Pour la consolidation de l'usufruit, V. v° Usufruit

665. On trouvera, au mot Rèverstbilitè-Reversion, les principes de la perception du droit de mutation par décès sur l'usufruit stipulé réversible soit entre époux, soit au profit de tiers, dans les contrats de vente ou de donation.

§ 3. — Nue propriété.

666. L'art. 15, n° 7, de la loi du 22 frim. an vu, relatif aux transmissions d'immeubles qui s'effectuent par décès, porte qu'il « ne sera rien dû pour la réunion de l'usufruit à la nue propriété, lorsque le droit d'enregistremem aura été acquitté sur la valeur entière ». Cette disposition, rapprochée du silence gardé par le législateur, qui n'a édicté aucun mode spécial pour la capitalisation des immeubles transmis en nue propriété, a paru révéler c'airement .'-on intention d'assimiler la nue propriété à la pleine propriété et de faire acquitter immédiatement, et par anticipa ion, le droit de mutation par décès sur la valeur entière des biens grevés d'un usufruit. Le même argument de texte n'existait pas en ce qui concerne les meubles; cependant, comme il n'y avait pas de raison pour leur appliquer une règ'e différente, la pratique s'est établie dans le même sens, et on peut énoncer, eu principe, que le droit de suce 'Ssion se perçoit, lors du démembrement de la propriété par suite d'un décès, sur la valeur de la nue propriété comme s'il s'agissait de la mutatio i d'un* pleine propriété et indépendamment du droit dû sur l'usufruit. — Dict. Ré L., v° Succession, n. I8J1.

66T. Cette doctrine a été consacrée dès l'origine par la jurisprudence — Cats., 21 mars -1800, Testc-Lcbeau, v° Succession (Droit de), n.

718 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Ch.u>. 2.

11 sept. I x 1 1 , Joum. Enreg., 4058; 18 déc. 1811, Journ. Enreg., 1134- ; Seine. 18 mars 1829, Joum. Enreg., 9334.

668. I! esl essentiel de le remarquer, c'est seulement lors dn démembrement de la propriété que la transmission de la nue propriété est assimilée, au point de vue de la valeur imposable, à eelle de la pleine propriété. Le nu propriétaire paye alors le droit non seulement pour la nue propriété qu'il recueille immédiatement, mais encore pour l'usufruit qu'il est appelé à recueillir plus tard. Le droit sur l'usufruit est payé par anticipation. Il en résulte que si le nu propriétaire! vient à décéder avant que l'usufruit ne se soit consolidé sur sa tète, la nue propriété qu'il transmet a ses bériliers doit seule supporter l'impôt. Il n'y a pas lien d'y ajouter l'usufruit puisque la réunion future de cet usufruit a déjà été imposée par anticipation lors du démembrement. Procéder autrement, ce serait frapper l'usui'ruit de droits multiples pour une seule et unique mutation,

669. La jurisprudence est aujourd'hui très catégori |ue à cpt égard. « Si, porte un arrêt des Chambres réunies du 27 décembre 1847, la loi soumet celui qui acquiert la nue propriété d'un immeuble, à payer, en même temps que le droit assis sur cette nue propriété, le droit dont serait passible l'usufruit dont il ne jouit pas encore, le payement de ce second droit constitue une perception par antieipation et à valoir sur la nimation future qui devrait avoir lieu lorsque l'usufruit sera réuni à la nue propriété. Au moyen de cette perception anticipée, le possess ur de la nue propriété est affranchi de plein droit du payement du droit dont il serait redevable le jour de la réunion effective de l'usufruit à la nue propriété s'il ne l'avait acquitté d'avance ; d'où il suit que, quel que soit le nombre des mutations subies par la nue propriété, il ne peut être dû, à leur occasion, aucun droit proportionnel pour l'usufruit, qui est encore séparé el pour lequel le droit a été précédemment payé. — Journ. Enreg.* I i .'.17 : Conf., 30 mars 184-1 , Journ. Enreg., 12729; 9 avril 18 fô (cinq arrêts), Journ. Enreg., 13790; 10 mai 1848, Journ. Enreg.., 11184; 21 juin 181K. Journ. Enreg., 14540.

67©. Ainsi, quand le premier nu propriétaire a acquitté les droits sur la valeur entière de la propriété, la Cour suprême considère qu'il a soldé, une fois pour toutes, les droits encourus pour l'expectative, de l'usufruit. Par suite, son successeur n'est tenu de l'impôt que sur la valeur de la propriété, moins celle de l'usufruit, c'est-à-dire, d'après la présomption légale, sur la moitié de la valeur de la pleine propriété. — Demanle, Principe*, n. 5S3.

67 1. La règle dont il s'agit s'applique évidemment aux meubles aussi bien qu'aux immeubles. — Dtct. Réd., v° Succession, n. 1835.

