EMPLOIS DU SERMENT

La législation fiscale, face au contribuable, possédait la faculté d’une double utilisation de cette institution. In premier lieu, considérant l’administration fiscale intéressée ainsi qu'un simple particulier, elle pouvait adopter le serment comme moyen probatoire ainsi que le veut le Droit civil et permettre qu’il soit déféré, sinon à l’administration, du moins aux contribuables. La loi, avec juste raison, n’a pas voulu faire juge le particulier de l’opportunité et de l’importance des taxes ou impôts susceptibles de le frapper, ni laisser les contribuables peu serupuleux libres : de valider leurs obligations. Aïnsi, elle a rejeté (1), un (1) Art. 13: Loi du 23 août 1871. D. P. 1871-4-54 et suivantes. « L'administration ne peu déférer le serment judiciaire. » en matière d'enregistrement.

mode probatoire, par trop dangereux, pour l’équilibre d’un budget (1).

Au contraire, pour prévenir les fraudes fiscales, et dans un but de sécurité préventive, l'usage du serment pouvait présenter certains avantages (2) s’il était employé, non pas pour prouver la réalité et l” exactitude d’une déclaration, mais pour en affirmer seulement l° exacte intégralité, sous les peines afférentes au faux serment. Ainsi l’action du contribuable, ne revêtant pas le caractère définitif d’une transaction, ses erreurs et ses mensonges ne seraient- ils plus couverts par ce serment probatoire.

La déclaration établie, et l’administration fiscale ayant présenté au contribuable, les observations qu’elle croît devoir lui faire, lui demandera de certifier sincère la dite déclaration. Cette affirmation n’a qu’un but: donner une arme solide et efficace à l'Administration pour obtenir cette sincérité et cette exactitude par la crainte de sanctions graves. PA

Un tel procédé allait-il connaître une application générale ?

Allait-1l devenir un principe directeur de notre réglementation fiscale? Admis en principe, serait-il rejeté en fait? - =

Nous allons indiquer les cas d'application partielle dont U à été l’objet dans notre législation.

(1) De même le créancier qui atteste la réalité de ses créances à la succession, peut se voir opposer tous moyens de preuves autres que le serment. La déduction des dettes ne sera acceptée que sur présentation de l'attestation reconnue exacte du créancier et le titre qui constate la dette. [ Déduction de dettes. Loi du 25 janvier 1901, art. 8.]

(2) Ed. Azuix: Traité élémentaire de Sciences des Finances et de Législation financière française, page 76.

SECTION À. — Loi du 18 avril 1918 (1)

Les dispositions, qui figurent dans la loi du 18 avril 1918, destinées à prévenir et à réprimer les fraudes fiscales, avaient déjà fait l’objet d’un examen rapide, lors de l’élaboration de la loi du 31 décembre 1917 (2) Mais, disjointes, “elles furent éxaminées et votées dans le budget de l’année suivante.

Dans son article 7, la loi de 1918, exige une déclaration affirmée sincère, dans deux hypothèses :

Toute déclaration de mutation par décès, souscrite par les héritiers, donataires et légataires, leurs maris, tuteurs, curateurs où administrateurs légaux est terminée par une mention ainsi conçue: ( Le déclarant affirme sincère et véritable la présente sien. il affirme, en outre, sous les peines édictées par l’article 8 de la loi du 18 avril 1918, que cette déclaration comprend l’argent comptant, les créances et toutes autres valeurs mobilières françaises ou étrangères qui, à sa connaissance, appartenaient au défunt, soit en totalité, soit'en partie. »

Dans tout acte ou déclaration ayant pour objet, soit une vente d'immeubles, soit une cession de fonds de commerce, soit un échange ou un partage, comprenant des immeubles ou fonds de commerce, chacun des vendeurs, acquéreurs, échangistes, co-partageants, leurs maris, tuteurs ou admimistrateurs légaux, seront tenus de terminer l’acte ou la déclaration, par une: mention ainsi conçue: « La partie soussignée, affirme, sous les peines édictées à l’article 8,

(1) Loi du 18 avril 1918. D. P. 18-4-137. J. O. 19 avril 1918.

Cette loi constitue les articles 213, 214 et 215 du Code de l’'Enregistrement. (Décret du 21 décembre 1934 au Journal Officiel du 22 décembre 1934).

—(1) Loi du 31 déceimbre 1917. D. P. 1918-4-1.

de la présente loi, que le présent acte (ou la présente déclaration), exprime l'intégralité du prix ou de la soulte con venue » (1). | |

En 1917, le député Lefas, s’était élevé contre le $ 1 de l’article 23 de la loi du 31 décembre 1917 (art. 7, loi de 1918) et avait demandé la suppression du serment. Son amendement fut repoussé après une vive discussion, dans la séance du 21 décembre 1917 (2)

L'art 8 de la loi du 18 avril 1918, reproduisant l? LT ele 23, litigieux, de 1917, fut adopté sans objections de la part du Sénat, le 14 mars 1918. Le rapporteur Guillier, affirmait la nécessité de cette mesure pour lutter contre la fraude, et regrettait que la commission sénatoriale se fut montrée hostile « à une innovation du serment écrit, prêté en dehors de toute autorité judiciaire, sans solennité et remis à un fonctionnaire des finances ». Frauder le fise

devenait un véritable délit de Droit commun, et il ajoutait: « L'opinion publique. montrera à l’égard des fraudeurs, une sévérité qui sera, pour eux, une juste aggravation des pénalités auxquelles ils s’exposent ». En fait, le texte adopté révélait le désir d’une réforme progressive. En effet, par souci d’apaisement et pour éviter de susciter certaines difficultés, il n’instituait pas une véritable adjuration, mais seulement une affirmation de sincérité, dont le respect se trouvait d’ailleurs soumis aux sanctions édic-

tées en matière de faux serment.

Quant aux dissimulations de prix se produisant dans les ventes d'immeubles, et de fonds de commerce, il importait « de les enrayer à l’aide des mêmes mesures » et M. le Sénateur, d'indiquer que «le délit étant le même, la répression doit être la même dans les deux hypothèses ».

