Colonies. — V. suprà, n

375. Concession. — Le concessionnaire est-il simple fermier, les avantages résultant de la concession ne paraissent pas devoir être déclarés. — Y.*suprà, n. 188 et suiv.

La concession a-t-elle au contraire conféré au concessionnaire un véritable droit de propriété, la transmission de ce droit aux héritiers est sujette à l'impôt. Un canal d'irrigation, par exemple, construit en vertu d'une concession de l'Etat peut, sauf le droit de police et de surveillance du

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gouvernement, constituer une propriété privée et immobilière entre les mains du concessionnaire à perpétuité (Seine, 23 août 1873, Journ. Enreg., 19359), de sorte que le décès du concessionnaire oblige ses héritiers au payement de l'impôt sur le droit qui leur est transmis. — Sol. 11 sept. 1879, Dict. Rèd., v° Succession, n. 1579.

376. Lorsque l'autorisation de percevoir des droits de péage est accordée au constructeur d'un pont, pour l'indemniser de ses travaux, cette concession, qui apparaît comme le prix d'un marché, doit être comprise dans la déclaration delà succession du concessionnaire.

Mais le fermier pur et simple d'un pont, c'est-à dire celui qui, moyennant une redevance lixe et annuelle, opère pour son compte et à ses "risques, la perception du péage, ne transmet à ses héritiers, en cas de décès, qu'une jouissance non susceptible de déclaration, d'après la règle posée suprà, n. 188 et suiv.

Nous ne parlons pas, bien entendu, du cas où l'Administration aurait cédé et non pas amodié le droit de percevoir le péage. En cas de cession, il serait entré dans le patrimoine du cessionnaire une propriété dont la déclaration devrait être passée à son décès.

377. Les concessions dans les cimetières ne contèrent pas au concessionnaire un droit qui, au décès de celui-ci, soit passible de l'impôt de mutation par décès. — Sol. Rég., 15 sept. 1877 {Rev. Not., n. 5655).

378. Constructions. — Les constructions élevées sur le terrain d'autrui doivent être déclarées par les héritiers du constructeur lorsque, d'après les règles du Droit civil, elles étaient la propriété de ce dernier. Immeubles par nature, c'est comme immeubles qu'il y a lieu de les déclarer. Nous indiquerons la manière de les estimer pour l'assiette de l'impôt, en traitant de l'évaluation des biens.

379. L'acquéreur de constructions à démolir ne reçoit pas, à proprement parler, la propriété de ces constructions considérées à l'état d'immeubles, mais seulement la propriété des matériaux à provenir de la démolition. En cas de décès de l'acquéreur avant la démolition, ce sont par conséquent ces matériaux mêmes, envisagés comme meubles, qui doivent être déclarés.

380. Consuls. — Les règles indiquées ci-dessus, n. 361 et suiv. en ce qui concerne les ambassadeurs étrangers paraissent également applicables aux consuls des nations étrangères. — Cass., 26 mai 1815 (Journ. Enreg., 4858 et 5160).

381. Créances. — Les créances de toute nature existant dans le patrimoine du défunt, c'est-à-dire non cédées, remboursées, ou éteintes par voie de compensation antérieurement au décès, doivent être déclarées, quel que soit le plus ou le moins de certitude du recouvrement (Les Andelys, 16 mai 1855, Journ. Enreg., 16050), du moment que le recouvrement n'est pas absolument désespéré. — V. infrà, n. 385 et suiv.

382. Créances contre les héritiers. — Confusion. — Lorsque l'héritier est débiteur du défunt, il s'opère, par suite du décès qui réunit dans la même personne les qualités de créancier et de débiteur, une confusion qui éteint la créance. Mais cette confusion ne se produit que par l'effet de la transmission de la muiation qui s'accomplit au prorit de l'héritier. Elle n'empêche pas, par conséquent, cet héritier de devoir l'impôt de mutation sur sa propre dette ou plutôt sur la créance que le défunt avait contre lui. De nombreuses décisions ont reconnu, dans ce sens, que les créances du défunt sur ses héritiers ou sur son héritier unique, doivent figurer dans la déclaration de sa succession et supporter l'impôt. — V. notamment Saint-Etienne, 27 juill. 1870 {Journ. Enreg., 21126); Niort, 24 fév. 1873 (Rép. pèr.,im et 3754); Gourdon, 1er juill. 1876 (Journ. Enreg., 20525); Yalenciennes, 14 fév. 1877 (Journ. Enreg., 20421). — V. aussi Sol. citées par le Dict. Rèd., v° Succession, n. 1588 et suiv.

668 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 1.

383. Par application des mêmes principes, il a été jugé que la déclaration d'une succession doit comprendre la somme que le défunt a chargé un donataire, dans l'acte de donation entre-vifs, de payer à ses héritiers ou légataires, et cela lors môme que la créance en résultant au profit de la succession s'éteindrait par confusion par suite du legs que le défunt en aurait fait au profit du débiteur. — Cognac, 10 mai 4886 (Journ. Enreg., 22705).