6*72. Peu importe que le tarif ou le mode de détermination de la valeur imposable ait ete changé entre l'époque du démembrement de la propriété et celle de la mutation subséquente de la nue propriété. Ainsi, Pierre est décédé en 1869 laissant sa veuve pour usufruitière et son fils pour héritier. Pour la nue propriété des immeubles ruraux qu'il a recueillis, le fils a payé l'impôt à I p. 100, plus un décime et demi, sur le capital an démet 20 du revenu. 11 vient à décéder en 1876, avant sa mère, et après avoir nistitU'5 pour Légataire universel un étranger. Dans l'intervalle, il a été ajouté un décime au décime et demi déjà existant, el entendu que la valeur imposable des immeubles ruraux serait déterminée par le revenu multiplié par 25 En outre, le légataire étranger doit l'impôt à 0 p. 100. Toutes ces circonstances sont indifférentes. Le légataire aura à supporter le droit de 9 p. 100 sur le capital au denier 12,50 des immeubles ruraux dont il trouve la nue propriété dans la succession, et n'aura rien à payer lois de la réunion de l'usufruit, le droit, *n ce qui concerne l'usufruit, ayant été acquitté par anticipation. On objecterait en vain que ce droit n'a été calculé qu'au tarif de 1 p. 100 au lieu de 9 p. 100 et sur un capital formé de 10 fois

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 2. 719

seulement le revenu au lieu de 12,50. — Comp. Sol., 9 nov. 1869, Dict,, Rêd.. v° Succession, n. 1837; V. v° Usufruit.

673 Enfin, lorsque l'impôt a été payé sur la propriété entière, par le nu propriétaire, lors de la première mutation, les héritiers de ce nu propriétaire, déccdé avant l'extinction de l'usufruit, ne doivent le droit que sur la moitié, lors même que l'impôt exigible sur l'usufruit n'aurait pas. été acquit é et que la prescription s'opposerait à toute réclamation à ce sujet. — Jourii. Enreg., l-i90b'-8.

674. Peu importe,, d'ailleurs, le titre en vertu duquel le démembrement de la propriété s'est opéré : succession,, donation ou vent ■>. Du moment qu'à l'origine le nu propriétaire a supporté L'impôt sur la valeur entière de la propriéié, les mutations subséquentes de la nue propriété, qui s'opèrent avant la réunion de l'usufruit, ne donnent ouverture au droit que sur moitié de la valeur entière de la propriété.

675 Spécialement, si le donataire d'un bien dont le donateur s'est réservé l'usufruit vient à prédécéder, la nue propriété recueillie par ses héritiers n'est passible de l'impôt que sur moitié de la valeur entière, la pleine propriété avant été assujetti.' au droit lors de l'enregistrement de la donation — Sol., 11 juin 186h, 27 fév. 1878, 24 juin 1880, Journ. Enreg., 21430; Dict. Rêd., v° Succession, n. i.'-il.

676. En cas de donation d'une somme d'argent payable sans intérêts au décès du donateur, ou peut admet ire que, durant la vie de ce dernier, le donataire ne possède que la nue propriété de la somme donnée. — Dict. lïéd., v° Succession, n. 1841.

677. Si des immeubles sont donnés en nue propriété à un donataire principal, sous réserve d'une somme île 100,000 francs dont le donateur a également disposé en nue propriété au profit d'un donataire secondaire, il y a lieu, au décès du donataire principal, survenu pendant la durée de l'usufruit, de ne percevoir le droit de succession que sur la valeur de la nue propriété des immeubles et sous la déduction de la nue propriété de la somme de 100,000 francs. — Sol., 24 juin ¥880, Journ. Enreg., 21430.

678. De même erjcore, en cas de vente sous réserve d'usufruit, moyennant un prix payé comptant ou payable à terme avec intérêts, le droit de vente est perçu immédiatement sur la valeur entière de la propriété représentée par le prix stipulé augmenté de moitié (L. 22 frim. an vu, art, 15, n° 6). L'acquéreur acquitte ainsi l'impôt par anticipation sur l'expectative de l'usufruit. D'où il suit que, s'il vient à mourir avant la réunion de l'usufruit à la nue propriété, ses successeurs ne doivent le droit de mutation par décès à raison de la nue propriété qui leur est dévolue que sur moitié de la valeur entière de la propriété.

67«>. Si la vente sous réserve d'usufruit a été consentie moyennant un prix payable sans intérêts au décès du vendeur, il est clair que^ dans l'intention des parties, ce prix représente la valeur intégrale de la propriété. Et, comme il est immédiatement passible de l'impôt dans son entier (Cass., 9, avril 1*72, Rev. Not , n.4069), il s'ensuit que si l'acquéreur décède avant le vendeur, la nue propriété transmise à ses héritiers ne sera passible de l'impôt de mutation par décès que sur moitié de la valeur de la propriété.

