VALEUR IMPOSABLE DES BIENS

511. Pour satisfaire aux prescriptions de la loi, il ne suffit pas au contribuable de révéler l'existence et la nature des biens dont se compose la succession : il est nécessaire, en outre, qu'il en fasse connaître la valeur, car elle est la base de la liquidation de l'impôt.

Si les biens devaient être évalués et soumis au droit d'après leur valeur vénale, il serait peut-être superflu d'insister sur cette partie des obligations des héritiers, donataires ou légataires. Mais il n'en est pas ainsi- la valeur imposable a été déterminée par le législateur lui-même en adoptant des bases qui tendent à la mettre en évidence; aussi importe-t-il de préciser le sens et la portée des dispositions spéciales qu'on rencontre dans la loi à ce sujet.

Art. 1er. — Valeur imposable de la propriété des meubles.

51 S. Textes. — Loi du 22 frimaire an vu, art. \A : « La valeur de la « propriété, de l'usufruit et de la jouissance des biens meubles est détcr- « minée, pour la liquidation et le payement du droit proportionnel, ainsi <c qu'il suit, savoir :

«... S0 Pour les transmissions entre-vifs, à titre gratuit, et celles qui « s'opèrent par décès, par la déclaration estimative des parties, sans « distraction des charges. »

Môme loi, art. 27 : « Les héritiers, légataires ou donataires rapporte- « ronl, à l'appui des déclarations de biens meubles, un inventaire ou état « estimatif, article par article, par eux certifié, s'il n'a pas été fait par un « officier public; cet inventaire sera déposé et annexé à la déclara- « tion ...»

513. Ces dispositions ont été complétées par la loi du 21 juin '1875, dont l'art. 3 est ainsi conçu : « La valeur de la propriété et de l'usufruit « des biens meubles est déterminée pour la liquidation et le payement du « droit de mutation par décès :

« 1° Par l'estimation contenue dans les inventaires ou autres actes « passés dans les deux années du décès;

« 2° Par le prix exprimé dans les actes de vente, lorsque cette vente a « lieu publiquement et dans les deux années qui suivent le décès. Cette « disposition s'applique aux objets inventoriés et estimés conformément « au paragraphe 1er, et dont l'évaluation serait inférieure au prix de « la vente;

« 3° Enfin, à défaut d'inventaire, d'actes ou de vente, par la décla- « ration faite conformément au paragraphe 8 de l'article 1 i de la loi du « 22 frimaire an vu, sans distraction des charges.

« Les dispositions qui précèdent ne sont applicables ni aux créances, ni « aux rentes, actions, obligations, effets publics et tous autres biens « meubles dont la valeur et le mode d'évaluation sont déterminés par des « lois spéciales. »

514. En ce qui concerne les créances à terme, la base de la liquida-

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tion est déterminée, suivant le paragraphe 2 de l'art. 14 de la loi du 22 frimaire an vu, « par le capital exprimé dans l'acte et qui en fait « l'objet ». — (V. suprà, n. 388).

515. La valeur imposable des rentes est fixée par les dispositions suivantes de la loi du 22 frimaire an vu :

« Art. 14. — La valeur de la propriété, de l'usufruit et de la jouissance « des biens meubles est déterminée pour la liquidation et le payement du « droit proportionnel, ainsi qu'il suit, savoir : paragraphe 7," pour les « cessions ou transports des rentes soit perpétuelles, soit viagères, ou des « pensions, par le capital constitué, quel que soit le prix stipulé pour « le transport ou l'amortissement; — paragraphe 9, pour les rentes « et pensions créées sans expression de capital, leurs transports et amor- « tissements, à raison d'un capital formé de vingt fois la rente perpé- « tuelle, et de dix fois la rente viagère ou la pension, et quel que soit le <c prix stipulé pour le transport ou l'amortissement. »