383 bis. La rente viagère qu'une personne mariée avait, de son vivant, stipulée en retour de l'aliénation d'un immeuble propre, avec clause de réversibilité au profit de sa veuve, ne s'éteint pas par cela seul que cette dernière, après le décès du mari, renonce au bénéfice de la réversion. Dans ce cas, la rente subsiste au profit des héritiers ou autres successibles du défunt jusqu'au décès de la femme, terme assigné à sa durée par l'acte constitutif; et la renonciation de la veuve n'a d'autre effet que de rendre caduque la libéralité faite à son profit et de faire rentrer la rente dans la succession légitime. Il en résulte que dans le cas où ce sont les débi-rentiers qui sont héritiers ou légataires du défunt, ils doivent, malgré la confusion qui s'opère, comprendre dans leur déclaration le capital (le la rente dont ils profitent par voie de libération, et acquitter sur ce capital le droit de mutation par décès. — Autun, 1er août 1888 {Journ. Enreg., 23102).

384. Que décider dans l'espèce suivante? Deux époux sont décédés successivement, le mari le dernier, ayant une créance contre sa femme. L'un de leurs enfants communs vient à mourir ensuite; la créance dépendant de la succession paternelle devra-t-elle figurer, pour la part de cet enfant, dans la déclaration de la succession? Evidemment non : au décès de leur père, les enfants ont fait confusion en leurs personnes de la créance dont ils étaient débiteurs. Cette créance s'étant éteinte à cette époque ne saurait figurer dans la déclaration d'une succession ouverte postérieurement. — Journ. Enreg., 13489-5.

Cet exemple pourra servir à résoudre les difficultés qui pourraient se présenter dans les cas analogues.

385. Créances irrécouvrables. — Sous le nom de créances irrécouvrables, nous ne comprenons pas celles qui, incertaines en leur principe, litigieuses en d'autres termes, sont, en cet état, dispensées du droit de succession. — V. suprà, n. 256 et suiv.

Nous désignons ici, sous le nom de créances irrécouvrables, les créances certaines dans leur principe, mais dont le recouvrement est plus ou moins compromis, par suite d'une prescription ou de l'insolvabilité du débiteur.

386. A l'égard de ces créances, une décision ministérielle du 12 août 1806 (Journ. Enreg., 2543), porte que « c'est aux parties à faire leur déclaration comme elles le jugent convenable, sauf à l'Administration à en faire vérifier l'exactitude. On observe seulement, ajoute cette décision, que les créances comprises dans les inventaires sont dans le cas de la déclaration et même du payement du droit, à moins que les héritiers ne déclarent expressément qu'ils renoncent à exiger celles devenues caduques par la prescription ou l'insolvabilité des débiteurs. »

387. MM. Championnière et Rigaud apprécient en ces termes la portée de la décision dont il s'agit : « Elle permet à l'héritier, disent-ils, de se dispenser du payement du droit sur des créances caduques par l'insolvabilité des débiteurs; ici, le principe qu'une créance sans valeur ne doit pas supporter l'impôt se trouve clairement reconnu; la dette existe, quoique le débiteur soit insolvable, et cependant l'Administration ne perçoit pas, ou plutôt établit le droit non sur la valeur nominale, mais sur la valeur réelle qu'elle suppose dans ce cas réduite à zéro.

« Ce principe, ajoutent-ils, conduit nécessairement à décider que si l'insolvabilité du débiteur n'était pas absolue, l'héritier du créancier serait

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admis à déclarer la valeur présumable qu'il suppose à sa créance, c'est-àdire que, par application de l'art. 14-8 (de la loi de frimaire), le droit serait liquidé sur la déclaration estimative des parties. On ne voit pas, en effet, pourquoi l'héritier admis à déclarer que la créance a perdu sa valeur entière, ne le serait pas à déclarer qu'elle n'en a perdu qu'une partie. C'est assurément le cas d'appliquer la maxime de droit que : qui peut le plus peut le moins. » — Conf. Demante, n. 683; Seine, 30 juin 1860 (Journ. Enreg., 17179).

388. Cette conclusion des savants auteurs n'a pas été consacrée par la jurisprudence. Par quatre arrêts du 24 avril 1861, la Cour de cassation a reconnu que la créance qui est susceptible d'un recouvrement partiel doit être déclarée pour sa valeur nominale et doit supporter l'impôt sur celte valeur. La déclaration estimative des parties ne saurait être admise, dit la Cour, en présence de l'art. 14, n. 2 de la loi du 22 frim. an vu; elle n'est autorisée, en vertu de l'art. 14, n. 8 de la même loi (invoqué par MM. Championnière et Rigaud) qu'autant que le capital de la créance est indéterminé. — Rev. Not., n. 34.