680. Lorsque le propriétaire d'un immeuble, après en avoir cédé l'usufruit, décède avant l'usufruitier, ses héritiers sont tenus d'acquitter le droit de succession sur la valeur entière de la propriété, bien qu'ils ne recueillent qu'une nue propriété. En effet, la nue propriété n'a p^s été soumise, antérieurement à la mutation résultant du décès, au droit calculé sur cette valeur entière. En d'autres termes, l'impôt n'a p is été perçu par anticipation sur l'usufruit. — Saumur,, 30 juillet 1853, Journ. Ènveg., 15686; Saint-Elienne, 19 août 1873, Journ. Ekreg., 19724

681. La solution serait la même si, deux personnes ayant acquis, cha-

cune pour un prix distinct, l'une, la nue propriété, l'autre l'usufruit d'immeubles, le nu propriétaire venait à prédécéder. Dans ce cas, le nu propriétaire n'a payé le droit de mutation à litre onéreux que sur son prix, représentant, nous le supposons, la valeur d la nue propriété aequ;se. Il n'a rien acquitté pour l'exnectaiive de l'usufruit (V. v° Vente). D'où ce. te conséquence que ses héritiers sont tenus au payement d" l'impôt, pour la nue propriété qu'ils recueillent, sur le capital au denier 20 ou 25 du revenu des biens à eux transmis.

682. Lorsque le donataire d'une somme pour laquelle le droit de retour avait été conventionnellement stipulé, di>p se de l'usufruit suivant le droit qu'il en avait reçu et vient à mourir, la une propriété reprise par le donateur, en venu du droit de retour, ne donne ouverture à aucun impôt de muta ion, ainsi que nous l'avons vu ve Ret >ur, parce que cette repr se procède d • l'accomplissement d'une condition résolutoire et non d'un droit successoral. Il en résulte que si le donateur vient à mourir avant l'extinction de l'usufruit, le droit est dû sur la s >nim ■ entière et non pas seulement sur la moitié. En effet, ce n'est pas par suite d'une exemption d'im ôt équivalant, au payement, que le droit n'a pas été exigé lors du décès du donataire. La première mutation de la nue propriété, en tant nue nue propriété qui soit sujette au droit, est celle qui s'effectue lors du décès du donateur. Elle i e -aurait donc bénéficier d'aucune réduction dans le payement de l'impôt.— S' ine, 27 avril 1861, Journ. Enreg., 17302 ; Dict. Rêd., \°Succession, n. 1847.

683. Les legs particuliers payables au décès de eelui qui en est tenu sont, au point de vue fiscal, considérés par la jurisprudence comme tournis à l'usufruit de ce dernier. Les légataires sont censés, par suiie, n'en avoir que la nue propriété. Mais cette circonstance ne les empêche pas de devoir immédiatement l'impôt sur la pleine propriété. D'où il suit que, s'ils vi nncnl à décéder avant le terme d'exig biliié, c'est-à-dire pendant la durée de l'usufruit, leurs successeurs profitent du payement qu'ils ont effectué par ant cipalion et ne sont tenus du droit que sur la valeur de la nue propriété qu'ils recueille.it.

684. Cette solution serait évidemment inapplicable dans les cas où l'on nepourr àt considérer le débiteur du legs comme avantagé de l'usufruit ou de la jouissance de ce legs, et où l'on devrait reconnaître qu'il ne lui a été accordé qu'un simple terme pour se libérer. Le légataire recueillant alors immédiatement la pleine propriété de la somme léguée ne payerait rien par anticipation en acquittant l'impôt sur cette pleine propriété, et ses successeurs, venant à la recueillir, n'auraient aucun motif à faire valoir pour se d spenser dn payement du droit sur la valeur entière.

685. Lorsqu'après avoir institué un légataire universel en pleine propriété, un testateur lègue l'usufruit de tous ses biens à une autre personne, pour en j"uir en cas de prédécès du légataire de la toute propriété, il existe deux legs, l'un actuel, portant sur la pleine propriété et donnant naturellement ouverture à l'impôt sur cette valeur; l'autre, éventuel, de l'usufruit, passible, à l'événement prévu, du droit sur lecpital par 10 ou par 12 fr. 50 du revenu des immeubes, et sur moitié de la valeur des meubles. Lors du décès du légataire de la pleine propriété, ses héritiers ne recueillent qu'une nue propriété, mais cette nue propriété doit supputer le droits <r la valeur entière de la propriété, car le égataire universel n'a payé les droits que pour son propre compte et sans anticipation à rai-on de l'expectative d'un usufruit qui n'existai pas encore. C'est seulement au décès de ce légataire universel que le démembrement a lieu pour la première fois et que la nue propriété reçoit une existence distincte de l'usufruit. Les héritiers sont donc tenus de p ty. r le droit par anticipation sur la jouissance dont ils ont l'expectative, dont ils sont les premiers grevés et

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Cbap. 2. 721

à raison de laquelle aucun droit de consolidation n'a été payé d'avance à 1 >ur dé-ha-gc. — Dict. Rèd., v° Succession, n. 1 851 ; Cass., 5 avril 1864 (2 arrêts) ; R>v Nut., n. 838.

