C. Marchandises

Parmi les éléments qui composent le fonds de commerce proprement dit, les marchandises représentent le plus mobile, le plus variable. Ce sont des éléments fongibles qui perdent leur individualité juridique dès leur entrée dans un patrimoine nouveau. La clientèle, l’achalandage du fonds peuvent subir d'importantes fluctuations, mais leur identité juridique n’en est pas affectée. Au contraire, dès leur mise en société, les marchandises par leur nature et leur destination, deviennent des biens communs, de véritables acquêts sociaux. Pour des raisons de droit et des raisons de fait, les marchandises faisant partie du fonds de commerce, doivent donc lors de l'attribution de ce fonds être frappées pour leur valeur actuelle. C’est ainsi qu'en ont décidé l'Administration et les tribumaux, tribunal de Sedan, 19 avril r910, R. E. 5157.

Un jugement du tribunal de Dieppe du 28 janvier 1910 est particulièrement affirmatif à cet égard :

« Quant aux marchandises dép du fonds de commerce apporté en société, il est admis, dit-il, que le droit de mutation ne porte que sur celles qui existent à la dissolution et qui sont censées représenter jusqu’à due concurrence celles qui ont été apportées. » Garnier, société 272-280.

La jurisprudence considère ainsi que les marchandises existantes ont « juridiquement pris la place » des objets disparus, qu'il s'est opéré une véritable subrogation des marchandises nouvelles aux marchandises anciennes. Elle en tire les conclusions suivantes :

1° S'il y a équivalence entre les marchandises apportées et celles attribuées, le droit de mutation est dû par l’attributaire d’après le

Der, Re

tarif en vigueur lors de l'apport et l'importance des marchandises attribuées. L'effet de la condition suspensive ne s'étend donc, dans ce Cas, qu'au tarif applicable.

2° Les marchandises attribuées sont inférieures aux marchandises apportées. La valeur imposable est celle des marchandises effectivement transmises, et pour lesquelles s’est opérée la subrowation. Cette valeur en fait sera fixée par l’état descriptif et estimatif annexé à l'acte de dissolution et de partage, pour bénéficier du tarif réduit de o fr. 5o au lieu de » %. R. E. 486.

3° Les marchandises attribuées avec le fonds sont supérieures à celles apportées. La différence de valeur résultera le plus souvent de la comparaison entre les deux états descriptif et estimatif dressés aux moments de l'apport et de l'attribution. Dans ce cas, la subsüiution des marchandises nouvelles à celles qui ont été apportéss ne s'opère que jusqu'à concurrence de la valeur de l’apport. Pour la différence, il y a lieu à la perception du droit de mutation dans la proportion des parts acquises par l’attributaire, car dans cette mesure, il a reçu des acquêts sociaux. Sedan, 19 avril 1910. R. E. 5157. La, jurisprudence arrive donc en réalité à des solutions de justice, en vertw de sa fiction de la subrogation, et sous ce rapport nous ne pouvons que nous féliciter d’une communauté de résultats. Mais outre les critiques qu'elle encourt en maintenant l'effet de la condition suspensive aux autres éléments du fonds, il en est une plus spéciale qui dérive de sa conception juridique du fonds de commerce.

La jurisprudence considère le fonds comme une universalité juridique, un universum jus, dont l'existence incorporelle est audessus des biens qui le composent, de sorte qu’à l’intérieur de cette espèce de cadre, il peut s’opérer des mouvements de valeurs corporelles ou incorporelles, sans que l’universalité en soit elle-même affectée.

Dès lors on s'explique difficilement pourquoi l'effet de la subrogation a été limitée aux seules marchandises. Sans doute leur mobilité est plus grande que celle des autres éléments, mais cette considération de pur fait ne saurait prévaloir, dès l'instant ou l’on admet la conception de l’universalité juridique du fonds de commerce. Les autres éléments aussi, sont des valeurs variables, et la difficulté des évaluations ne sauraient justifier un traitement fiscal différent.

D'ailleurs, la conception du fonds universalité juridique, est incompatible avec l’idée de subrogation et cela suffirait à nous faire rejeter le système arbitraire de liquidation adopté par la jurisprudence et appliqué par l'Administration.

