VII. — Legs

770. En ce qui concerne les legs de corps certains ou de sommes d'argeui existait en nature dans la succession, point de difficulté. L'héritier n'est pas tenu de comprendre dans sa déclaration les valeurs léguées

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dont la propriété passe directement de la tète du défunt sur celle du légataire. L'obligation de déclarer ces valeurs et d'acquitter les droils dont elles sont passibles incombe exclusivement à ce dernier. Cela n'a jamais élé contesté.

KHI. Une vive controverse s'est élevée, au contraire, au sujet des legs de sommes d'argent n'existant pas en nature dans la succession. L'Administration a soutenu que ces legs constituent de simples charges non susceptibles d'être déduites de l'actif héréditaire, et tout en réclamant au légataire le droit exigible sur la somme léguée, e'ie prétendait faire acquitter à l'héritier l'impôt liquidé sur l'intégralité de l'actif laissé par le défunt. Ainsi, une succession composée de 100,000 francs d'immeubles et grevée d'un legs particulier de 20,000 francs payable en numéraire donnait ouverture à l'impôt sur 120,000 francs.

HH5è. Ce mode de procéder, condamné par la Cour de cassation dans deux arrêts des 27 mai et 12 avril 1806 (Merlin, v° Légataire), a été définitivement écarté par un avis du Conseil d'Etat du 10 septembre 1808, ayant force de loi interprétative.

HKS. L'application de cet avis a donné lieu elle-même à de nombreuses difficultés qui sont depuis longtemps résolues et sur lesquelles il est pour ce motif inutile de revenir.

Il est actuellement reconnu que tous les legs particuliers, qu'ils aient pour objet des corps certains ou dfs valeurs existant ou non en nature dans la succession du testateur, se déduisent de l'émolument de celui qui doit les acquitter, qu'il soit lui-même héritier, légataire universel ou à titre universel, ou même légataire particulier. — Cass., 30 mars 1858 {Reo. Not., n. 384).

T'5'4. Cet arrêt est intervenu dans une espèce où le testateur avait institué son enfant légataire universel et légué à sa sœur un immeuble dépendant de sa succession, à la charge de payer au légataire universel une somme déterminée. La Cour a décidé que le droit en ligue collatérale ne devrait être liquidé que sur la portion de la valeur de l'immeuble recueilli par la sœur, après déduction de la somme que celle-ci était tenue de pa>er à l'héritier direct, et sur laquelle celui-ci devait acquitter le droit de I pour 100.

« Attendu, dit la Cour, que les legs ne sont pas une dette de la succession, mais constituent une mutation directe entre le testateur et les héritiers ou légataires; que c'est par application de ce principe que toutes les valeurs de la succession ne sont passibles que d'un seul droit, variable seulement suivant le degré de parenté des appelés, quel que soit le mode de disposition du testateur, pourvu qu'il s'opère une dévolution immédiate de la propriété sur la tête des légataires. Peu importe que les choses léguées existent on non en nature dans la succession; que le legs imposé, soit au légataire universel, soit au légataire particulier, ail pour objet des sommes d'argent, alors que la succession est immobilière. Ces circonstances ne pourraient affecter le droit de mutation, en ce sens qu'elles le | obéraient au delà des proportions déterminées par l'importance des valeurs léguée*, sans renverser par cela même les bases légales de la perception, puisque, en définitive, un pareil résultat impliquerait nécessairement, et dans tous les cas, la violation de cette règle, qu'en matière de succession, la Régie est complètement désintéressée lorsque le droit a été acquitté sur toutes les valeurs et eu égard au degré de parenté de chacun des légataires. j>

HK5. On ne saurait cependant réclamer la déduction d'un legs soumis à une condition suspensive non encore réalisée. Ainsi, le défunt a institué X..., pour légataire particulier de 10,000 francs, pour le cas où tel événement se produirait. Il laisse, en mourant, pour 50,000 francs de biens.

738 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chai-. 2.

Son héritier ou légataire universel recueille ces 50,000 francs et doit acquitter l'impôt en conséquence, d'après le degré de parenté qui l'unissait au de eu jus. C)uant au légataire particulier, il ne doit naturellement rien, pendente conditione. Mais, si la condition prévue se réalise, il devra déclarer l'objet de son legs dans les six mois de l'événement. L'impôt sera liquidé alors sur la somme léguée (10,000 IV.), d'après le degré de parenté du légataire particulier avec le défunt. Toutefois, il y aura lieu de tenir compte ou d'imputer sur le droit dû le droit payé par l'héritier ou le légataire universel sur la même somme. Par conséquent, le légataire particulier n'aurait rien à verser au Trésor, en pareille circonstance, s'il se trouvait plus proche parent du défunt que le légataire universel.

HHG. L'arrêt du 30 mars 1858, cité à l'avant-dernier numéro, porte que la Régie est complètement désintéressée lorsque le droit a été acquitté sur tout l'actif héréditaire. En d'autres termes, l'impôt ne peut être exigé, en aucun cas, sur une somme supérieure à la valeur des biens du défunt, déterminée conformément aux dispositions de la loi fiscale.