686. Dms un partage d'ascendant, les donataires abandonnent au donateur, comme condition de la libéralité, l'usufruit de biens leur appartenant. Si l'un des donataires meurt pendant la durée de l'usufruit, la nue propriété qu'il transmettra à ses hér iiiers sera sujette à l'impôt sur la val ur entière de la propriété, toujours par cette raison que lors du démembrement il n'a rien été payé pour la réunion future de l'usufruit à la nue propriété. — Sol., 27 fév '1873 {Dict. Rèd., \° Succession, n. 1x52).

6H*< . Lorsqu3 c'est l'usufruitier qui recueille la nue propriété après avoir déjà i»ayé l'impôt sur la valeur de s<>n u u fruit, il n'a plus à supporter le droit que sur la valeur de la nue prop' iété, soit sur moitié de la valeur de la pleine propriété. Ainsi le veut l'art, lo n. 8 de la loi du 22 frimaire an vu, conçu en ces termes : « Lorsqu ■ l'usufruitier qui aura acqu'nté le droit d'enregistrement pour son usufruit acquerra la nue propreté, il payeia le droit d'enregistrement sur sa valeur, sans qu'il y ait lieu d'y joindre celle de l'usufruit. »

iiHH. La règle énoncée au numéro précédent devrait recevoir application daiiS le cas < ù la mutation de l'usufruit se serait trouvée affranchie d'impôt en raison de sa nature. L'exemplioa d'impôt équivaut, en ( ff'et, au payement. Ainsi, lors iu'en vertu d'une convention de mariage, le conj int survivant es! attribuiaire de l'usufruit de la part du prédécédé dans le* acquèis, cet usufruit ne donne ouverture à aucune perception à l'événement (Seine, 24 avril 1869, Rev. Not., n. -J43b). Si, dans celte même hypothèse, l'usufruitier >e trouve être, en outre, légataire de tout ou par lie des biens soumis a sa jouissance, il n'aura à supporter l'impôt, en raison d • ce legs, que sur la nue propriété des valeurs en faisant l'objet, c'est-à-dire sur moitié de !a valeur de la pleine propriété. — Conf. Dict. Red., v° Succession, n. 18^>.

689. Lorsque le vendeur ou le donateur sous réserve d'usufruit recueille la nue propriété en qualité d'héritier de l'ac iuéreur ou du donataire qui. lo:s du démembrement, avait payé les doits sur la va eu:1 entière de la propriété, nul doute que l'impôt ne soit dû que sur la nue propreté, sou sur moitié de la valeur d*- la propriété. Il ne peut en être autrement du moment que l'e.xpeclaive de l'usufruit, non réthsée, a subi déjà le droit par anticipation. — Sol., 7 sept. 187» {Dict. Rèd., loc. cit., 1 85-i et suiv.; Comp. Garnier {Rèp. gèn., n° 16692).

69©. Un père donne ses biens à son fils, en s'en réservant l'usufruit. Le donataire lègue l'usufruit dont il n'a encore que l'expectative et meurt Le donateur, en vertu du retour légal, recueille li nue propriété qu'il avait donnée et qui s- réunit à l'usufruit réservé. Comme nous venons de le dire, cette mutation ne donne ouverture à l'impôt que sur la valeur de la nue propriété

Supposons maintenant que l'ascendant donateur vienne à décéder. Ce décès ouvre le droit du légataire, et voilà de nouveau l'usufruit séparé de la prop iété. Les héritiers du d éfunl ne recueillent qu'une nue propriété. Doiveni-ils néanmoins, dans cette hypothèse, supporter l'impôt sur la valeur de la pleine propriété? La ngalive e-t admise par une solution du 24 fév. I87n (Dict. R*d., hc. cit., 1858), l'ondée sur ce mot-f exact que l'usufruit pour lequel l'impôt avait été acquitté par anlicipition par le donataire originaire ne s'est pas encore consolidé. En effet, si l'ascendant donateur, après le décès de son fils, s'e>t trouvé nanti d'une pleine propriété, cV-l parce qu'il s'était réservé l'usufruit. Il possédait cet usufruit comme l'ayant conservé et non en qualité d'ayant cause de son fils. Le payement effectué par celui-ci d'une manière anticipée n'avait donc paprofité à sou père ni à personne.

x.x. Li

722 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 2.

691. La même solution s'imposerait, par analogie, en matière d'usufruits successifs, dans le cas où le premier usufruitier viendrait à mourir après avoir acquis la nue propriété. Son décès ouvrirait le droit du second usufruitier, et ses héritiers ne recueilleraient qu'une nue propriété pour la transmission de laquelle l'impôt serait exigible seulement sur moitié de la valeur de la toute propriété. — Sol.) 7 mare 1874 (Dicl. Réd., lue. cit., 1839).

