SECTION I

Les deux théories imaginées pour expliquer l’exemption fiscale relative dont bénéficie les apports en société, conduisent ici au même résultat, savoir qu’un droit de mutation devient exigible sur l'attribution faite de l’apport à un autre que l’apporteur. En effet, d’après la première théorie, si l'apport en vertu de son caractère déclaratif, n’a opéré aucune transmission à l’origine, il en est tout autrement lors du partage. À ce moment et par l'effet du partage il se réalise une véritable mutation de la tête de l’apporteur, sur celle de l’attributaire, devenu nouveau propriétaire ; d'ou exigibilité d’un droit de mutation. D’après la deuxième théorie, celle de l’Administration et des tribunaux, l'attribution du bien apporté à un autre que l’apporteur, réalise la condition d’où dépendait la perception du droit proportionnel ; dès lors, celui-ci devient exigible.

Donc, dans les deux opinions une transmission s’est opérée.

Certains auteurs ont critiqué la perception du droit dans le cas présent, en s'appuyant sur l’autorité de Pothier, les travaux préparatoires de la loi de frimaire et la nature même du partage,, mais cette ©pinion n’a trouvé aucun écho, ni dans la doctrine, ni dans l’Admi-

mistration.

C'est une décision ministérielle du 8 décembre 1807, transmise aux agents de l’Enregistrement par l’Instruction 360, qui a fixé définitivement les règles de perception à suivre dans la situation qui nous occupe. « .. Mais le droit proportionnel est exigible quand l'acte de dissolution de la société transfère à l’un des associés des meubles ou des immeubles qu’il n’a pas apportés, on lui en assigne plus qu'il n’en a mis en commun ; il est évident que la perception dans le premier cas porte sur la totalité des biens transmis et dans le second sur le montant de la soulte. »

La jurisprudence eut quelque peine à se fixer ; jusqu’en 1840, les tribunaux sont très divisés et on peut citer des décisions excluant

toute perception (Tribunal de la Seine, 25 mars 1832, ro juin 1839), et d'autres en sens contraire, Angers, 18 mars 1837. Mais à partir de 1840 les divergences cessèrent, la Cour de cassation s'étant prononcée d'une façon formelle dans le sens de l'Administration. S. 39.1.673. S. 4o.1.539. S. 42.1.484 (arrêts précités).

Sur les conclusions de M. le Procureur général Dupin, la Cour de cassation, toutes Chambres Réunies, décida dans ce dernier arrêt qu'il y avait lieu à la perception du droit proportionnel en cas d'attribution par partage d’un bien apporté en société, à un associé autre que l’apporteur.

Après avoir exposé les raisons de l’immunité fiscale des apports, l’éminent Procureur général ajoute : « Mais si au jour de la dissolution de la société les associés partagent entre eux l'immeuble d'un seul, le droit proportionnel sera perçu sur les parts qui leur écherront . Si un seul d’entre eux obtient la totalité de l'immeuble apporté par un autre, il paiera le droit proportionnel sur le tout. En effet, dans ce cas, le partage n’est plus seulement déclaratif, il est attributif au profit de cet associé qui pour la première fois aux yeux de la régie, apparaît distinctement comme propriétaire nouveau de cet immeuble, »

Depuis cet-arrêt, la Cour de cassation a constamment statué dans le sens de la perception du droit. Les raisons qu'elle a donné ont pu changer, le principe est resté le même. S. 43.1.333 (x). S.65:1.137 (2). S. 68.1.185 (3). S. 83,1-382 (4).

L'arrêt de la Cour de cassation, chambres réunies, du 22 décembre, 1904 S. 1906.1.96, mentionné déjà plus haut, est absolument décisif dans le sens de l’exigibilité du droit.

« Toute mutation de propriété d'immeubles est soumise au droit proportionnel, en vertu du principe général déposé dans l’article 4 de la loi du 22 frimaire an VII et c’est par une disposition favorable, édictée dans l'intérêt de la formation des sociétés, que l’article 68, $$ 3 et 4 de la dite loi n’a soumis qu’à un droit fixe les actes de société purs et simples, dans lesquels un associé apporte comme mise sociale la propriété d'un immeuble. » LL. du 22 frimaire an VIT, art. 4, 68 $$ 3 et 4, 69 $ 7 et du 28 avril 1893, art. 19.