389. Ainsi, alors même qu'une créance a été déclarée dans l'inventaire comme étant d'un recouvrement désespéré, les parties ne peuvent, dans la déclaration de la succession, l'évaluer à un capital inférieur à son capital nominal. Elles doivent y renoncer absolument ou payer le droit sur son intégralité. — Briey, 19 avril 1866 (Rev. Not., n.1942); Seine, 6 août ]8m\Rev. Not.,n. 1942); Lyon, 4 avril 1879 (Rev. Not., n. 60b 1).

' 390. Les arrêts précités du 24 avril 1861 (suprâ, n. 388) énoncent en outre « qu'à l'Administration seule appartient la faculté de modérer, selon les cas et dans la mesure de ses attributions, la rigueur des perceptions sur des créances reconnues par elles absolument irrécouvrables. » Il a été décidé, en conséquence, que la Régie est entièrement maîtresse d'admettre ou de repousser, à son gré et sans contrôle, la renonciation des héritiers à des créances considérées par ceux-ci comme d'un recouvrement complètement désespéré. — Seine, 13 fév. 1857 (Journ. Enreg., 16478); 29 août 1858 (Journ. Enreg. ,168i$); 13 juin 1863 (Rev. Not., n. 703) ; Sens,

17 juill. 1863 (Journ. Enreg., 17717); Saint-Marcellin, 25 mai 1870; Bourg,

18 juin 4872; Sancerre, 21 avril 1874 (Dict. Rëd., v° Succession, 1598; Cambrai, 13 août 1874 (Rev. Not., n. 4817); Chàlons-sur-Marne, 31 déc. 1874 (Journ. Enreg., 20201); Domfront, 20 juin 1879 (Journ. Enreg., 21429); Seine, 4 juin 1880 (Rêp. pér., 5713); Saint-Julien, 30 juin 1880 (Journ. Enreg., 21 448).— Contra : Florac, 5janv. 1872 (Rev. Not., n. 4178) ; Mantes, 25 juill. 1887 (Rev. Not., n. 7718).

391. Ainsi, en combinant la décision ministérielle de 1806 et la jurisprudence, on arrive à cette conclusion que les créances absolument irrécouvrables sont seules dispensées de l'impôt, à l'exclusion de celles dont le recouvrement partiel est possible. D'autre part, l'exemption d'impôt est subordonnée à la renonciation des héritiers dans la déclaration de la succession et à l'acceptation de cette renonciation par l'Administration.

392. S'il est reconnu, postérieurement à la déclaration, qu'une créance déclarée comme irrécouvrable et à laquelle il a été renoncé, n'est pas telle, il n'est pas douteux que la Régie est en droit de réclamer l'impôt dont l'héritier s'est exonéré par sa fausse déclaration.

393. Une question délicate, au contraire, est celle-ci : Une créance a été déclarée comme irrécouvrable, les héritiers y ont renoncé, le receveur a admis leur renonciation et s'est dispensé en conséquence de percevoir l'impôt. L'Administration supérieure peut-elle revenir sur l'acceptation de la renonciation, émanée de son agent, et réclamer le droit à sa volonté, sans prouver la solvabilité complète ou partielle du débiteur de la créance? L'affirmative résulterait de la jurisprudence rappelée suprà, n. 390. Mais

670 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 1.

la négative a été adoptée par le tribunal de Mortagne, aux termes d'un jugement du 26 août 1875, rapporté au Dict. Réd., v° Succession, n. 1601. Ce jugement décide que le receveur a, dans la circonstance, épuisé le droit, appartenant à la Régie, d'accepter ou de refuser à son gré et sans contrôle la renonciation des héritiers. Ce motif n'a qu'une faible valeur juridique, car il est de principe qu'il appartient à l'Administration supérieure de contrôler et de redresser les agissements de ses agents. Mais en équité, la décision du tribunal de Mortagne ne peut qu'être approuvée. Or, en pareille matière où l'Administration se prétend armée d'un pouvoir discrétionnaire, ne devrait-elle pas se laisser guider uniquement par l'équité? Elle doit reconnaître volontiers qu'aucune autre considération ne saurait l'inspirer.

394. L'héritier qui néglige de comprendre dans sa déclaration une créance irrécouvrable commet une omission. Mais il n'en est pas moins recevable à renoncer à cette créance dans la déclaration supplémentaire qu'il est tenu de souscrire pour réparer l'omission qu'il a commise. Si cette renonciation est acceptée par la Régie, elle dispense l'héritier du payement du droit simple tout comme si elle avait été faite dans la première déclaration. Dans ce cas, le droit en sus n'est pas dû davantage, car sa perception ne peut qu'accompagner celle du droit simple. — Conf. Dict. Rèd., v° Succession, n. 1602 et suiv.

395. Lorsque les héritiers ont compris une créance dans leur déclaration sans faire mention de l'impossibilité où ils se trouvaient d'en effectuer le recouvrement et sans y renoncer, la Régie paraît admettre qu'ils sont recevables à justifier ultérieurement de l'insolvabilité du débiteur pour obtenir la restitution du droit qu'ils ont acquitté alors que, mieux informés, ils auraient pu s'en affranchir. Le Dict. Rèd., v° Succession, n. 1604, cite plusieurs solutions comme ayant été rendues en ce sens.