692. Lorsque le nu propriétaire a vendu ses droits moyennant une somme stipulée payable sans intérêt au décès de l'usufruitier, et iu'il vient à mourir avant celui-ci, ses héritiers ont à payer l'impôt su» l'intégralité du prix convenu et non sur la moitié de ce prix considérée coin. ne représentant la nue propriété cédée. La raison en est, d'après la jurisprudence, que le nu propriétaire possédait réellement, en qualité de vendeur, la propriété entière, sauf le bénéfice du terme accordé au débiteur, et non pas seulement la nue propriété de la créance du prix de la vente nar lui consentie. — Avranches, 5 août 1887 (llev.Not., n. 8017) ; Conf., ÙisU Red., loc. cit., 1860.

($93. D'après un jugement du tribunal de Libourne du 9 août 1888 (Rnv. Not., n. 7951), le di oit de mutation par décès exigible sur le domaine que le défunt avait donné en usufruit et entre-vifs à l'un de ses héritiers doit être liquidé sur la nue propriété seulement de ce domaine, si la donation a été consentie pour la vie du donataire encore existant au décès du donateur (L. 22 frim. an vu, art. 15, n. 8) ; mais ce droit est dû sur l'entière propriété des immeubles dont le de cujus avait disposé en usufruit, et par acte entre-vifs au profit de l'un de ses héritiers, si la durée de cet usufruit a été limitée à la vie du donateur.

Cette dernière solution peut être difficilement contestée. L'usufruit constitué s'était éteint, au décès du constituant, par l'expiration du terme \ixé pour sa durée (G. civ., 617). La succession comprenait donc la pleine et entière propriété. On ne se trouvait nullement dans l'hypothèse prévue par l'art. 15 n° 8 de la loi du 22 frimaire an vu, qui se rapporte exclusivement au cas où l'usufruitier acquiert la nue propriété pendant la période fixée pour la durée de son usufruit.

694. En terminant, nous ferons une dernière remarque. La législation actuelle est fondée sur un système absolument contraire à l'équité et à l'exacte répartition des charges publiques.

D'une part, en effet, lors du démembrement de la propriété, la nue propriété est imposée sur la valeur entière de la propriété. Le nu propriétaire acquitte immédiatement le droit sur un usufruit qu'il ne possède pas encore. On objecte que ce n'est là qu'un payement anticipé. En s.r ait-il ainsi que l'injustice n'en subsisterait pas mains. Pourquoi cette anticipation forcée? Mais il y a p'us. La nue propriété, si l'on veut s'en tenir à la réalité, n'est que l'expectative de l'usufruit, sans laquelle elle serait complètement dénuée de valeur. En supportant le droit seulement sur la valeur de la nue propriété qu'il recueille, le nu propriétaire le supporterait donc encore sur l'expectative de l'usufruit, et cet usufruit n'en devrait pas moins, dès lors, pouvoir se consolider sans que la consolidation donnât ouverture à un nouveau droit.

D'autre part, quel que soit l'âge de l'usufruitier, l'usufruit est invariablennnl estimé, pour la liquidation de l'impôt, à moitié de la valeur de la propriété, bien que sa valeur réelle soit en rapport avec sa durée probable.

695. Cette situation a soulevé de tout temps de vives critiques. Pour y remédier, ou plutôt pour en atténuer les inconvénients, le Gouvernement vient de reprendre et de présenter à la Chambre des députés un projet de loi élaboré en 1881) et pesté sans suite à cette époque.

Ce projet contient, notamment, les dispositions suivantes :

Art. 1er. La valeur de la nue propriété et de l'usufruit des biens meubles

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Ceap. 2. 723

et immeubles est déterminée, pour la liquidation et le payement du droit proportionnel ainsi qu'il suit, savoir :

]° Pour les transmissions à titre onéreux de biens autres que créances, rentes ou pensions...:

2° Pour les écbanges et les transmissions entre-vifs à titre gratuit ou celles qui s'opèrent par décès des mêmes biens par une évaluation faite de la manière suivante : Si l'usufruitier a moins de vingt ans révolus, l'usufruit est estimé aux sept dixièmes et la nue propriété aux trois dixièmes de la propriété entière, telle qu'elle doit être évaluée d'après les règles sur l'enregistrement. Au-dessus de cet âge, cette proportion est diminuée pour l'usufruit, et augmentée pour la nue propriété d'un dixième par chaque période de dix ans, sans fraction. A partir de soixante-dix ans révolus de l'âge de l'usufruitier, la proportion est fixée à un dixième pour l'usufruit et à neuf dixièmes pour la nue propriété. Pour déterminer la valeur de la nue propriété, il n'est tenu compte que des usufruits ouverts au jour de la mutation de cette nue propriété. L'usufruit constitué pour une durée fixe est estimé aux deux dixièmes de la valeur de la propriété entière pour chaque période de dix ans de la durée de l'usufruit, sans fraction et sans avoir égard à l'âge de l'usufruitier;

3° Pour les créances à terme, les rentes perpétuelles ou non perpétuelles et les pensions créées ou transmises à quelque titre que ce soit, et pour l'amortissement de ces rentes ou pensions, par une quotité de la valeur de la propriété entière, établie suivant les règles indiquées au paragraphe précédent, d'après le capital déterminé par les paragraphes 2, 7 et 9 de l'art. 14 de la loi du 22 frimaire an vu.