(1) Trib. corr. Seine, 10 mai 1930. G. P. 1930-2-169. Crim., 1 mai 1930. D. H. 334-335.

(2) J. O., 22 décembre 1917, p. 3437-3488.

Plus que nulle autre part, la critique nous paraît aisée en la matière, non pas au sujet du but poursuivi, mais des moyens employés et des raisons données pour les justifier.

Vouloir imtroduire le serment dans notre Droit fiscal, pouvait être considéré comme une mesure hardie et dangereuse… pour le serment. M. Huc le pensait ainsi, qui écrivait, en 1896: « Déjà discrédité, il le sera encore bien davantage par son entrée dans la procédure fiscale » (D ; mais, cela pouvait présenter d’énormes avantages quant aux résultats à obtenir, quant à l’effet visé.

- La solennité qui entoure d’ordinaire la prestation, et la fait même que le législateur ait pensé à utiliser l’adjuration en cette matière, auraient eu une action certaine sur la masse de l’opinion publique. L'importance qui se fut attachée par l’intermédiaire de la gravité du serment à de telles déclarations, eut certainement entraîné une plus grande sincérité, et une plus juste appréciation.

Mais, les services originaux qu’une adjuration solennelle eut pu rendre, un (serment écrit, prêté en dehors de toute autorité judiciaire, sans solennité, et remis à un fonctionnaire des finances », était dans l'impossibilité de les procurer.

Certes, le but visé par la loi consistait en une aggravation des pénalités encourues par le fraudeur et à l’élaboration d’un délit de Droit commun sanctionnant la fraude fiscale, et M. le sénateur Guillier estimait à juste titre que le serment tel qu’il se trouvait employé par la loi de 1918, réalisait les fins mêmes qu'avait eu en vue le législateur.

Mais, il apparaît alors clairement, que l’introduction de l’adjuration en la matière, aboutissait au résultat recherché, non par sa nature propre, mais par les sanctions qu’elle était susceptible d'entraîner. IT devenait préférable,

(1) Cité par C. FLAMENS: Le Serment fiscal en matière d’enregistrement, page 138.

par conséquent, de ne point faire utilisation d’une institution qui n’apportait en elle-même aucun avantage, mais d'élaborer plus simplement, une pénalité sévère à lencontre de ceux qui feraient de fausses déclarations fiscales.

Nous conserverons, en outre, malgré les affirmations de M. le Rapporteur, un prudent scepticisme touchant la sévérité, montrée par l'opinion publique à l’égard des fraudeurs du fise. Une telle sévérité se fût peut-être révélée dans une certaine fraction de l'opinion, si les contribuables avaient affirmé leur sincérité, non dans une attestation sans formes, mais par l’intermédiaire d’un serment religieux et solennel.

Cette création hybride et vague, ne peut que susciter doutes et critiques, et n’avons-nous pas le droit de dire, avec M. Ch. Lescœur que: & ce qui est le plus extraordinaire, c’est de voir nos gouvernants spéculer sur ce qui peut rester encore de sentiment religieux, nous obliger à lever la main vers un ciel qu’ils déclarent vide désormais, à prendre pour témoin un Dieu, qui n’existe plus officiellement » (1).

Le rapport de M. le sénateur Guillier, exposait, d’autre part, que « la disposition peut être la plus importante du projet de loi, est celle qui assimile au faux serment en matière civile, les affirmations frauduleuses contenues dans les déclarations de suecession ou dans les actes énumérés à l’article précédent... ». En effet, l’article 8 était ainsi conçu: ( Celui qui aura formulé frauduleusement les affirmations prescrites par l’article qui précède, sera puni des peines portées à l’article 366 du Code pénal.

» Lorsque l’offre, jugée frauduleuse, émanera d’un ou de plusieurs cohéritiers solidaires, ou que la déclaration aura

(1) LEScŒUR: Pourquoi et comment on fraude le fisc, 4° ‘d., page 292.

té souscrite par un mandataire, les autres héritiers solidaires où le mandant, seront passibles des mêmes peines, s’il est établi qu'ils ont eu connaissance de la fraude, et s’ils n’ont pas complété la déclaration dans un délai de six mois. Les peines correctionnelles édictées par le parasraphe qui précède se cumulent avec les peines dont les lois fiscales frappent les omissions et les dissimulations. .» Les articles 59 et 60 (1), et 463 du Code pénal, sont applicables au délit spécifié au présent article ».

Ainsi, si l’inculpé ne peut prouver sa bonne foi (2) pour avoir causé un préjudice à l'Etat ou lésé des intérêts particuliers, par une attestation reconnue mensongère, il sera puni, outre les amendes fiscales (3) des peines portées à l’artiele 366 du Code pénal, c’est-à-dire: « d’un emprisonnement de un an au moins et de cinq ans au plus, et d’une amende de 100 à 5.000 francs. Il pourra, en outre, être privé des droits mentionnés en l’article 42 du présent Code, pendant cinq ans au moins et dix ans au plus, à compter du jour où il aura subi sa peine, et être placé & sous la surveillance de la haute police » pendant le même nombre l’années ».

Ce sont donc, de sévères sanctions qui répriment actuellement, les fraudes fiscales en matière de mutation par

(1) Il a été jugé qu'est complice: celui qui a sciemment dressé l’acte frauduleux: Paris, 17 décembre 1924. G. P. 1925-1-483 et S. 1925-1-19, le fils qui a aidé sa mère dans Pélaboration de l'acte contenant la dissimulation: Trib. corr. le Châteaudun, 26 mars 1925. G. P., 1925-2-62.

(2) Conseil d'Etat: 12 juillet 1932. G. du P., 1932-2-781. s. 1932-3-105. :

Tribunal correctionnel de Perpignan, 22 avril 1937.

(3) Conseil d'Etat: 3 décembre 1926. G. P. 1927-2-428.

Cependant, l’article 51 de la loi du 22 mars 1924, exonère les pénalités et droits fiscaux, celui qui, spontanément, a recifié sa déclaration inexacte: Cass. civ., 5 février 1930. G. du P., [930-1-625. |

décès et de vente d'immeuble ou de fonds de commerce. Ces mesures s’avèrent, d’ailleurs, d’ûne application sinon impossible, du moins fort rare et difficile.