Mais si à la suite de la dissolution et de la liquidation de la société, la propriété de cet immeuble est attribuée à un associé autre que l’ancien propriétaire, la mutation définitive étant ainsi réalisée, le principe général doit recevoir son application et le droit proportionnel non encore perçu doit être acquitté. :

La règle de perception étant admise, nous avons à nous occuper

(1) Arrêt du 9 novembre 1842.

(2) Arrêt du 8 novembre 1864.

(3) Arrêt du 3 février 1868.

(4) Arrêt du ?7 juin 1882.

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de son application qui ne va pas sans difficultés. Il est rare, en effet, que l'attribution soit pure et simple, elle est le plus souvent entourée de clauses ou stipulations diverses, accompagnée de conditions ou de circonstances particulières qui en modifient les effets. Nous verrons dans les lignes qui suivent l'influence de ces clauses et conditions.

a) Qualité de l’attributaire.

Cette qualité est sans influence sur l’exigibilité du droit. Il est suffisant que l'attribution de l'apport soit faite à une autre personne que l’apporteur, pour donner ouverture au droit proportionnel. Peu importe que l’attributaire soit un associé en nom collectif ou un commanditaire, peu importe que l'attribution soit faite à un seul associé ou à plusieurs indivisément, peu importe que l’attributaire soit un associé ou un tiers ; dès l’instant où la personnalité juridique de l’apporteur et de l’attributaire sont distinctes, il y a lieu à perception.

b) Cessionnaire des actions ou de la part de l’auteur de l'apport.

Cette question a été réglée par un arrêt de la Chambre civile de la Cour de cassation du 8 novembre 1864, S. 65.1.137, D. 64.1.473, dans le sens de la perception du droit. La solution est la même, que l'acquisition des actions ou parts ait lieu à titre onéreux ou à titre gratuit, au profit d'un coassocié ou d’un tiers. Ce point ne pouvait être sérieusement contesté, car la cession d’actions ou de parts a pour objet exclusivement un droit de nature mobilière (art. 529). La mutation qui s'opérera par le partage est donc indépendante de celle-ci et donnera ouverture à un droit proportionnel, selon la nature des biens transmis, sans aucune imputation du droit perçu lors de la cession intervenue. 6

Mais en dehors de la cession volontaire ou même judiciaire soumise aux droits, il y a la cession légale, forcée, qui s’opère par le . décès de l’apporteur.

Ce point ne souffre pas de difficultés. L’héritier de l'associé, qu'il soit lui-même associé ou non, a pris la place de son auteur et continue sa personne juridique. Le fisc qui a reconnu l'événement du décès, puisqu'il a été pour lui l’occasion d’une perception, ne saurait en nier l'effet à l'endroit qui nous occupe. Par conséquent, l'attribution de l’apport à un représentant du défunt est affranchie de tout droit de transmission, dans la mesure de sa vocation héréditaire. Si l’associé-héritier ne représentait son auteur que pour un tiers par exemple, l'attribution qui lui serait faite des deux autres tiers donnerait lieu au droit de vente dans la même proportion.

c) Cession d'actions entraînant la dissolution de la société.

Lorsque par l'effet des dispositions statutaires ou de stipulations ou clauses intervenues au cours de la société, un seul associé ou même un tiers deviennent seuls propriétaires de toutes les actions ou parts sociales, il n'y a plus de société. La disposition en vertu de laquelle s'opère la réunion de toutes les actions ou parts sur la tête d’une seule personne est donc plus qu'un acte de cession ordinaire ; il vaut comme acte de dissolution et d'attribution. On ne saurait donc retenir pour se dispenser du paiement des droits de mutation devenus exigibles, la seule qualification donnée par les parties à l'acte intervenu ou réalisé. La jurisprudence est fixée sur ce point, S. 60.1.470 (1), S. 67.1.277 (2), elle a décidé notamment que le droit de mutation était exigible d’après la nature des biens tranmis :

1° En cas de cession simultanée de toutes les actions ou parts à un associé, R. E. 5712, J. E. 22.166, il y a lieu toutefois de tenir compte pour l'étendue de la perception des apports faits par le cessionnaire lui-même :

2° En cas de cession successive de toutes les actions ou parts à. un associé, sur le dernier acte de cession. (Solution 7 mai 93, AveyrON) ;

3° En cas de cession de toutes les actions à un tiers, que la cession soit simultanée ou successive. Ajoutons qu'il est sans intérêt pour la perception du droit que la cession soit l'effet d’une convention, d’une licitation ou d’une adjudication. Mais par contre aucun droit ne serait dû par l’attributaire des actions sur le bien mis par lui en société.