Art. 2. Les actes et déclarations régies par les dispositions des deux derniers paragraphes de l'article précèdent feront connaître la date et le lieu de naissance de l'usufruitier, et, si la naissance est arrivée hors de France ou d'Algérie, il sera, en outre, justifié de cette date avant l'enregistrement; à défaut de quoi, il sera perçu les droits les plus élevés qui pourraient être dus au Trésor, et la perception ainsi établie ne donnera lieu à aucune restitution.

L'indication inexacte de la date et du lieu de la naissance de l'usufruitier sera passible, à titre d'amende, d'un droit en sus égal au supplément de droit simple exigible.

696. « Dans tous les cas, porte l'exposé des motifs, en acquittant la taxe ainsi réglée, le nu propriétaire acquerra le droit de réunir gratuitement l'usufruit, lorsque cet usufruit sera arrivé au terme qui lui a été assigné lors de sa constitution. C'est seulement quand le nu propriétaire acquerra l'usufruit avant cette époque, par le résultat d'une renonciation, d'une cession directe ou de tout autre acte produisant des effets translatifs, qu'il devra payer le droit de mutation comme tout acquéreur de l'usufruit, sur la valeur de cet usufruit au jour de la réunion anticipée. »

Art. 4. — Dettes et charges.

| 1". — Généralités.

697. Aux termes des art. 14, n. 8 et 15 n. 7 et 8, l'impôt se perçoit sur la valeur des biens déterminés comme il vient d'être dit, sans distraction des charges.

698. Que faut-il entendre par ces charges, dont le législateur ordonne île ne pas tenir compte?

« Le mot charge, dans son acception générale, dit M. Demante, n. G91, comprend les devoirs imposés à une personne, soit à raison des choses qu'elle possède, soit par l'effet d'engagements personnels. Dans le premier cas, Je dirai charges réelles; dans le second, charges personnelles.

72 i SUCCESSION (DROIT FISCAL), Ce.u\ 2.

« Parmi les charges réelles, figurent l'usufruit et les servitudes. Mais ce ne sont pas ces char es que la loi fiscale a en vue. En effet, l'usufruit a ses règles s, éeiales. Quant aux servitudes, qualités positives ou négatives

des fond-, elles eu augmentent ou diminuent d'autant l'impôt des mutations.

« Rester) I parmi les charges réelles, les contributions publiques, attachées a la seule qualité de possesseur, par exemple la comi ributioa foncière Là s'applique le principe, il n'en est pas fait distraction.'

« Les charges personnelles des héritiers résultent dés obligations dont leur auteur élait tenu, des frais funéraires, des legs.

« Les legs ont leurs règles spéciales. A l'égard des choses existant en nature dan- la succession, le legs e.-t une d libération du patrimoine, non une charge dans le sens de la loi fiscale. A l'égard des choses q»i ne s'y trouvent pas en ra'ure, c'e.-t, eu réalité, une charge personnelle de l'héritier, mais la fiction légale lni Ole ce caractère. — Y. infrà, n. 77] il. suiv

« Restent les obi gâtions du d> funt et les frais funéraires. Encore ce dernier ch f i eut rentrer dans le précédent, puisque ces frais ne sont pas étran-ers à la personne du défunt. »

69ï) « On n>- peut comprendre sous la dénomination de chargps, enseignent Championuiè1 e et RLaud (n. 34"5), que ce qui constitue une dette ou obligation personnelle du défunt et par suite de ses héritiers. Toutes les fois qu'un urou ré' 1 appartient à un tiers, ce droit doit être déduit; ce n'est plus une charge, mais une so te de propriété étrangère à la succession et qui ne fait pas partie de son actif. »

Ces principes généraux posés, entrons dans les différentes distinctions que comporte le sujet.

| 2. — Dettes proprement dites.

700. L^ principe de la non-déducion du passif, enseigne le Dict. Réd., \° Surcemon, n. 1872, s'applique à toutes les dettes, même privilégiées, et à toute succession, môme aux successions vacantes.

TO I . Par conséquent, nul doute que les meubles ou immeubles non payés d<i\ent eue d< dures pour leur valeur entière, suis qu'il y ait lieu d'eu distraire le prix encore dû. — Comp. suprà, n. 173.