39G. Dans les cas où les reprises de la femme acceptante excèdent l'actif de la communauté et doivent s'exercer pour le surplus sur les biens propres du mari, les héritiers de la femme sont admis, en cas d'insolvabilité absolue du mari, à renoncer à la portion de reprises non couvertes par les valeurs communes (Sol. 26 janv. 1870, 12oct. 1870, 17 déc. 1874, 5 sept. 1877, 27 nov. 1878, Dict. Rèd., v° Succession, n. 1606). Une telle renonciation ne peut pas être considérée comme partielle, attendu qu'en droit fiscal la femme n'est regardée comme créancière pour le payement de ses reprises que relativement à la portion qu'elle ne peut prélever sur les biens de communauté.

Si le mari est en partie solvable, la renonciation ne pouvant être alors que partielle n'est pas acceptée (Contra, Pontoise, 17 avril 1856, Journ. Enreg., 16282). Il esta noter que ce jugement est antérieur aux arrêts précités du 24 avril 1861, qui ont fixé la jurisprudence sur la portée de la décision ministérielle de 1806.

39*7. Il n'est pas douteux que les héritiers bénéficiaires, mineurs ou majeurs, sont appelés, comme les héritiers purs et simples, à jouir, le cas échéant, du bénéfice delà décision du 12 août 1806. La renonciation exigée par cette décision n'est qu'une pure formalité, sans effet à l'égard des tiers, et qui, pour être effectuée, ne demande aucune capacité spéciale. — V. Demante, n. 683; Dict. Réd., v° Succession, n. 1607.

398. En aucun cas, les héritiers, donataires ou légataires ne peuvent être admis à renoncer à des créances sur eux-mêmes en alléguant leur propre insolvabilité. — Seine, 13 fév. 1857 (Journ. Enreg., 16478); La Flèche, 1er fév. 1876 (Rev. ISot., n.5233); Le Mans, 27 déc. 1878 {Journ. Enreg., 21743).

Toutefois, dans le cas où une créance est due par l'un des héritiers, si cet héritier ne peut être admis à renoncer à la portion dont il est débiteur et qu'il recueille, rien ne paraît s'opposer à ce que ses cohéritiers renon-

cent au surplus qui leur échoit pour leur part. — Sol. 7 déc. 1875 (Dict. Réd., v° Succession, n. 1608).

399. La même règle est applicable, enseigne le Dict. Réd., toc. cit., n. 1609, lorsqu'il s'agit de créances dues par un héritier bénéficiaire à une succession acceptée sous bénéfice d'inventaire. Mais quid dans le cas où un compte de bénéfice d'inventaire de la succession d'un mari prédécédé a été rendu et constitue la veuve survivante créancière, à raison de ses reprises, pour une somme non acquittée par suite de l'insuffisance d'actif, et où les héritiers bénéficiaires de la succession débitrice viennent à recueillir cette créance irrécouvrable dans la succession de leur mère? Ces héritiers pourront-ils être admis à y renoncer? L'affirmative n'est pas douteuse.

Les héritiers bénéficiaires ne sont tenus des dettes de la succession qu'ils recueillent en cette qualité que jusqu'à concurrence de l'actif héréditaire. Leur patrimoine demeure entièrement distinct de celui de la succession. Il en résulte que, dans l'espèce, ils n'étaient nullement débiteurs envers leur mère de la somme dont elle avait été constituée créancière par les résultats du compte et dont elle n'avait pu être remplie à raison de l'insuffisance des valeurs successorales. Il en résulte encore qu'ils n'ont pas recueilli dans la succession de leur mère une créance contre eux-mêmes et que, par suite, rien ne s'oppose à ce qu'ils soient admis à renoncer à celte créance irrécouvrable.

lOO. Lorsque les héritiers ont été affranchis du droit de succession sur une créance irrécouvrable à laquelle ils ont renoncé dans leur déclaration, s'ils viennent à recouvrer cette créance par suite du retour de leur débiteur à meilleure fortune, la Régie est certainement en droit de leur réclamer l'impôt sur le montant de la créance; mais elle ne peut faire utilement cette réclamation que dans les deux ans de la déclaration contenant la renonciation admise par elle; passé ce délai, la prescription est acquise aux redevables. — Conf. Dict. Réd., v° Succession, n. 1611.

■lOf . L'héritier qui déclare faussement comme irrécouvrable une créance qui, en réalité, ne l'est pas, ne commet pas une omission. Dès lors, la fraude découverte ne donne pas ouverture au droit en sus. Il ne peut être réclamé que le droit simple, et encore la prescription qui court au profit du redevable est, comme dans l'hypothèse précédente, celle de deux ans, et non celle de cinq ou de dix ans. — Pontoise, 7 juin 1859 (Rép. pér., 1488-3). — Comp. Chalon-sur-Saône, 18 mai 1876 {Rép. pèr., 4393).