« Pour les rentes et les baux stipulés payables, porte l'art 75 de la loi « du 15 mai 1818, en quantité fixe de grains et denrées dont la valeur est « déterminée par des mercuriales, et pour les donations entre-vifs et les « transmissions par décès de biens dont les baux sont également stipulés « payables en quantité fixe de grains et denrées dont la valeur est égale- « ment déterminée par des mercuriales, la liquidation du droit propor- « tionnel d'enregistrement sera faite d'après l'évaluation du montant des « rentes ou du prix des baux résultant d'une année commune de la valeur « des grains ou autres denrées, selon les mercuriales du marché le plus « voisin. On formera l'année commune d'après les quatorze dernières « années antérieures à celle de l'ouverture du droit. On retranchera les « deux plus fortes et les deux plus faibles : l'année commune sera établie « sur les dix années restantes. »

516. Aux termes de l'art. 7 de la loi du 18 mai 1850, « les mutations « par décès d'inscription sur le Grand-Livre de la Dette publique seront « soumises aux droits établis pour les successions.

« Il en sera de même des mutations par décès des fonds publics et « d'actions des compagnies ou sociétés d'industrie et de finances étran- « gers dépendant d'une succession régie par la loi français^...

« ... Le capital servant à la liquidation du droit d'enregistrement sera « déterminé par le cours moyen de la Bourse au jour de la transmission. <c S'il s'agit de valeurs non cotées à la Bourse, le capital sera déterminé « par la déclaration estimative des parties, conformément à l'art. 14 de la « loi du 22 frimaire an vu... »

Ces dispositions ont été étendues aux titres d'obligations dos mêmes sociétés ou compagnies (Loi 13 mai 1863, art. 11), 'et généralement à toutes les valeurs mobilières incorporelles étrangères (Loi 23 août 1871, art. 3)

51 K. Nous n'avons pas à revenir ici sur la distinction des biens en meubles et immeubles. Le sujet a été traité v° Biens et v° Meubles-immeubles. Nous avons également vu, loc. cit., que les meubles sont tels, soit par leur nature, soit par la détermination de la loi.

518. D'après les textes rapportés suprà, la valeur imposable des biens meubles par leur nature ou des droits incorporels mobiliers non soumis à un mode particulier d'évaluation par une disposition spéciale, est déterminée par l'art. 3 précité de la loi du 21 juin 1875 (Suprà,

519. L'économie de cet article peut se résumer en ces termes : L'estimation contenue dans l'inventaire continue comme par le passé à servir de base à l'impôt. Toutefois, si cette estimation est inférieure, soit à l'évaluation résultant d'autres actes estimatifs passés dans les deux ans du décès, soit au prix obtenu à la suite d'une vente publique intervenue

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dans le même délai, c'est l'évaluation supérieure ou le prix de vente qui doit servir de base à la liquidation de l'impôt, de préférence à la prisée de l'inventaire. A défaut d'inventaire, d'acle estimatif ou de vente, c'est la déclaration des parties qui sert de règle, conformément au | 8 de l'art. 14 de la loi du 22 frimaire an vu. — Dict. Rèd., v° Succession, n. 1698.

520. Les « autres actes » que l'art. 3 de la loi du 21 juin 1875 assimile aux inventaires, ne sont pas définis par le texte et l'on ne trouve à ce sujet aucun éclaircissement dans les travaux préparatoires. Néanmoins, enseigne le Dict. Rèd., v° Expertise, n. 421, il semble que le texte ne présente aucune ambiguïté et qu'il ne vise que les actes contenant une estimation. On peut ranger dans cette catégorie les évaluations auxquelles les parties font procéder pour rectifier des erreurs commises dans l'inventaire, les rapports d'experts nommés à l'amiable ou par justice, les estimalions contenues dans les actes de donation ordinaire ou à titre de partage anticipé, dans les contrats de mariage, dans les partages. Les valeurs ainsi fixées constituent, aux termes de la loi nouvelle, une base légale d'évaluation, et le juge ne peut s'en écarter, pas plus qu'il ne pourrait, pour les immeubles, écarter un bail courant.

521. Quant aux actes, autres que les actes estimatifs et qui seraient de nature à fournir une preuve plus ou moins directe d'une insuffisance d'évaluation mobilière, ils doivent être considérés comme restés en dehors des dispositions de la loi de 1875, en vertu de ce principe fondamental que les lois fiscales doivent être littéralement interprétées. Us ne fournissent donc pas une base légale de perception, et les preuves qui peuvent en résulter demeurent abandonnées aux lumières et à la prudence des magistrats. — Dict. Rèd., loc. cit., n. 422.