70ï. l'eu importe que le défunt ait affecté lui-même certaines valeurs déterminées à l'acqu liement de ses dettes. Du moment que ces valeurs étaient encore sa propriété au moment de sa mort, il n'est pas permis de les retrancher de la masse héréditaire pour les exempter de l'impôt. Peu importe également, dans ce cas, que les dettes pour le payement desquelles des valeurs avaient été réservées lussent déjà échues au moment de cette mise eu léserve. — Rouen, 10 mars 1850 (Joum. Enreg., 11)230).

70λ Un jug ment du tribunal de Chambéry, du 13 mars 1877 (Garnier, Hèp. pèr., 4893), statue dans ce sens que la somme déposée chez un banquier au no n du défuot pour payer une dépense déterminée, mais qui n'a pas r çu cet emploi avant le décès, doit être déclarée.

704. « Comprenez, dit M. Dcmanfe, n. 69i-3, parmi les charges personnelles, les anciennes rentes ou redevances foncières. Ce sont aujourd'hui de pures ob igations, dont le possesseur est tenu comme d'un prix de vente non p. né; elles n'empêchent pas la transmission à son héritier de la propriété pleine; il n'en est pas fait distraction pour l'évaluaiion du fonds transmis. » — Coût. Cass., 19 piair. an xi (Joum. Enreg., 97U9).

'ÎOS Lo'sque le défunt doit une récompense à la cmimunauté ayant existé ent'e lui et sou conjoint, cette récompense doit êt'-e déduite de son émolument dans les conquêts pjur le calcul du droit de succession:

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 2. 725

mais, si cet émolument est insuffisant pour supporler la déduction, l'excédent ne pout être défalqué des propres du de cvjus. 11 constitue un passif ordina te auquel s'applique !e principe de la non-distraction des charges, tëxemp'e :

Valeurs de comm. tnté -10,000 fr.

Récompense duc p r le défunt 12,000

Total *.2,()n0 fr.

Don' moitié à chaque époux 11,003

La récompense excédant la part de la succession dans la 'Ommuiauté, il n'e-t rii-n dû sur cette part. Mais, si la succession possède des propres, ces propres sonl passibles de l'impôt, sans qu'il soit permis d'e'i déduire les 1,000 francs fo manl la différence entre l'émolument du de cujus dans la communauté et le montant de la récompense.

705 bis. L'apnlieaiîo!) de la rcgrle énoncée au numéro précédent et en vertu <)e la uele la récompense due par le défunt se déduit d • sa part dans la communauté, suppose que le défunt est attributaire de h récompense à sa charge. Si cette récompense était al'ribuée au conjont survivant et qne la su cession fût remplie de son émolument en valeurs réelles, la transmission de cec valeurs donnerait ouverture à l'impôt sans aucune déduction, car, dans celte hypothèse, la récompense que les héritiers du de cujus paveraient de ieurs deniers ou des deniers propres rie la su cession, ou s'engageraient à payer de c,jtte manière, ne constituerait qu'un passif i rdinaiie Ainsi, pojr reprendre les c'iinVs susmriiqii-'s, qu'un partage attribue à l'époux survivant, jusqu'à concm ronce de 1 1 ,00o francs, la récompense due pir la succession, et aux héritiers les 10,000 francs de valeurs réelles, p us le surplus de la récompense ou 1,000 francs, l'impôt sera exigible sur 10,000 lianes.

TOC II peut arriver que l'un des époux soit débiteur non pas envers 1 1 communau'é. mais envers son conjoint personnellement; dans ce cas, s'il vient à décéder, le montant de sa dette ne peut se d duire ni de sa part dans l'actif commun, ni de ses biens propres. — L'tiypoth s : est susceptible rie se réali-er, par exemple, lorsque le défunt a constitué une dot qui a été payée au moyen de valeurs propres à l'autre époux. Vn arrêt de la Cour de cassation du II août 1X69 (Rev. Not., n. 2.160) a spécialement décidé, en effet, que, lorsque deux ^poux ont solidairement constitué à l'un de leurs enfants une dot imputable sur la succession du prémourant, et que la femme en a personnellement acquitté 'a moitié, cite moitié, pour laquelle elle a un recours à exercer contre la succession de sou mari prédiVédé, i e doit pas être distraite sur 1 s valeurs déclarées à l'enregistrement comme composant l'hérédité de ce dernier.

707. Si le défunt possédait des droits dans une indivision, «oit par exemple dans une succession non partagée, l'impôt doit port r sur la valeur brute de ces dr its et non sur leur valeur nette En d'autr s termes, c'est la part de copropriété du défunt 'tans chacun des objets indivis qu'il convient de déclarer et non l'émolument qui pourra revenir à ses héritic/S après liquidation cl payement des charges.

708. Le principe n ç< il son applicat on même en matière de succession acceptée seulement sous bénéfice d'inventaire, lorsque l'un ri> s héritiers vient à décéder et à t'ansuv tire ainsi à ses propres hér ti rs la part qu'il avait recueille précédemment. — Cass., Il août 1869, Rev. Not., n. 2366.