: Nous croyons maintenant devoir éclairer ces explications quelque peu abstraites, par un exemple pratique :

Une société a été constituée entre deux personnes ; l’une apporte un fonds de commerce, évalué 80.000 francs et 20.000 francs de marchandises ; l’autre apporte 100.000 francs en numéraire. Lors du partage de la société, le fonds valant 150.000 francs et les marchandises étant d’une valeur de 5o.ooo francs sont attribuées à l’autre apporteur.

Par application des règles sus-indiquées, il sera dû un droit de mutation sur la valeur du fonds au jour de l'apport, soit

SOL ee MR ANNE ee RE MT dt 6 Ta . 80.000 lors du partage le fonds est d’une valeur de 150.000 Sa valeur au jour de l’apport étant de...... 80.000 L'augmentation de valeur est de............ 70.000 Elle a profité pour moitié à chacun des asso-

CHSCT arrete et min eRe PR TT TN Es 3 35.000

L’attributaire acquiert donc, à titre de licita-

tion sur cette augmentation....... LÉ 30.000 TLotalisoumis AR droitier 20 PER Eee 115.000

Pour les marchandises Le droit reste dû également sur la valeur StAtUTAIre, SOL MR CE AMEL ARE RCE 20.000 Au jour du partage, les candiee s’éle-

VAN EN A Ne Us M ts és RER TE 50.000 Elles étaient au jour de Pro 6 HE SO 20.000 Soit une augmentation de’... 2, ; 30.000 Dont moitiélaschaquerassocié "Ro enr 15.000 15.000 Total soumis au droit de o fr. 5o sous la

condition d’en fournir le détail estimatif 39.000

Si maintenant l’apport en espèces se retrouvait parmi les valeurs sociales au jour de la dissolution, la liquidation s’établirait de la façon suivante :

Fondsrde COMMERCE MP RE 150.000 MAPChANTISÉS TERRES Re EE A 50.000 ÉSPRCES ALES MEME DR ARR ERA ART MORE 100.000

Total se LE 300.000 Moitié à chaque associé..... PA A RATE 150.000

Pour éviter le droit de mutation sur le fonds de’ commerce, l'attribution en sera faite à l’apporteur pour sa valeur de 150.000 fr., ce qui aura pour effet de le remplir entièrement de ses droits.

L'autre associé se trouvera donc de recevoir la somme de 100.000 francs et les marchandises d’une valeur de 50.000 francs.

Le droit de mutation sera dû sur les marchandises, au tarif de 2 % parce qu’elles sont attribuées indépendamment du fonds à un associé qui n'en à pas fait l'apport. Mais comme les marchandises existant au moment du partage sont d’une valeur supérieure à celles qui ont été apportées, le droit de mutation ne sera calculé que sur leur valeur primitive ; le surplus est attribué à titre de partage et supporte seulement le droit de o fr. 5o.

D. Biens meubles autres que les fonds de commerce.

Les mêmes règles indiquées plus haut sont encore applicables. Ainsi un matériel d'usine, d'hôtel, malgré leur inévitable dépréciation, seraient frappés du droit de 2 % sur leur valeur statutaire seraient soumis au même droit, l'attribution d’une marque de fabrique, d'un brevet ou de concessions. Toutefois, il nous semble que l'expiration du délai de protection ou la déchéance du brevet, ne devraient donner lieu à aucune perception, car ces événements font disparaître toute matière imposable.

E. Jusqu'ici nous avons rencontré des cas d’attributions, en somme, assez simples, mais il arrive que des biens de nature différente sont simultanément attribués pour un prix unique à un associé autre que l’apporteur. En fait la question se présente sous la forme de la licitation moyennant-un prix unique d’apports et d’acquêts sociaux. Il s’agit dans ce cas de savoir comment le prix va se répartir entre les apports et les acquêts.

La Direction générale avait d’abord décidé que si la valeur statutaire des biens apportés par le cédant et attribués en nature lors du partage excède le prix stipulé pour ses droits dans l'actif social, l'impôt de mutation ne peut être perçu que sur le montant de ces apports, abstraction faite des acquêts.