— Conf. Dict. Réd., v° Succession, n. 1612 et suiv.

402. Créances sur un débiteur failli. — Lorsque la faillite est antérieure au décès, les héritiers du créancier ne sont tenus au payement du droit de mutation par décès que sur les dividendes qui leur sont' attribués.

— Pontoise, 31 août 1847, Dalloz, Jur. gén., v° Enreg., 4221 ; Grenoble, 20 nov. 1847 {Journ. Enreg., 13549); Nantes, 29 nov. 1850 (Journ. Not., 14291); Montpellier, 14 juin 1852 (Journ. Enreg., 15646). L'Administration, qui avait d'abord combattu cette solution, a fini par l'admettre. — Sol.lôsept. 1863 (Journ. Enreg., 17718); 11 mai 1866 (Rev. Not., n.1743); 3 mai 1867, 16 fév., 4 mai et 4 juin 1877 (Dict. Réd.. v° Succession. n. 1617).

403. Si la faillite est postérieure au décès, la Régie exige le droit sur le capital nominal de la créance, quoique les héritiers soient colloques au marc le franc et n'en touchent en réalité qu'une partie (Dict. Réd., v° Succession, n. 1617). Cette doctrine trouve à s'appuyer sur les arrêts précités du 24 avril 1861. — Suprà, n. 388.

ÎO 1 . D'après un jugement du tribunal de Cusset du 11 mai 1887 (Journ. Enreg., 22882), lorsqu'une créance, dépendant d'une succession, sur une personne déclarée en faillite avant l'ouverture de la succession, a été comprise dans la déclaration des héritiers et assujettie aux droits de mutation

672 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Ciup. 1.

par décès sur une évaluation des dividendes à recevoir de la faillite, l'Administration n'a que deux ans à partir de la déclaration pour constater l'insuffisance de cette évaluation ; et, par conséquent, l'action qu'elle intente après l'expiration de ce délai pour faire acquitter les droits sur la différence entre le chiffre de l'évaluation et le montant des dividendes réellement encaissés, doit être repoussée par l'exception de prescription biennale, sans que l'Administration puisse prétendre que cet excédent de valeur, constituant un bien rentré dans l'hérédité, aurait dû faire l'objet d'une déclaration supplémentaire dans les six mois de l'événement,. et que la prescription de dix ans, à partir de ce même événement, est seule applicable à son action en recouvrement.

105. Cette décision, actuellement déférée à la Cour de cassation, est fort contestable. D'après la jurisprudence rappelée suprà, n. 402, l'impôt est exigible seulement sur les dividendes distribués. La créance est censée n'avoir d'existence qu'autant qu'une distribution de dividende sera opérée et dans la mesure de cette distribution. Il en résulte que la créance doit être considérée comme éventuelle jusqu'à la répartition. Par conséquent, lors de leur déclaration, les héritiers n'ont aucunement à évaluer les dividendes probables qu'ils peuvent espérer; ils ne doivent l'impôt que sur les dividendes qui leur sont d'ores et déjà définitivement acquis. Les dividendes qui pourront être distribués ultérieurement constituent, à ce point de vue, des valeurs rentrées dans l'hérédité et dont la déclaration doit être passée dans les six mois de l'événement sous peine d'un demi droit en sus. La prescription de dix ans applicable en matière de succession non déclarée est, par suite, seule opposable à la Régie. La doctrine du jugement de Cusset aurait pour conséquence d'autoriser la Régie à percevoir l'impôt, dès l'origine, sur la valeur nominale de la créance, puisque, d'après les arrêts cités suprà, n. 388, l'évaluation des créances n'est pas admise pour le payement du droit de succession.

404î. Créances sur un débiteur en déconfiture. — Bien que la déconfiture résulte le plus souvent d'un état de fait non reconnu par une décision judiciaire (Sol. 3 mai 1873), la doctrine prise pour règle en matière de faillite est applicable lorsque le débiteur était en déconfiture à l'époque du décès du créancier. Le droit n'est réclamé que sur les dividendes touchés. De nombreuses solutions ont été rendues en ce sens, notamment les 25 mars et 4 août 1876, 4 juin et 16 octobre 1877, 22 fév., 18 mars, 16 juill. et 21 nov. 1878, 7 juill. 1880; Dict. Rêd., v° Succession, n. 1619; Rép. pèr., n. 3019.

40,7. Créances litigieuses. — Ainsi que nous l'avons vu suprà, n. 256 et suiv., les créances litigieuses, c'est-à-dire incertaines dans leur principe, dans leur existence même, au moment de la déclaration, n'ont pas besoin, d'être comprises dans cette déclaration; elles ne sont assujetties à l'impôt comme biens rentrés dans l'hérédité, qu'après qu'elles ont été reconnues ou consacrées par une décision judiciaire. C'est donc alors seulement qu'elles doivent être déclarées.