522. Il a été décidé, dans le sens des observations qui précèdent, qu'un supplément de droit était exigible lorsque l'estimation contenue dans un contrat de mariage était supérieure à la prisée de l'inventaire sur laquelle le droit avait été perçu. — Sol., 25 janv. 1881; Dict. Rèd., v° Succession, n. 1699.

523. Si le prix de la vente publique n'atteint pas le chiffre de la prisé»; de l'inventaire, il a été reconnu également que l'impôt est exigible sur la prisée. — Sol., 10 mai 1879, 6 janv. et 3 avril 1880; Dict. Rèd., loc. cit.

524. Dans le cas de vente aux enchères du mobilier d'une succession pour un prix supérieur à la prisée de l'inventaire, la Cour de cassation décidait autrefois que cette prisée devait seule servir de base à la liquidation de l'impôt. Cass., Il février 1867 (Rev. Not., n. 1861). Mais cette jurisprudence est désormais sans objet, en présence de la loi nouvelle du 21 juin 1875, du moins lorsque la vente intervient dans les deux ans du décès.

525. Depuis la promulgation de la loi du 21 juin 1875,1a question s'est élevée de savoir si, dans le cas où l'impôt doit être perçu sur le prix de la vente publique des meubles héréditaires, il y a lieu de liquider le droit sur le produit brut de cette vente ou seulement sur le produit net, c'est-à-dire déduction faite, notamment, des frais incombant aux vendeurs. La Régie a statué sur ce point par une solution du 25 fév. 1878 ainsi conçue : « Nonobstant les termes de l'art. 3 de la loi du 21 juin 1875, il serait difficile de soutenir que le législateur a entendu assujettir à l'impôt de mutation par décès le produit brut de l'adjudication. On peut induire, au contraire, du projet qui a été présenté par le Gouvernement et de l'exposé des motifs, que le produit net de la vente, c'est-à-dire la valeur recueillie réellement par les héritiers, doit seul, dans la pensée du législateur, servir de base pour la perception du droit de succession. Mais en se

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plaçant à ce point de vue, il n'y a pas, ce semble, de distinction à établir entre les frais légaux et les frais facultatifs reconnus indispensables (affiches, insertions, réclames, catalogues, transport, location de salle, etc.). L'impôt n'étant assis que sur la valeur recueillie par l'héritier, il convient de s'arrêter au produit de la vente, déduction faite de tous les frais qui tombent de plein droit h la charge des vendeurs, pourvu qu'il n'y ait pas de fraude et} que l'existence des frais soit dûment justifiée. — Garnier (Hep. pèr., 4907).

526. Il ne saurait y avoir de doute quant aux frais qui ont donné aux objets vendus une plus-value réelle, indépendante de la mode, du goût et des convenances. Ainsi, les réparations faites aux objets mobiliers avant la vente ont augmenté incontestablement leur valeur, et il est équitable de déduire du prix les dépenses qu'elles ont occasionnées. De même, la valeur des cadres qui ont été placés à^des tableaux par l'héritier doit être distraite du prix. — Dict.Réd.,\° Expertise, n. 444.

527. Sous l'empire de la loi du 22 frim., le tribunal de Rouen a décidé, le 20 juill. 1871 (Rev. Not., n. 4082), que lorsque des meubles, et spécialement des objets d'art, dépendant d'une succession, après avoir été d'abord estimés dans un inventaire, ont fait l'objet d'une expertise provoquée par les héritiers eux-mêmes et dont ils ont accepté les résultats, c'est la seconde estimation et non la prisée de l'inventaire qui doit servir de base à la perception du droit de mutation par décès, lorsque d'ailleurs rien n'autorise à admettre que, depuis le décès, les objets dont il s'agit aient augmenté de valeur. Dans l'espèce, la prisée de l'inventaire s'élevait à 29,170 fr. et l'estimation des experts à 159,500 fr. Cette décision qui pouvait être contestable à l'époque où elle a été rendue serait, ce semble, irréprochable depuis la loi du 21 juin 1875.