Maïs elle a depuis longtemps abandonné cette manière de voir et de percevoir, et applique actuellement la règle de perception suivante, qui a d’ailleurs été sanctionnée par deux jugements du tribunal de la Seine, le premier du 19 mai 1914 (Journal des Sociétés, 1916, page 122, Cie Thomson-Houston c/ Enregistrement). Le second, du 13 février 1915 (J. Soc. 1916, page 130. Société des Tramways de Paris et de la Seine c/ Enregistrement.) Elle distingue dans la cession deux opérations différentes, d’une part celle qui a trait aux acquêts sociaux, d'autre part celle qui concerne les apports ; la première portant sur des biens réellement incorporés au patrimoine social, même au point de vue de l'impôt, et réalisée seulement au moment de la cession ; la seconde s'appliquant à des biens dont la transmission est restée en droit fiscal, soumise à une condition suspensive, et est réputée lorsqu'elle s'opère, s'être accom-

plie, non au jour de la cession, mais au jour même de la constitution de la société.

L'Administration ventile, par suite, le prix unique stipulé entre les apports (d’après leur valeur au jour de la cession) et les acquêts ; la portion du prix correspondant aux acquêts est soumise au droit de cession ou de licitation sur la somme exprimée ; quant aux apports, il n’est tenu aucun compte de leur valeur actuelle, on leur applique les règles que nous savons, résultant de la théorie de la cession conditionnelle. S'ils émanent du cessionnaire ou de l’adjudicataire, leur acquisition par celui-ci s’analyse en une reprise a domino exempte de droit de mutation, au moins. S'ils émanent du cédant, ils deviennent passibles du droit de vente sur leur valeur statutaire ou au jour de leur mise en société, sans qu'on tienne compte du prix qui en a été stipulé.

L'exemple suivant, que nous empruntons au Traité alphabétique de M. Maguero, rendra plus sensible les distinctions précédentes (T. A. n° 467 note.) Soit une société formée entre À et B qui apportent, savoir : À un fonds de commerce d’une valeur de 100.000 francs ; B. un immeuble de 50.000 francs et 50.000 francs en espèces. À la dissolution, le fonds ne vaut plus que 40.000 fr.: l'immeuble a la même valeur qu’au début de la société et les acquêts composés de biens meubles s'élèvent à 210.000 francs, de sorte que l'actif total à partager s'élève à 300.000 francs.

A cède tous ses droits à B, moyennant 150.000 francs.

Si l’on applique à cette espèce le nouveau système de l’Administration, la perception s’établira comme suit :

Masse des apports autres que les choses fongibles (valeur actuelle), 90.000 francs.

Masse des acquèêts comprenant les biens fongibles mis en commun, 210.000 francs.

Rapport respectif des deux masses 9/30 et 21/30.

Le prix stipulé s'applique pour 9/30 ou 45.000 francs aux apports et pour 21/30 ou 105.000 francs aux acquêts.

Tisera dü'à 2 9% sur/10b:0001rAnNcS- Re ee DTTAADATOOLE

D'autre part, un droit de vente de même quotité sera exigible sur la valeur initiale du fonds de commerce apporté par A, et attribué à B, ci 100.000 francs à 2 %...... se Re 1 SES 60e

de sorte qu’en définitive le droit de mutation sera perçu sur une valeur de 205.000 francs, supérieure au prix de 150.000 fr. stipulé.

Ce mode de perception étend abusivement l'empire d’une théorie que les principes du droit civil aussi bien que ceux du droit fiscal s’accordent à condamner : celle de la cession conditionnelle. Cette théorie repose sur une fiction, on ne saurait donc,

à moins de tomber dans l'arbitraire, en étendre ou prolonger l’influence.

Ce mode de perception aboutit, au surplus, à créer de toutes pièces, des valeurs fiscales, ce qui est une irrégularité et une injustice.

Nous aurons d’ailleurs, bientôt à revenir sur ce mode de liquidation, quand nous ferons la critique concrète de la théorie de la cession conditionnelle.