Le vote du $ ? de l’article 8, souleva des discussions rombreuses entre le rapporteur, M: Genouvrier et M. Boivin-Champeaux (1). Il était admis,-en premier lieu, que la seule inexactitude, l’erreur involontaire, ne pouvaient entraîner la moindre pénalité, sinon le paiement des droits dus et des taxes afférentes au retard apporté au-règlement.

En revanche, étaient susceptibles de tomber sous le coup. de la loi, ceux qui, directement, ou par l’intermédiaire de cohéritiers où de mandataires, avaient essayé de frustrer le fise. Dans cette hypothèse, la bonne foi exonérait l’héritier ou le mandant. Maïs, du jour où les détails de la déclaration frauduteuse lui étaient révélés, il se trouvait en état ; de mauvaise foi et par conséquent, était réputé accepter la responsabilité qui pesait déjà sur le déclarant, s’il ne complétait lui-même la déclaration inexacte.

Des difficultés s’élevèrent sur le point de savoir, si cette responsabilité par complicité jouait, le délai de six mois écoulé, dès après la déclaration frauduleuse, ou seulement, six mois après la connaissance de la fraude. Le texte proposé paraissait la première interprétation, puisqu'ainsi conçu: « …et s’ils n’ont pas complété la déclaration dans un débat de six mois à ee de cette dernière }.

Le rapporteur soutenait, en effet, une telle solution, en termes non équivoques : (A dater du moment où la déclaration frauduleuse a été faite, on a six mois pour se présenter au guichet du Trésor: ». |

(1) Sénat. Séance du 14 mars 1918. FLO du 15 mars He pages 164 et 165.

Et M. Genouvrier d'expliquer avec une évidente logique: « Non à compter du jour où on a connaissance de la fraude ».

= À l'évidence, la première interprétation apparaît insoutenable et paradoxale: comment admettre, en effet, une exonération légale des inculpés de bonne foi, tandis que se trouverait réprimée leur abstention à compléter un acte dont ils ne connaissent pas l’inexactitude ou la fausseté, sous prétexte qu’un certain délai se trouve écoulé.

Les derniers mots du $ 2 de l’article 8: « à compter de cette dernière », furent done supprimés et cohéritiers ou mandants ne sont, par conséquent, passibles des peines édictées en l’article 8, que dans l'hypothèse où ils n’ont pas rectifié, la déclaration mensongère, dans un délai de six mois, à partir du moment où ils ont eu connaissance de la fraude, c’est-à-dire à partir du jour où ils peuvent être considérés comme étant de mauvaise foi.

Notons, qu’une difficulté peut surgir dans le cas où le cohéritier ou mandant excipe de ce délai de six mois, pour mettre l'Administration de l’Enregistrement, dans l’impossibilité d’agir, quand elle a laissé écouler, à partir de la déclaration frauduleuse, un laps de temps supérieur à trente mois (1).

En fait, le fise, ayant eu connaissance de la fraude, actionnera aussitôt, mandataire et mandant, cohéritiers actifs ou inactifs, et mettra ainsi les contribuables de bonne foi, en situation de rectifier les erreurs commises.

Ne peut-il être décidé que l’action de l’Administration intervenant seulement, plus de deux.ans et demi après la fausse déclaration, les cohéritiers ou mandants, alors mis en cause, deviennent, par le fait même, de mauvaise foi, s’ils ne procèdent à une rectification immédiate de la déela-

(1) En la matière, la prescription de l’action fiscale, est fixée à trois ans. (Art. 9 de la loi du 18 avril 1918.)

ration ou de l’acte mensonger? Pourront-ils, au contraire, exciper de leur délai de six mois, pour se mettre à l’abri des poursuites, et atteindre ainsi, le délai de tr ois ans qui prescrit l’action pénale?

Une telle solution présenterait l'inconvénient grave de priver les inculpés d’un délai légalement fixé, et ne peut être admise sans que lui soit apporté le correctif nécessaire.

T1 serait loisible, tout d’ abord de leur accorder F. possibilité de se mettre en règle au regard de la loi, jusqu’à la date d’expiration du délai de trois ans. Mais les droits du fise à l’action pénale devraient être réservés et le délai qui serait ainsi accordé aux inculpés pourrait n’être plus que de quelques jours dans l’hypothèse d’ une intervention tardive de l’Administration.

Plus logique et plus juridique, nous paraît être la solution qui consiste à conserver au bénéfice des prévenus, le délai de six mois auquel ils ont droit, et à suspendre la prescription de l’action pendant une durée égale. Aïnsi se trouvent sauvegardés et les intérêts de l’Enregistrement, et les droits des cohéritiers ou mandants. La jurisprudence n’a d’ailleurs pas hésité à appliquer l’adage «contra non valentem agere non currit prescriptio », en matière pénale, malgré le silence du Code d’Instruction criminelle, et malgré l’article 2.251 du Code civil. Il y a d’ailleurs, pour l’Administration, une impossibilité de droit à agir, qui doit pouvoir, valablement, amener la suspension d’une prescription qui court contre elle...

Il reste bien évident, que les poursuites sont toujours possibles contre l’auteur principal de la fraude, dès le Jour où il la commet, et jusqu’à expiration du délai de trois ans, fixé par l’article 9 de la loi du 18 avril 19187

Le projet gouvernemental accordait à l'Administration de l’Enregistrement, le droit d’intenter les poursuites dans

fn LT

les dix ans à dater du jour dé l'affirmation frauduleuse, mais la Commission sénatoriale n’accepta pas un délai aussi long.

- C'était aller, en effet, à l’encontre de principes généraux de notre Droit pénal, que d’accorder une telle faculté, quand il est de règle que l’action publique, en matière délictuelle, se prescrit par trois ans.

Il est cependant admis que l'Administration, peut jouir de délais plus étendus, que lui accorde le Droit fiscal, en ce qui concerne le recouvrement des amendes et doubles droits fiscaux.