408. Créances indéterminées. — Une créance peut être certaine dans son principe, mais indéterminée dans sa quotité, soit parce que le montant en est contesté, soit parce qu'il s'agit de le dégager d'un compte ou d'une liquidation. Dans ce cas, la créance ne pouvant être considérée comme litigieuse doit être déclarée dans les six mois du décès. Comme il ne peut être question de liquider l'impôt sur son capital nominal, qui est inconnu, les héritiers doivent fournir une évaluation. Cette évaluation sert de base à l'assiette du droit, sauf à la Régie à réclamer un supplément en cas d'insuffisance ultérieurement reconnue. Observons toutefois que la constatation de l'insuffisance est soumise à la prescription biennale édictée par l'art. 61, n. 1 de la loi du 22 frim. an vu. — Seine, 12 août 1881 (/owrn. Enreg., 21738).

809. Créances. — Annuités. — Lorsqu'une créance consiste en annuités comprenant à la fois un capital et des intérêts futurs, la totalité des annuités doit-elle être déclarée? Ou bien, l'impôt doit-il être perçu seulement sur la portion représentant le capital? Il faut distinguer. Si les parties ont eu soin d'indiquer dans l'acte constitutif de la créance que telle partie des annuités doit servir à l'amortissement du capital fixé et telle autre au payement des intérêts de ce capital, le droit ne paraît pas exigible sur le montant total des annuités, sans division ni distinction. C'est ce qui semble résulter à contrario des arrêts de la Cour de cassation en date des 29 juill. 1868 (Rev. Not., n. 2248), et 2 janv. 1872 (Rev. Not.,n. 4126). Aux termes de ces arrêts, le droit de transmission a été reconnu exigible sur le montant total des annuités cédées et sur le prix total de la vente d'un immeuble consentie moyennant des annuités; parce que, portent ces décisions, les parties n'avaient nullement indiqué que les annuités se composaient d'un capital, d'une part, et des intérêts, de l'autre. Il y a donc lieu de penser que s'il avait été énoncé que telle partie des annuités devait servir à l'amortissement d'un capital et telle autre au payement des intérêts de ce capital, la solution de la question eût été différente, et c'est ce qui semble s'induire également du rapport de M. le conseiller Tardif, lors de l'arrêt de 1872. — Dict. Rèd., v° Succession, n. 1630.

41 0. Les mêmes motifs paraissent, d'ailleurs, applicables à la perception du droit de mutation par décès et cette distinction a été adoptée par l'Administration dans les solutions des 19 août 1870, 17 juillet 1872, 26 fév. 1875 et o janv. 1878. L'une de ces solutions a été rendue à l'occasion d'une part d'action du canal de Briare racheté par l'Etat en vertu des lois des 6 août 1860 et 20 mai 1863 au moyen du payement de 30 annuités commençant en 1860 et prenant fin en 1890. La loi du 6 août 1860 disposait que chacune des annuités était composée de l'intérêt à 4 p. 100 et du fonds d'amortissement nécessaire pour opérer, au même taux, la libération de l'Etat. Dans l'espèce, il était donc établi que les annuités comprenaient, d'une part, une fraction du capital, et, de l'autre, une portion des intérêts futurs. Il était, d'ailleurs, facile au moyen d'un tableau d'amortissement, de discerner la partie de chaque annuité représentant le capital et celle afférente aux intérêts. C'est donc avec raison que la perception a été établie sur le capital seulement et que les intérêts non échus n'ont pas été assujettis à l'impôt. — Dict. Rèd., v° Succession, n. 1631. Rappr. Cass., 4 janv. 1882 (Rev. Not., n. 6423).

411. Créances. — Intérêts. — 11 est sans difficulté que les intérêts courus et non payés doivent être déclarés.

Mais que décider si les intérêts échus et non payés sont, lors du décès, atteints par la prescription? Il semble, porte le Dict. Rèd., loc. cit., 1632, que la prescription équivalant au payement, ces intérêts ne doivent pas être déclarés, la dette étant éteinte.

La prescription n'opère pas de plein droit, il faut qu'elle soit invoquée pour produire effet. Si elle ne l'a pas encore été au moment de la déclaration, peut-être serait-ce le cas d'appliquer la décision ministérielle du 12 août 1806, dont les termes ont été reproduits suprà, n. 386.

412. Dividendes. — Les dividendes acquis à un propriétaire d'actions, au jour de son décès, doivent figurer séparément dans la déclaration de sa succession, s'ils ne sont pas compris dans le cours de la Bourse devant servir de base à la liquidation de l'impôt.

413. Le dividende des actions de la Banque de France est détaché par cette société les 24 juin et 24 déc. de chaque année, mais le chiffre n'en est définitivement et officiellement arrêté que le lendemain par le Conseil d'administration. Il en résulte que le détachement ne se fait à la Bourse que lorsque l'avis de la décision a été transmis au Syndicat des agents de change, c'est-à-dire, le plus souvent, pour la cote des 26 juin et 27 déc.