T09. Les valeurs qui dépendaient originairement de la succession échue au défunt et qui ont été aliénées avant le décès de ce dernier, soit pour faire face au passif, soit pour toute autre cause, n'onl pas boom, cela va sans dire, d'être déclarées, puisqu'à l'époque rie sa mo t le défunt n'ava't plus de droit sur elles et n'a pu, dès lors, en transmettre à ses successeurs. Mais ceux-ci devraient supporter l'impôt sur le prix desdites

726 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Cbap. 2.

valeurs, s'il était encore dû au moment de l'ouverture de la succession de leur auteur.

H\ O. Lorsqu'une personne vient à mourir après avoir recueilli une succession, il est d'ailleurs certain que ses héritiers n'ont à comprendre dans leur déclaration que ce qui restait de cette succession lors du décès du de eu jus. Si la Régie conleste l'exactitude de la déclaration ainsi passée, c'est à elle à démontrer l'erreur ou la fraude qu'elle prétend avoir constatée. Mais rien ne l'autorise à prétendre que les valeurs que le défunt avait recueillie^ doivent être considérées à priori comme existant encore à son décès. Une telle présomption ne reposerait sur aucune base juridique.

Hl'l. Ainsi, de ce qu'une déclaration de succession ne comprend pas toutes les valeurs mobilières que le défunt avait recueillies plusieurs années avant son décès et qui sont portées dans un inventaire fait à cette époque, il ne s'ensuit pas que cette déclaration soit insuffisante, si la Régie ne prouve pas que toutes les valeurs dont il s'agit, ou du moins une quantité de ces valeurs plus considérable que celle déclarée, existait encore lors du décès. — Privas, 1er août 1870, liée. Not., n. 2947.

713. Nous avons vu suprà n° 382, que l'héritier débiteur du défunt doit l'impôt sur sa propre dette, sans pouvoir opposer la confusion qui s'opère sur sa tète. Mais cette confusion s'oppose sans nul doute à ce que l'héritier de l'héritier doive un droit quelconque de mutation sur la créance dont l'extinction est ainsi résultée de la réunion en la même personne de la double qualité de débiteur et de créancier.

Dans cet ordre d'idées, le tribunal de Tours a reconnu, le 14 mars J 862, qu'il convenait de déduire des droits échus à l'auteur de l'hérédité dans une succession ouverte antérieurement, le montant de ses dettes envers celte succession (Garnier.. Rép. pér., 1590). On a, toutefois, fait une réserve au sujet de cette décision qui n'est entièrement fondée que pour le cas où la succession antérieure a été recueillie par un héritier unique. On a fait remarquer que, s'il en était autrement, et à défaut de partage, la confusion se serait pro luite jusqu'à concurrence seulement de la part héréditaire du débiteur. — Dict. Rèd., \° Succession, n. 1992.

7Jâ. La somme nécessaire à la nourriture de la veuve, pendant le temps accordé pour faire inventaire et délibérer, est une charge de la succession qui ne doit pas être déduite (G. civ., 1465). Il en est de même du deuil auquel la veuve a droit d'après les art. 1481 et 1570 C civ., qui ne constitue pas un avantage sujet au droit, mais qui ne doit pas être distrait de la succession du mari pour la perception de l'impôt de mutation par décès. — Dict. Rèd., loc. cit., 1903; Libourne, 2 août 1870, Garnier, Rèp. pér., 3437.

f 3. — Valeurs détenues à titre précaire par le défunt.

H 141 Toutes les valeurs composant le patrimoine du défunt sont soumise- à l'impôt ; mais il n'y a que ces valeurs qui y soient assujetties. Or le défunt peut avoir entre les mains ou en sa possession des objets, des valeurs, qu'il détient seulement à titre précaire et dont la propriété appartient à un tiers. Ces objets, ces valeurs ne dépendent pas de son patrimoine, il ne les transmet pas à ses héritiers. Il convient donc de les distraire de son avoir personnel pour l'établissement du droit de mutation par déeès. L'application du principe n'est pas sans difficulté. Des raisons de haute équité ont amené la jurisprudence à créer certaines fiction- contra rationem juris, fictions que la Régie s'efforce de maintenir dans les plus étroites limites et même de restreindre, au lieu d'entrer franchement dans l'esprit de la loi et de se conformer à la doctrine des arrêts sans chercher constamment à s'y soustraire par une interprétation judaïque des textes.

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 2. 727

Quoi qu'il en soit, la Cour suprême a rendu aujourd'hui d'assez nombreuses et d'assez précises décisions sur la matière pour permeitre de discerner ces droits réels appartenant à des tiers, dont parlent 3IM. Championn'ère et Rigaud (suprà n° 699) et qui, selon l'expression des savants jurisconsultes, constituent non pas une charge, mais une sorte de propriété étrangère à la succession et ne faisant pas partie de son actif.

Cela posé, passons à l'examen des principales questions qui se rapportent à ce sujet.