-Cette réglementation, actuellement encore en vigueur, suscite maintes critiques, que nous indiquerons plus loin, car elles sont d’ordre général, et s’adressent à l’ensemble de la matière.

Secrion B. — Loi du 13 juillet 1925 (1).

Cette loi, particulièrement originale et novatrice, a introduit le serment fiscal en deux hypothèsés distinctes, dont l’une a trait aux déclarations des biens et revenus possédés à l’étranger par des personnes de nationalité française, et dont l’autre se rapporte à la nécessité d’un envoi en possession des biens successifs situés hors de France.

= (1) Loi du 13 juillet 1925. D. P. 1925-4-281. J. O. du 14 juillet 1925.

Notre étude portera: sur les articles 218, 219, 220 du Code d'Enregistrement (décret du 28 décembre 1926), qui constituent les: articles nouveaux 273 à 277 du Code du Timbre et de l’'Enregistrement (décret du 21 décembre 1934) et les articles 90 et 101 du Code des impôts sur le revenu (décret du 15 octobre 1926), qui constituent les articles nouveaux 124 et 133 du Code général des Contributions Directes (décret du 27 décembre 1934).

Sous-section A: Déclaration d’'avoirs à l'étranger Le texte législatif du 29 juin 1872, qui instituait l'impôt sur les valeurs mobilières, n’atteignait que les revenus

des valeurs francaises, et négligeait les avoirs à l'étranger, malgré le principe d'équivalence des-valeurs, établi par

l’article 9 de la loi du 23 juin 1857. |

C’est senlement le 29 mars 1914, que furent assujettis à l'impôt cédulaire sur le revenu « les revenus de valeurs étrangères non abonnées, encaissées par des personnes

résidant en France et les revenus des fonds d'Etat étran-

gers, qui, par nature, ne sont jamais abonnés ». Cette loi complétée et modifiée plusieurs fois: par un règlement d'administration publique du 21 juin 1914, et par les décrets des 10 août 1914, 14 décembre 1920, 21 mars 1922, n’exigeait nullement des contribuables, que leur déclara-

tion fut faite sous la foi du serment. Le texte du 13 juil-

let 1995, codifié par le décret du 28 décembre 1926, énonce,

en effet, dans son article 21 (art. 219 et 220 du Code d’Enregistrement), qu’ € à partir du 1* janvier 1926, toutes personnes de nationalité francaise, domicihées ou résidant, habituellement en France, conservant à l'étranger des biens mobiliers on y possédant, des biens immobiliers,

devront fournir, dans les deux premiers mois de chaque

année, au contrôleur des Contributiens directes, une déela-

ration détaillée, décrivant la nature, la valeur de ces biens. et le revenu y attaché. Cette déclaration sera obligatoire,

que le contribuable soit ou non assujetti à Mn sur

le revenu.

» La déclaration tant des différents éléments d rene que

du revenu, se féra sous la foi du serment. = ;

» L'absence de déclaration, comme la déclaration sciemment inexacte sera punie, outre des sanctions ] prévues par l’article 366 du Code pénal, d’une amende égale RER

compris), à la moitié du montant de l’avoir dissimulé, sans préjudice de l’affichage, du nom du contrevenant, et des motifs de la contravention, à la porte de la mairie du lieu de son imposition.

» Les articles 59, 60 et 163 du Code pénal, sont applicables au délit ere au présent article.

» Les dispositions qui précèdent ne s'appliquent pas aux exportateurs, soumis aux dispositions de la loi du 22 mars 1924, article 72. =

» Aucune pour suite, pour infraction à la loi du 22 mars 1924, article 72, ne sera exercée, contre les exportateurs résidant en France, qui auront rapatrié avant le 1* jan-

vier 1926, par une remise en France, les fonds, qu'ils savaient irrégulièrement, à l'étranger, au regard de la loi sus-visée.

» L'art. 21 de la présente loi est applicable à l'Algérie. »

Ce texte suscita de nombreuses objections de la part de la Commission sénatoriale, et une très nette opposition se révéla à son encontre au sein même du Sénat.

M.le Garde des Sceaux, dans la séance du 12 juillet 1926, donnait, pourtant, la raison essentielle qui justifiait le vote de l’article 21, dont la Haute Assemblée avait tout d’abord réclamé la disjonction: « Ce que nous voulons, c’est que, au moment où il fait sa déclaration, le contribuable, puisse prendre conscience de l’acte qu’il accomplit ».

Les dispositions susvisées présentaient, en outre, l’avantage d’un système complet: le serment exigé, après avoir imposé au contribuable, la sincérité de sa déclaration, servait de fondement à la répression d’une fraude éventuelle. Les inconvénients qui pouvaient résulter d’une pénalité peu appropriée à la nature même de l’infraction, se trouvaient annihilés par l’amende supplémentaire, égale à la moitié de la valeur de la dissimulation.

M. Henry Bérenger, rapporteur au Sénat, déclarait cependant qu’une telle adjuration «-risquait d’inquiéter

sans raison, même les contribuables de bonne foi » et il ajoutait: « Tant que la déclaration ne se termine pas par une formule sacramentelle rédigée sous la forme d’un serment, le contrôleur peut discuter avee le contribuable et obtenir de ce dernier, à l’amiable, les rectifications volontaires..: le contribuable, pour ne pas proclamer qu’il a fait un faux serment, refusera de se rétracter ».

Cette dernière critique apparaît très peu pertinente, car le fise a d’autant plus d’intérêt à percevoir les amendes résultant et de la mise en application de l’art. 366 du Code pénal et des dispositions particulières de l’art. 21 de la loi du 13 juillet 1926, qu’elles se révèlent de beaucoup plus importantes que les impôts ordinairement exigés.

Quant aux contribuables de bonne foi, n’ayant rien à craindre d’une institution justement basée sur l’honneur et la conscience, ils ne sauraient être inquiétés en quelque mesure que ce soit par la nécessité d’une adjuration.

D’autres problèmes furent agités, au Sénat, par MM. Berthoulat et Japy, touchant les sanctions qui interviendraient dans l’hypothèse où le contribuable refuserait de prêter le serment fiscal, et l’invocation même de ce serment.