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674 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Cbap. 1.

Dès lors, dans les déclarations des successions d'actionnaires de la Banque décédés les 25 juin et 26 déc, et en supposant que les choses se soient passées comme nous venons de le dire, on ne doit pas faire figurer distinctement ce dividende, qui est contenu dans le cours officiel de la Bourse du jour du décès. — Sol. 22 déc. 1869 (Dict. Rèd., loc. cit., 4636).

414. Le Crédit foncier distribue, chaque année, le 1er janvier, un acompte sur le dividende afférent à l'année précédente. Le montant de ce dividende est arrêté au mois d'avril suivant par une délibération de l'assemblée générale des actionnaires. Le solde est mis en distribution deux mois après, à partir du 1er juillet. Dès lors, si une succession' comprenant des actions du Crédit foncier s'ouvre dans l'intervalle qui sépare l'échéance de l'acompte de celle du solde, le cours de la Bourse au jour du décès comprend l'expectative du solde qui ne doit pas être déclaré distinctement. Quant à l'acompte échu le 1er janvier, il cesse, à partir du 5, d'être confondu dans le cours de la Bourse. Aussi, lorsqu'une succession s'ouvre après le 5, il y a lieu de faire figurer cet acompte distinctement dans la déclaration. — Sol. 26 nov. 1872 (Dict. Rèd., Icc. cit., 1637).

415. Effets de commerce. — En règle générale, tous les effets de commerce souscrits au nom du défunt ou passés à son ordre doivent être compris dans la déclaration de sa succession. Mais il peut arriver que l'endossement au profit d'un porteur ne soit, en réalité, qu'un simple mandat donné pour le recouvrement par le propriétaire réel de l'effet. Dans ce cas, les héritiers du porteur sont recevables à prouver l'existence du mandat pour se dispenser du payement de l'impôt sur les effets dont leur auteur n'était que propriétaire apparent et qu'il avait, en fait, simplement mandat de recouvrer. Mais cette preuve leur incombe. — Comp. Brioude, 19 mars 1873 (Rêp. pér., 3690).

416. Etranger (Riens situés à l'étranger). — V. v° Etranger, n. 109 et suiv.

41 K. Nous avons rapporté loc. cit., n. 111, une solution du 19 juin 1875 (Rev. Not., 5074) aux termes de laquelle le droit de mutation par décès est dû sur les meubles corporels situés à l'étranger et dépendant de la succession d'un étranger régie par la loi française (et à fortiori de la succession d'un Français).

Le contraire résulte d'un arrêt de la Cour de cass. du 28 janv. 1880 (Rev. Not., 6113), suivant lequel le droit de mutation par décès établi par les lois des 18 mai 1850, art. 7, 13 mai 1863, art. 11, et 23 août 1871, art. 3, ne s'applique qu'aux valeurs mobilières incorporelles étrangères et non aux autres biens meubles, notamment aux meubles meublants ayant une assiette matérielle à l'étranger.

418. Fonds de commerce. — Il n'est pas douteux que le matériel et les marchandises d'un fonds de commerce laissé par le défunt sont assujettis au droit de mutation par décès. — Comp. Briey, 15 janv. 1880 (Journ. Enreg., 21227).

419. Mais la question de savoir si l'achalandage doit également être déclaré a été contestée sous prétexte que « l'avantage qu'il produit est attaché au nom, au talent, à la probité, aux qualités personnelles de l'homme qui l'a créé, et que ni ces causes ni leurs effets ne peuvent tomber sous l'application de l'impôt ou se soumettre à des évaluations fiscales. » — Championnière et Rigaud, 3733.

420. Cette théorie absolue n'a pas prévalu et ne pouvait prévaloir. L'achalandage d'un fonds de commerce constitue une valeur susceptible de se transmettre aux héritiers. Il est superflu d'insister sur ce point alors qu'on voit chaque jour des cessions d'achalandage ou de clientèle. On doit, donc tenir pour certain, qu'il y a lieu, en principe, de déclarer l'achalandage ou la clientèle. — Cass., 13 juill. 1840 (Journ. Enreg., 12562); Seuie, 21 mars 1839 (Journ. Enreg,, 12282); 7 mai 1840 (Journ. Enreg.,

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 1. 675

12540); 28 mai 1851 (Journ. Enreg., 15214); Rouen, 17 mars 1856 (Journ. Enreg., 16249). Le jugement du 7 mai 1840, rendu dans le sens de notre opinion, est intervenu au sujet de la clientèle attachée à une maison de banque.

421. De la doctrine de MM. Championnière et Rigaud, nous ne retiendrons qu'une chose. Si la clientèle ou l'achalandage était réellement attaché d'une manière exclusive à la personne du défunt, le défunt n'ayant rien transmis à ses héritiers ceux-ci n'auraient rien à déclarer.