528. Le tribunal de la Seine a jugé le 7 mai 1840 (Joum. Enreg., 12540) que, si la valeur de la clientèle ou de l'achalandage d'un fonds de commerce a été fixée par un acte de partage ou de liquidation fait entre les héritiers, cette valeur doit servir de base au payement du droit de mutation par décès, bien qu'elle ait été portée à un chiffre moins élevé dans un acte postérieur, dans l'espèce un contrat de mariage dont les énonciations ne présentaient pas, d'ailleurs, le même caractère de certitude que Uactc de liquidation.

529. S'il a été stipulé, dans un contrat de mariage, que l'époux survivant aurait le droit de reprendre le fonds de commerce au prix de l'estimation de l'inventaire, cette estimation doit seule donner ouverture à l'impôt, bien que le fonds ait été vendu à un prix plus élevé. C'est, en effet, le prix payé par l'époux qui dépend du patrimoine du défunt et non le prix moyennant lequel l'époux acquéreur a lui-même cédé le fonds à un tiers. — Sol., 11 juin 1878 (Diet. Réd., v° Succession, n. 1708).

530. Dans une espèce, un testateur avait légué une maison de commerce à la charge de prendre les marchandises fabriquées au prix de revient et de façon, et celles neuves au prix de facture, ajoutant que le légataire aurait droit, comme conséquence, à la clientèle et à l'achalandage. D'après les usages commerciaux, les estimations faites en cas de vente d'un fonds de commerce ne portent ordinairement pas les marchandises au prix de revient ou de facture; dans l'espèce, l'évaluation des marchandises était donc exagérée eu égard aux habitudes du commerce, et l'on a admis qu'elle comprenait la valeur de la clientèle et de l'achalandage. — Sol., 26 janv. 1877 (Dict. Réd., v° Succession, n. 1709).

531. Les dispositions de l'art. 75 de la loi du 15 mai 1818 (V. suprà, n. 515), n'étant applicables qu'aux baux, rentes et pensions payables en nature, les denrées existant au décès doivent être déclarées, non d'après les mercuriales, mais conformément aux règles précédemment indiqués.

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532. Le mode de liquidation de l'impôt sur la valeur des offices a été indiquée v° Office.

533. Nous avons été amenés à étudier suprà, n. 385 et suiv., ce qui a trait à la valeur imposable des créances à terme. Le lecteur voudra bien se reporter à l'endroit indiqué.

534. Lorsque le droit de percevoir le péage d'un pont ne peut pas être considéré comme un avantage résultant d'un contrat de bail et doit faire l'objet d'une déclaration d'après la distinction que nous avons établie suprà, n. 376, la valeur à comprendre dans la déclaration consiste dans le produit net et annuel du péage multiplié par le nombre d'années pendant lequel les héritiers sont appelés à jouir de la concession.

535. D'après les textes reproduits si{pràn°5l5, le droit proportionnel pour les cessions ou transports de rentes ou pensions doit se liquider : 1° quand la rente a été créée sans expression de capital, c'est-à-dire à titre gratuit (V. v° Rente, n° 19), sur le capital au denier 20 de la rente, s'il s'agit d'une rente perpétuelle, et sur le capital au denier 10 s'il s'agit d'une rente viagère ou pension ; 2° quand la rente a été créée à titre onéreux, sur le capital constitué et aliéné, quel que soit le prix stipulé pour le transport ou l'amortissement. On a prétendu, non sans apparence de raison, que ces règles n'ayant été textuellement prévues que pour les cessions et transports, c'est-à-dire pour les mutations à titre onéreux, étaient inapplicables aux mutations par décès ; d'où la conséquence que celles-ci restaient placées sous l'empire du droit commun et devaient donner ouverture à l'impôt sur le capital de la rente déterminé par une évaluation des parties, conformément h l'article 14, n° 8, de la loi de frimaire.