M. Borduge, commissaire du Gouvernement, indiqua que « si on refusait cette attestation sous la foi du serment, la déclaration serait considérée comme inexistante », et que dans ces conditions, il serait fait application des dispositions de l’article 21, où il est dit: « l’absence de déclaration... ».

Cette question ne nous paraît pour autant, résolue, car l'hypothèse peut se présenter du contribuable qui, tout en refusant « de jurer sur l’honneur » (1), accepte cependant de confectionner la déclaration de ses avoirs à l'étranger.

(1) M. BERTHOULAT: « Sur quoi prêterait-on serment? »

M. HeRvEY: « Le contribuable jure sur l'honneur ». M. le Garde des Sceaux: « C’est cela ».

(Séance Sénat, 12 juillet 1925. J. O. 1925, col. 1, p. 1532.)

Pourra-t-on réprimer ce manquement à la loi par les peines sévères édictées à l’article 21? Pour éviter de laisser lettre morte, le texte voté, il faut, sans nul doute, répondre

-affirmativement, à une telle question, c’est-à-dire, dans le sens proposé par M. le Commissaire du Gouvernement, c’est-à-dire suivant les directives générales ordinairement suivies par la jurisprudence, en cette matière, que le refus soit intervenu à l’occasion du serment fiscal comme à l’occasion de l’adjuration prêtée, soit par un témoin, soit par un juré.

Nous sommes amenés, d’autre part, à constater le carac- -tère de généralité de l’application qui est faite du serment en la matière: tandis que la déclaration d’impôt général sur le revenu, est souscrite sous la foi du serment par les seuls contribuables assujettis à cet impôt, les dispositions de l’art 21 de la loi du 13 juillet 1995, s’appliquent « au contribuable, qu’il soit ou non assujetti à l’impôt sur le revenu ». Le dernier paragraphe de l’article susvisé indique cependant que les exportateurs de capitaux, restent soumis aux règles édictées par les articles 72 et 73 de la loi du 22 mars 1924, qui visent les exportateurs ayant reçu avis favorable de la Chambre de Commerce du domicile du déclarant, ou du Ministre des Finances.

Le texte législatif de 1925, notait, d’autre part, que ceux qui n’auraient pas obtenu l'autorisation, à la suite de la déclaration prescrite par le $ 3 de l’article 2 de la loi du 3 avril 1918 [modifié par la loi du 31 mars 1922], ne pourraient cependant être atteints par les dispositions de l’artiele 72, de la loi du 22 mars 1924, s’ils rapatriaient, avant le 1* janvier 1926, « les fonds qu'ils savaient irrégulièrement placés à l’étranger ».

Enfin, les termes de l’article 21 de la loi de 1925, indi-

quant, que <« toutes personnes de nationalité française, domiciliées ou résidant habituellement en France, et

conservant à l'étranger des biens immobiliers, € seront

tenues de souscrire la déclaration exigée, sous la foi du < £ RTE Se à

serment », nous devons mentionner que, malgré l’indica-

tion générique que nous fournissent cés dispositions légales,

seules sont visées, les personnes physiques, à Pexclusion

des personnes morales, et notamment des sociétés. Plusieurs lois nouvelles, en date des 13 août (1), 30 4

let (2) et 31 décembre 1936, facilitent à 1 Administration,

le contrôle des avoirs à l’étranger, et précisent l’objet de

la déclaration, sans porter atteinte au principe même des

dispositions légales prescrites par l’article 21.

La déclaration qui devait, autrefois, viser seulement les fonds de commerce, les immeubles, et les valeurs mobilières, possédés à l’étranger, doit, désormais, comporter, en outre, mention, des créances productives d ’intérêts, et des conventions quelconques, assurant aux bénéficiaires, - des participations, intérêts ou revenus à l’étranger.

Les travaux préparatoires de la loi-du 30 juillet 1936 (3

indiquent que ne doivent pas être comprises, les créances :

1° quand elles sont représentées par des valeurs mobilières détenues en France:

2° quand elles ne constituent pas un investissement

à l’étranger, mais plutôt un placement pro-

fessionnel, encore qu’elles soient productives

d'intérêt ;

3° quand elles ne sont pas productives d'intérêt.

(1) D. H. 1936. Nôte fiscale de M. L.S. « Renforcement des pénalités en matière de dissimulation d’avoirs à Su. - De

(2) J. O., 81 juillet 1936.

(3) Sénat. J. O., 17 juillet 1936, première et deuxième colon- :

nes, pages 708 "1 709.

D'autres modifications ont été apportées au taux des amendes fiscales qui assortissent les peines correctionnelles prononcées en application de l’article 366 du Code pénal. En particuher, le décret-loi du 20 juillet 1934, a édicté certaines majorations d'impôt fixées au quadruple dés droits restés impayés. Les droits normalement dûs, devront, en outre, être intégralement acquittés.

La loi du 30 juillet 1936, à, dans son article 2, aggravé considérablement les pénalités prescrites par le texte de 1925. L’amende primitivement établie à la moitié de l’avoir dissimulé à l'étranger, est élevée actuellement à la totalité de cette somme, et l’affichage devra avoir lieu, non seulement à la mairie, mais encore à la porte même du domicile du délinquant (1).

Ces sanctions, cumulées à celles édictées par le Code pénal en matière de faux serment constituent une-répression particulièrement sévère, de l’infraction, mais exactement appropriée au but poursuivi. HI était possible, sans faire preuve d’un optimisme outrancier, d'espérer que la fraude fiscale, ainsi battue en brêche, subirait un échec décisif. Nous devons, cependant, constater que les fins recherchées n’ont pas été atteintes. Cette législation rigoureuse ajustée aux besoins, et particulièrement bien fondée, x'a pas eu cependant l’occasion d’entrer en application. chaque fois où l’on eut été en droit d’attendre des résultats tangibles.. |

Faut-il en voir la cause, dans la sévérité même de la répression, et la difficulté des poursuites correctionnelles, qui ont éloigné l'Administration des Contributions direc-

(1) En outre, le $ suivant de l’article 21 de la loi du 13 juillet 1925: « Les articles 59, 60 et 463 du Code pénal, sont applicables au délit spécifié au présent article », a été modifié ainsi qu’il suit: « Les articles 59 et 60 du Code pénal, sont applicables au délit spécifié au présent article ».

tes, de la mise en mouvement d’un procédé jugé lourd et difficile à manier.