En pareille matière surtout, il ne faut jamais perdre de vue que l'impôt atteint la mutation. Ce n'est donc pas ce que le défunt possédait qui s'y trouve soumis, mais ce qu'il a transmis à ses héritiers, ce que ceux-ci ont recueilli.

422. En ce qui concerne spécialement les achalandages d'établissements industriels, l'Administration paraît avoir décidé, le 19 mars 1879, que si le revenu de l'usine avait été fixé de manière à comprendre la valeur de la clientèle, il n'y aurait pas lieu d'insister sur la déclaration distincte de cette clientèle en tant que valeur mobilière. — Dict. Rèd., v° Succession, n. 1644.

423. Fruits. — 1° Succession da propriétaire du fonds. — Les loyers et fermages, fruits civils, s'acquièrent jour par jour. Les récoltes, au contraire, tant qu'elles appartiennent au propriétaire du fonds, se confondent avec le sol qui les porte et ne s'en distinguent qu'après qu'elles en ont été détachées. D'où les conséquences suivantes :

1° Les fruits civils ou prorata, soit de fermage, soit de loyer, d'un immeuble affermé, courus jusqu'au jour du décès du propriétaire, doivent être déclarés par son héritier et acquitter le droit comme créance, indépendamment du droit à percevoir pour l'immeuble.

2° Dans le cas où l'immeuble n'est point affermé, si la récolte a été vendue avant le décès du propriétaire, le prix doit en être déclaré, comme créance, s'il est encore dû, indépendamment de l'immeuble.

3° Si le propriétaire jouissait par lui-môme, il ne s'opère à son décès, s'il a lieu lorsque les récoltes sont pendantes par brandies ou par racines, qu'une seule mutation immobilière, et l'héritier n'est pas tenu de déclarer la valeur des récoltes, qui, dans ce cas-là, font elles-mêmes partie de l'immeuble.

424. Lorsque le propriétaire du fonds a légué les récoltes pendantes à son décès, on a émis l'avis qu'indépendamment du droit dû par le légataire sur la valeur des récoltes léguées, l'héritier doit, en outre, acquitter l'impôt sur l'entière valeur du fonds, c'est-à-dire sur le revenu multiplié par 20 ou 25, sans aucune déduction (Dict. Rèd., v° Succession, n. 1648). Cette solution rigoureuse semble conforme aux principes. En léguant ses récoltes, le propriétaire les a en quelque sorte mobilisées comme s'il les avait vendues; il a établi deux propriétés distinctes, celle du fonds et celle des récoltes, circonstance qui parait justifier la doctrine enseignée par nos savants confrères. — V. toutefois, Journ. Enreg., 17204.

425. 2° Succession du fermier. — Les récoltes qui, à l'égard du propriétaire, sont immeubles et se confondent avec le fonds tant que subsiste leur adhérence au sol, sont, au contraire, des meubles à l'égard du fermier et, en toute hypothèse, doivent être déclarées à son décès, d'après leur valeur à cette époque. — La Roche-sur-Yun, 22 décembre 1858 (Rap. pér., 1347).

426. Les frais de semences el labours remboursés à la succession du fermier en exécution de l'art. 548, C. civ., par un propriétaire reprenant son fonds, forment une valeur de l'hérédité, qui doit être déclarée. — Dict. Rèd., loc. cit., 1651.

427. 3° Succession de Vnsufruitier. — Lors du décès de l'usufruitier

676 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. i.

les fruits civils acquis à cette date doivent être déclarés. Quant aux fruits naturels et industriels pendants par branches ou par racines, ils appartiennent au propriétaire du sol, sans récompense pour les labours et semences effectués. Ils ne doivent, dès lors, pas être assujettis au droit de mutation par décès.

438. Le prix d'une coupe de bois taillis vendue par l'usufruitier fait en totalité partie do sa succession, bien que, au moment où elle s'est ouverte, la coupe fût seulement commencée. — Cass., 21 juill. 1818 (Journ. Enreg.. 6185).

439. Pour le calcul du prorata de fermage, le jour du décès du propriétaire ou de l'usufruitier ne doit pas être compté. Il faut que le jour soit accompli pour que le loyer ou le fermage qui a couru pendant sa durée soit acquis au précédent possesseur. C'est dans cet ordre d'idées qu'une solution du 28 avril 1870 a reconnu que l'usufruit légué par un mari à sa femme qui ne lui a survécu qu'une heure et demie, devait être considéré comme n'ayant jamais existé, aucune partie des fruits civils n'ayant été acquise à la légataire. — Dict. Rëd., v° Succession, 4649.

430. Aux termes d'un jugement du tribunal de Langres du 10 mai 1882, et conforme aux observations qui précèdent, sont passibles du droit de succession les sommes dues au propriétaire (ou à l'usufruitier) à l'époque de son décès, pour fermages courus et non encore échus. Le prorata couru doit être calculé en prenant pour point de départ la date de l'entrée en jouissance du fermier et non celle de l'exigibilité des fermages. — Journ. Enreg., 22099.