534». Ce système n'a pas prévalu, la Cour de cassation a décidé que l'article 14, n° 8, est « uniquement relatif aux meubles et effets mobiliers proprement dits » et que, dans le n° 9 du même article, relatif aux rentes, le législateur ne fait « aucune distinction entre les transports qui saisissent à titre onéreux et ceux qui saisissent à titre purement lucratif ». — Cass. 28 messidor an xm, Journ. Enreg. 2163; 4 mai 1807, Dtct. Réd., v° Succession, q° 1715.

53T. De cette jurisprudence, il résulte que la transmission par décès d'une rente perpétuelle créée sans expression de capital, c'est-à-iii e à litre gratuit, donne ouverture à l'impôt sur le capital au denier 20 de cette rente ; que la transmission par décès d'une rente viagère ou pension, également créée sans expression de capital, est passible du droit sur le capital au denier 10 de la rente ou pension ; enfin, que la transmission par décès d'une rente, viagère ou perpétuelle, créée à titre onéreux, est sujette à l'impôt sur le capital constitué et aliéné, quelle que soit sa valeur au moment du décès.

538. Lorsqu'une rente a été constituée pour prix d'immeubles non évalués dans le contrat, l'Administration semble décider que la mutation par décès de cette rente donne ouverture à l'impôt sur le capital au denier 10 ou au denier 20. — Dicl. Rèd., v° Surcession, n. 1718.

Cette doctrine paraît erronée. Du moment que la rente faisant l'objet de la transmission par décès provient d'une aliénation à titre onéreux, la valeur imposable de cette rente doit se déterminer par une évaluation des choses qui ont servi à la constituer. Si cette évaluation n'a pas été indiquée dans le contrat de constitution, il y a lieu de recourir à la déclaration des parties.

53i>. Il peut arriver qu'une rente ait été constituée à titre gratuit avec expression de capital. Dans ce cas, ce n'en est pas moins le capital au denier 10 ou au denier 20 de la rente qui doit servir de base à la liquidation du droit de mutation par décès. 11 n'y a pas lieu de tenir compte du capital exprimé dans l'acte constitutif ainsi que nous l'avons expliqué. — V. \° Rente, n° 19.

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540. Lorsque la rente a été constituée à titre gratuit, sous réserve par le donateur de pouvoir l'amortir au moyen de l'abandon d'un capital déterminé, c'est encore le capital au denier 10 ou au denier 20 de la rente qui forme !a valeur imposable, sans qu'il y ait lieu d'avoir égard au capital prévu pour l'amortissement éventuel. — V. v° Reîite, n. 20.

541. La valeur imposable de la rente viagère est toujours la même, que cette rente ait été créée sur une ou plusieurs têtes. Cela résulte de l'article 14, n° 9, de la loi du 22 frimaire, aux termes duquel « il ne sera fait aucune distinction entre les rentes viagères et pensions créées sur une tête et celles créées sur plusieurs têtes, quant à l'évaluation ».

542. Rappelons que l'évaluation des rentes payables en denrées se fait d'après les mercuriales du marché le plus voisin, suivant la règle posée par l'article 75 de la loi du 15 mai 1818 cité suprà n. 515. D'après une délibération de la Régie du 31 mai 1820 (Journ. Enreg. b784), à défaut de mercuriales ou en cas de lacunes, il devrait y être suppléé par les appréciations des autorités locales ou tous autres renseignements approuvés par l'administration du département. Ce mode de procéder serait, à notre avis, complètement arbitraire. Dans l'hypothèse indiquée, il y a lieu de recourir à la déclaration des parties.

542 bis. En ce qui concerne la liquidation de l'impôt sur les rentes d'une durée déterminée, v. v° Rente, n05 24 et suiv.

542 ter. Lorsque la rente constituée à titre gratuit est simplement qualifiée d'annuelle, sans que rien n'indique si elle sera viagère ou perpétuelle, les règles applicables au mode de capitalisation ont été exposées, v° Rente, nosC£6 et suiv.

543. Lorsque les redevances payées par le concessionnaire d'une mine doivent être considérées comme meubies, dans le cas que nous avons indiqué suprà n. 441, elles constituent de véritables rentes dont la valeur imposable doit être déterminée par le capital au denier 20, suivant le Dict. Red. v° Succession, n. 171!. — Comp. v° Expertise, n. 76.