C’est en vue de lutter contre la fraude et les évasions fiscales, que les récents décrets-lois du 8 juillet 1937, ont assoupli et renforcé le système actuel, en imprimant à l'amende prononcée, un caractère spécifiquement fiscal. Comme par le passé, pourront d’ailleurs intervenir des poursuites correctionnelles tendant à l’application des peines du faux serment à l’encontre du contribuable de mauvaise foi.

L’habileté des fraudeurs, la difficulté de la preuve de leurs agissements coupables, les protections occultes dont ils peuvent jouir, ne doivent pas se révéler, des obstacles infranchissables, à la stricte et rigoureuse application de la loi. On ne peut nier qu’un gros effort législatif ait été accompli pour réduire et réprimer les dissimulations fiscales. Les finances nationales doivent trouver intérêt, à ce que les recherches et les poursuites soient menées avec l’impartialité, la célérité et la rigueur qui s'imposent.

Sous-section B: Ænvoi en possession de biens successifs, situés à l'étranger

Les articles 218 et 219 du Code d’Enregistrement [décret du 28 décembre 1926] qui reproduisent les articles 52 et suivants de la loi du 13 juillet 1925, sont relatifs à la nécessité d’obtenir un envoi en possession spécial des biens mobiliers où immobiliers, déposés ou existant à l’étranger.

Les articles 52, 53 et 54 de la loi susvisée, sont d’ailleurs, ainsi CONÇUS :

(Art. 52: ( Dans tous les cas où une succession ouverte en France et régie par la loi francaise, comprend des biens mobiliers ou immobiliers -de quelque valeur que ce soit, déposés ou existant à l’étranger, un envoi en possession

spécial de ces biens devra être prononcé sur requête, par une ordonnance du président du Tribunal de première instance dans le ressort duquel la succession est ouverte.

» Cette ordonnance devra contenir l’énumération de tous les. biens mobiliers où immobiliers dont se composent tous les éléments ainsi décrits, du patrimoine transmis. Le serment sera déféré sur la sincérité de l’énumération.

» Cette ordonnance ne sera pas nécessaire, si le jugement d’envoi en possession rendu au profit du conjoint survivant en vertu de l’article 770 du Code civil, contient l’énumération ci-dessus requise. Il en sera de même dans le cas où une ordonnance rendue conformément à l’article 1008 du Code civil satisfait aux mêmes prescriptions...

» Art. 53: Les héritiers, donataires ou légataires qui, sciemment, n’auront pas déclaré, dans les délais prescrits par les lois en vigueur, les biens mobiliers ou immobiliers, déposés ou existant à l’étranger, et qui en auront pris possession sans s'être conformés aux dispositions de l’article précédent, seront passibles de sanctions édictées par l’artiele 21, de la présente loi, sans préjudice des droits de succession sur l’ensemble.

» Art. 54: Les débiteurs, détenteurs ou dépositaires des

valeurs successorales visées ci-dessus, ne pourront en faire la remise, soit directement, soit indirectement aux bénéficiaires, qu'après le prononcé de l’envoi en possession, sous les peines énoncées à l’article 53. »

Les articles suivants énoncent une amende de 500 frs l’encontre des officiers publics qui auront contrevenu à certaines dispositions accessoires et complémentaires, et établissent les bases d’une action en responsabilité au profit de tout intéressé, «contre les. tiers détenteurs, dépositaires ou débiteurs » ayant méconnu les textes susénoncés.

Ces diverses dispositions législatives sont le résultat et l'aboutissement des travaux de commissions de juristes, présidées successivement. par MM: Lyon- Caen, doyen de la Faculté de Droit de Paris, en 1907, et Tanon, président de chambre à la Cour de Cassation, en 1908etI! 11.

Les projets élaborés, avaient fait l’ ‘objet du texte budgétaire de 1914, et adoptés par la Chambre des Députés le 1% mars 1914, disjoints par le Sénat, le 30 juin, ils ont été À nouveau et définitivement repris dans la loi du 13 juillet 1925.

Les modifications et les innovations aux règles en vigueur, ont suscité maintes critiques de la part du Sénat, qui hésita un certain temps à accorder un vote favorable.

C’est à juste raison que la Haute Assemblée s’éleva contre l’introduction de cet envoi en possession, contraire aux règles fondamentales de notre Droit civil.

Il est, en effet, de principe, que la saisine est la mise en possession, automatique, directe et virtuelle, des héri tiers légitimes et que l’envoi en possession n'intervient qu'à l’égard du légataire universel, des légataires à titre universel et particulier, du conjoint et de l’Etat (1). -

C’est une modification prétorienne et hardie du Code eivil par le Droit fiscal, que d’exiger d’un héritier pouvant être déjà choisi, qu'il satisfasse à une telle formalité. Elle se justifie cependant par la nécessité d'éviter l’évasion des capitaux « qui constitue un danger certain aussi bien au point de vue fiscal qu’au point de vue économique » (2) Certaines personnes n’hésitaient pas à placer leurs valeurs à l’étranger de manière à soustraire tout ou

(1) Articles 769, 770, 1008, 1011 et 1014 du Code eivil et M. PLanIOL: Traité élémentaire de Droit civil, tome 1. N° 1944, 2756, 2774 et 2785.

(2) Rapport BÉRENGER, Sénat. G. P. annexes, 1925, n° 275,

pages 15 à 19.

2 partie.des biens laissés à leur décès aux investigations de - l'Administration. Ainsi, leurs héritiers éludaient,, dans une-certaine mesure, le paiement des droits de succession. - Le procédé ingénieux, sinon juridique, que nous expose-la = loi du 13 juillet 1925, assure la répression de cette fraude. - Il consiste, ainsi que nous venons de le voir, dans l’obliga-

tion pour l'héritier dont l'héritage est situé hors de France, - d’obtenir un envoi en possession, sur requête contenant énumération et description de ces biens.

