est encore là, une nouvelle application de cet axiome de droit fiscal, que ni les déclarations, ni les qualifications émanées des parties ne lient l'enregistrement.

B. — Bail:

La jouissance de biens meubles ou immeubles peut également, nous le savons, faire l’objet d’un apport en société, par suite toui comme l'apport en pleine propriété, elle peut comporter des modalités ou être accompagné de stipulations diverses. Nous nous bornerons à faire quelques rapides applications des principes précédemment développés. Ainsi : L'apport d’un bail reste pur et simple lorsque la rémunération stipulée au profit de l’apporteur est payable sur les bénéfices sociaux. R.P. 6.314 ; lorsque la rémunération prévue au profit de cet apporteur, quoique ferme, est compensée par l'attribution aux autres associés d'avantages ou de contre-valeurs équivalents. R.P. 3.975. Les droits des associés ne sont, en effet, nullement modifiés par ces espèces de rétablissements statutaires.

Par contre, l’apport deviendrait à titre onéreux si : 1° l’apporteur recevait une rémunération indépendante de la réalisation de bénéfices. D. 95.1.503 (1), sans qu'il y ait lieu de distinguer l’objet du bail, immeuble, meubles, fonds de commerce, brevets, licences, ou de tenir compte d’une clause réservant à l’apporteur le droit de vendre le bien par lui apporté en jouissance. D. 71.1.18 et 20 (2).

La stipulation que le loyer sera payé à un tiers est sans influence également sur la nature de l'apport. On a essayé d’établir que cette clause étant la condition directe et immédiate de l’apport, constituait une disposition dépendante, échappant comme telle à tout droit spécial. Mais én vain, car par l'effet de la convention, la société est substituée à l’apporteur dans l'exécution du bail ; or, cette substitution n'est nullement la disposition dépendante exemptée d’un droit spécial par l’article 10 de la loi de frimaire. -

-__ Rappelons que c'est la même solution qui à prévalu en matière de prix de vente ou de passif payés à un tiers en l’acquit de l'associé apporteur ; il eùt été illogique de décider autrement icf. |

Il est parfois très difficile de distinguer la nature du contrat dérivé des stipulations des parties. Ainsi en est-il dans le cas où un associé apportant son usine, avec matériel et installations diverses, est crédité du montant de cet apport et débité pour dépréciation d’une certaine somme.

(1) Arrêt de cassation du 14 juin 1895.

(2) Cassation, 18 janvier 1871 (2 arrêts).

SARL (RUES

En présence de cette situation, les tribunaux ont décidé que cette somme représentant la dépréciation, constituait la contrepartie des frais de réfection du matériel et des bâtiments de l'usine et correspondait à un supplément du prix de location de cette usine. Par suite, seul le droit de bail eût pu être perçu s'il y avait eu versement effectif d'espèces par la société, par contre le droit de vente eût été exigible si la somme payée pour amortissement représentait un prix de vente.

Ajoutons que serait au surplus, exigible, dans tous les cas précédents, le droit d'obligation de 1 %, si un prix indépendant de cession de bail était stipulé au profit de l’apporteur.