L/ordonnance d’envoi, répètera ces indications et le serment sera déféré sur leur sincérité. Dans les hypothèses prévues aux articles 770.et 1008 du Code civil, c’est-à-dire quand les successibles sont, soit le conjoint, soit l'Etat, soit leur légataire universel, il y a nécessairement envoi en possession. Il suffit alors, ainsi que l’indique le paragraphe dernier de l’article 52 de la loi de 1925, que le jugement d’envoi en. possession contienne l’énumération requise. La loi considère, à juste titre, semble-tl, que la décision rendue par un Tribunal, le-Ministère public entendu, présente suffisamment de garanties, pour qu’il ne poit pas utile de déférer le serment sur la sincérité d’une énumération énoncée par le jugement. Il n’en reste pas moins évident, que dans’ les cas ainsi prévus, les héritiers jouissent d’un statüt privilégié, puisqu'il les met à l’abri de poursuites éventuelles.

Ces poursuites, sont d'ordinaire, susceptibles d’entraîner, à l’égard des successibles fraudeurs, les pénalités édietées à l’article 366 du Code pénal, outre une amende égale à la valeur de l’avoir dissimulé, l’acquittement des droits dus, et l’affichage de la décision de justice à la porte de Ja mairie ainsi qu'à la porte du domicile du contrevenant (1).

(1) Pénalités édictées à l'art. 21 de la loi du 13 juillet 1925, modifiée par les articles 2 et 3 de la loi du 30 juillet 1936.

L'article 54 de la loi du 13 juillet 1925, punit des mêmes peines ceux qui, sans se préoccuper si les formalités exigées ont été respectées, auront mis en possession les héritiers de biens situés hors de France.

Ces dispositions visent une sorte de complicité, qui tendrait à faciliter aux successibles la violation de la loi, sans pour cela, faire usage de manœuvres frauduleuses. On peut regretter seulement que le texte de l’article 54 ne se soit montré plus explicite en indiquant si l’infraction exigeait la mauvaise foi de l’auteur parmi ses éléments constitutifs.

Enfin, une répression plus douce et plus modérée nous eut paru préférable aux pénalités qui répriment les agissements coupables, des fraudeurs de lPimpôt. En particulier, les dispositions de l’article 366 du Code pénal, nous paraissent peu faites pour servir de sanction aux erreurs d’une bonne foi surprise, et inacceptables pour constituer la base et le fondement d’uné telle répression.

Le projet de loi concernant l’impôt sur le revenu, déposé le 7 février 1901, par M. Caiïllaux, ministre des Finances, au nom du Gouvernement, contenait l’introduction du serment dans notre législation fiscale. La Commission chargée d’examiner le projet refusa à l'Administration le droit de déférer le serment au contribuable (2) mais elle accepta,

(1) Loi du 4 avril 1926. D. P. 1926-4-145. J. O., 4 avril 1926.

Cette loi constitue l’article 119 du Code général des Contributions Directes. [ Décret du 27 décembre 1934. J. O. du 29 décembre 1934.] | ”

(2) Les lois des 23 août 1871 et 23 février 1901 Que 8), excluaient le serment décisoire, des modes de pr euves à à l’usage de l’administration de l'Enregistrement.

tire

que soit adressée au contrôleur des Contributions directes, «une déclaration sur l’honneur, conformément aux prescriptions de la loï, et en toute sincérité ».

Cependant, la Chambre des Députés, le 4 février 1909, sur Pinitiative de M. de Belcastel, rejeta l’article 69, qui consacrait cette réforme partielle.

AE problème, plusieurs fois agité, ne recut toutefois aucune solution définitive, et le serment fut successivement rejeté par les diverses lois de budget. En particulier, le

$ 1% de l’article 16 de la loi du 15 juillet 1914 (1), l’arti- ele 5 de la loi du 30 décembre 1916 (2) l’article 2 de la loi

du 13 février 1917 (3) ne mentionnent pas la nécessité de la déclaration sous serment.

Enfin, la loi nouvelle du + avril 1926, apporte, en matière fiscale, quelques innovations intéressantes, et fixe certaines - données fondamentales en ce qui concerne la déclaration par les contribuables, de leurs revenus.

L'article premier de ce texte est ainsi conçu: « Tous les contribuables passibles de l’impôt sont tenus de sousecrire et de renouveler chaque année, sous la foi du serment, une déclaration de leur revenu, avec l'indication, par nature de revenu, des éléments qui le composent. |

» Les contribuables qui sont affranchis de l’impôt dans les conditions prévues par l’article 9 de la présente loi, sont également tenus d’en faire, chaque année, la déclaration, s’ils ont, au cours de l’année précédente, été inscrits au rôle des impôts cédulaires, pour un total de revenus de 1.500 francs et s’ils ont encaissé pendant la même année, 1.509 francs au moins de revenus de valeurs mobilières, autres que les bons de la Défense Nationale à échéance d’un an au plus et les rentes 4 % 1925.

(2D;:-PE19É1-4-1 et 3; (3) D. P. 1917-4-31.

Eux

» Les contribuables visés au paragraphe précédent, qui n'auront pas envoyé leur déclaration, dans le délai légal, pourront être punis d’une amende de 30 francs, sans décimes. L’amende sera infligée par lé directeur des Contributions directes et recouvrée par le-percepteur. Est-abrogé le $ 6 de l’article 16 de la loi du 15 jrullet 1914. »

hip: le serment gagnait un domaine fiscal plus étendu encore que celui de 1918. Il devenait un élément fondamental du recouvrement de l'impôt principal, en France.

Et cependant... son admission, dans le cadre législatif, n’avait guère suscité d’enthonsiasme. Accepté par la Chambre, après les déclarations du commissaire du Gouvernement, le 4 mars 1926 (1 ), le projet fut repoussé par le Sénat, après un-rapport de M. Chéron. Sur les instan- : ces, cependant, de Ia Chambre des Députés, les sénateurs revinrent sur leur décision et äccueillirent, le 4 avril 1996, ce qu'ils avaient précédemment rejeté.

Le serment qu'édictait la loi de 1926, ne consiste pas en une déclaration solennelle, mais en une simple attestation écrite, placée au bas de ta déclaration et concue, en ces termes: « Je soussigné.…. déclare, sous la foi du serment, que les indications de la présente déclaration, sont conformes à la-réalité ». Suit la signature du déclarant.

Aucune forme particulière n’accompagne donc, la prestation de ce singulier serment. Aucune invocation, aucune imprécation ne lui donne la force qu’une absence de sanction a omis de lui attribuer.

Les termes mêmes de la formule peu faits pour inciter le contribuable à la réflexion, sont placés au bas d’une déclaration détaillée et complexe; écrits en petit caractères, ils sont susceptibles, non seulement de ne pas être pris en considération, mais encore, sinon de passer ina. perçus, du moins de ne pas être lus. Fr EE

(1) Au J. 0. ne séance arbre 1996, 5 mars, j'2 1187.

En outre, une. instruction générale du 31. janvier 1928, - indique que l'affirmation de la déclaration, qui est faite sous la foi du serment, ainsi que la loi le prévoit, résulte de Fa seule apposition de la signature de l'intéressé au bas de l’imprimé. Ce simple paraphe, paraît équivaloir, par conséquent, aux yeux du législateur, à l’adjur ation la plus grave et la plus solennelle.

Qn cherche en vain, cependant, ‘la marque tangil le hi in- - dice évident d’un serment digne de ce nom. Faut-il en voir la trace, dans ces termes trop concis: ( sous la foi du serment », perdus dans un étrange assemblage de questions aussi nombreuses que bizarres?

“En la matière, le juif et 1” athée, le musulman et le chré- ‘ tien, s'engagent 7. les mêmes formes. Lé fisc ne connaît ni religion, ni culte; l’adjuration est automatique, identique et obligatoire pour tou$. Sous la parodie d’une institution séculaire, une telle réglementation dessert, tant l'Administration qui l’emploie, que les finances du pays.

Comment pourrait-on admettre que les contribuables attribuent une valeur quelconque À un tel procédé, quand ceux-là même qui l’ont créé, et qui sont chargés de le faire respecter le considèrent seulement comme ure mesure de coercition ee et s Hrorcent à à le laïciser et à l’amoindrir. |

Il ne nous päfaît p pas exagéré d'affirmer que l’œuvre du législateur en la matière, doit être considérée comme inconsistante et vaine. L’utilité qe pouvait, en effet, présenter l'introduction du serment dans notre fiscalité, devait résulter soit de la solennité de cette formalité, et dû maintien des règles traditionnelles, soit de la sanction qu’en- : traînerait sa violation. | |

Une régleméhtation trop libéräle, n’a pas accepté la première solution; une omission incompréhensible du législateur a rendu sans objet pratique l’article premier de la loi du-4-avril 492@2r0; #4 € de à

HET rehie

Pourquoi ne pas avoir édicté, ainsi que nous l’avons vu : précédemment, les peines portées par l’article 366 du Code pénal, au cas où la déclaration d’un contribuable serait atteinte d’inexactitude volontaire, c’est-à-dire dans Phypothèse où serait constatée la violation du serment.

Ainsi, à défaut d’une efficace mesure préventive, existerait toutefois une réglementation répressive.

Pour éviter d’ériger en délit de Droit commun, une infraction fiscale, la loi a été amenée à rendre inutiles les mesures qu’elle prenait...

Le faux serment, en effet, reste impuni en la matière.

Pour quelles raisons le législateur de 1926, n’a-t-il pas adopté les dispositions de l’article 8 de la loi du 18 avril 1918? ES

Pourquoi attribuer à une fausse déclaration de revenus, une importance et une gravité moindres, qu’à un acte frauduleux de cession de commerce, ou à une déclaration mensongère de succession ? |

Est-il équitable de réprimer en telle matière, l’infraction qui reste impunie, dans telle autre matière analogue? Autant de problèmes dont les solutions n’ont pas été données.

Toutefois, la répression des omissions ou inexactitudes volontaires, où non, apparut, non seulement souhaitable, mais encore nécessaire. [Il est seulement à regretter, qu'après avoir établi les principes et le fondement de la sanction, la loi ait perdu de vue que l'infraction consistait en une violation du serment.

En effet, les articles 112, de la loi du 25 juin 1920 (1), et 92 de la loi du 22 mars 1924 (2) édictaient des peines correctionnelles à l’encontre des contribuables dont les

(1) Loi du 25 juin 1920. D. P. 1920-4-281.

(2) Loi du 22 mars 1924. D. P. 1924-4-148.

te -—

manœuvres frauduleuses avaient eu pour effet de soustraire à l'impôt, tout ou partie de leur revenu.

En l’état actuel de notre législation, telle qu’elle se se trouve fixée par la loi de budget du 31 décembre 1936 (1) les sanctions édictées peuvent se classer en quatre catégories, dont la gravité va croissant.

Peuvent intervenir :

1° la taxation d'office ; 2° des majorations d'impôt; 3° des amendes fiscales:

4° enfin, des peines correctionnelles.

Cette dernière pénalité, qui se cumule d’ailleurs avec les mesures répressives sus-énoncées, est prévue par la loi, dans l’hypothèse où l’erreur commise a été causée sciemment, ou à la suite de manœuvres frauduleuses.

Si l’inexactitude excède le dixième de la somme impo- sable, ou le chiffre de 20.000 francs, et si elle a été réalisée en connaissance de cause, les Tribunaux pourront prononcer une amende de 1.000 à 5.000 franes.

Cette peine sera aggravée si la dissimulation coupable, est obtenue à la suite de manœuvres frauduleuses, puisque la loi prévoit en l’hypothèse, une amende de 1.000 à 5.000 francs et un emprisonnement de six jours à un mois ou l’une de ces deux peines seulement.

Enfin, la publication et l’affichage du jugement peuvent également être ordonnés.

La récidive dans le délai de cinq ans, entraîne une amende de 1.000 à 100.000 franes, un emprisonnement d’un à six mois et la privation des droits civiques.

L'élément original de cette répression consiste. essentiellement dans les poursuites qui peuvent être engagées à