Ainsi, le défunt laisse pour tout bien une maison urbaine d'un revenu de 5,000 francs, dont le capital imposable est par conséquent de 100,000 francs, au denier 20. Il est décédé sans héritier à réserve, après avoir fait pour 1 10,000 francs de legs particuliers. Dans cette situation, les légataires particuliers ne doivent l'impôt que sur 100,000 francs, et l'héritier n'a rien à payer. Cependant, la maison est vendue 130,000 francs, ou sa valeur vénale est fixée à ce chiffre par les intéressés. L'héritier verse, en conséquence, aux légataires le montant de leur legs, soit 110,000 francs, et il lui reste encore 20,000 francs. Cela ne modifie en rien la situation au point de vue fiscal. La Régie ne pourra exiger quoi que ce soit de l'héritier, bien qu'il recueille en réalité 20,000 francs, ni rien demander aux légataires en sus du droit liquidé sur 100,000 francs, valeur de l'actif héréditaire au regard du fisc. — Cass., 7 juill. 1856 (Rev. Not., n. 381, p. 405).

TC7 Tt . Il en serait de même, encore bien que les legs eussent été stipulés payables au moyen de l'aliénation des valeurs héréditaires. — Conf. Dict.RéL, v° Succession, n. 1986.

H Tl 8. Et si les légataires particuliers avaient payé les droits sur une somme supérieure a la valeur imposable de l'actif héréditaire, ils seraient incontestablement fondés à exiger la restitution de ce qui aurait été perçu sur l'excédent de cet actif, alors même que, par suite d'une circonstance analogue à celle indiquée à l'avant-dernier numéro, ils auraient touché le montant de leurs legs. — Conf. Dict. Rèd., v° Succession, n. 1985; contra, Garnier, Rèp. gén., 16760-3.

• H^9. Les legs de rentes perpétuelles ou viagères sont assimilés aux legs de sommes d'argent et, par suite, le capital des rentes, au denier 10 ou au denier 20, doif être déduit, pour le calcul du droit de succession, de l'actif recueilli par celui qui est chargé du service des arrérages, héritier, légataire universel ou même légataire particulier. — Cass. 23 nov. 1811 (fourn. Enreg., 6277) ; 17 mars 1812 (Journ. Enreg., 426<ii.

•780. Il n'y a aucune distinction à établir sous ce rapport entre les rentes en argent et celles qui sont pavables en nature. — Dec. min. fin. 12 mars 1819 {Journ. Enreg., 6259).

*781. Lorsque le testateur, après avoir fait des legs particuliers en toute propriété, a institué un légataire universel en usufruit, comment devra être opérée la déduction des legs particuliers ? La réponse ne semble pas douteuse. La dévolution de ces legs s'effectuant directement de la tête du testateur sur celle des légataires, le montant doit en être déduit de l'actif, et Ifs droits tant en nue propriété qu'en usufruit ne devront être calculés que sur le surplus. Il serait inexact de liquider l'impôt exigible

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sur la jouissance comme si aucune déduction n'avait eu lieu sur la propriété, sauf, bien entendu, si le légataire en usufruit devait exercer sa jouissance sur le* legs particuliers. — Prades, 23 janv. 1856, Rép. pèr. 1 1 1 X ; Dict. Réd. v° Succession, n. 1992.

78&. Quidence qui concerne le legs de rentes viagères? Le capital au denier 10 qui en représente la valeur doit-il être déduit de l'ensemble de la succession comme il est dit au numéro précédent pour les legs des sommes d'argent, ou bien la déduction ne doit-elle profiter qu'au légataire de l'usufruit?

783. Il est certain que celui qui est chargé du service de la rente a seul le droit de demander la déduction. D'autre part, d'après l'art. 610 C. civ., l'usufruitier est tenu d'acquitter les rentes viagères, mais il peut être dérogé à cette règle qui n'est pas d'ordre public. Le testateur a donc la faculté d'imposer le service des arrérages à tel de ses héritiers ou légataires qu'il lui plaît de désigner. Enfin, et c'est là le cas le plus fréquent, les rentes viagères peuvent ne pas s'éteindre avec l'usufruit; elles ne constituent pas alors une charge imposée exclusivement à l'usufruitier.

784. Comme on le voit, il importe avant tout d'être fixé sur le point de savoir par qui les rentes seront servies. Or elles peuvent l'être, soit par l'usufruitier seul, soit par le nu propriétaire seul, soit par le premier d'abord et par le second ensuite, soit enfin par la succession elle-même. Dans les deux premiers cas, elles grèvent uniquement ou l'usufruit ou la nue propriété ; dans les deux autres, c'est la toute propriété qui en est grevée. L'interprétation des termes du testament peut seule donner la solution des difficultés de l'espèce. Des exemples établiront clairement l'importance de cette solution au point de vue fiscal.

785. Supposons un actif héréditaire de 100,000 francs légué, en toute propriété, à une personne, et, en usufruit à une autre, et, eifoutre, grevé d'une rente viagère de 1000 francs au capital de 10,000 francs. Si cette rente est à la charge de la succession entière, l'actif se trouvera réduit à 90,000 francs ; l'impôt sera alors acquitté sur cette dernière somme par le nu propriétaire et sur 45,000 francs par l'usufruitier. Dans le cas, au contraire, ou le service de la rente incombe à l'usufruitier seul, les droits sont dus sur 40,000 francs par celui-ci et sur 100,000 francs par le nu propriétaire. Enfin, si ce dernier est seul débiteur de la rente, il ne payera l'impôt que sur 90,000 francs et l'usufruitier l'acquittera sur 50,000 francs. Ainsi, suivant les cas, les droits sont dus sur 90,000 ou 100,000 francs par le nu propriétaire, et sur 40,000, 45,000 ou 50,000 francs par l'usufruitier.

786. Décidé, dans le sens des observations qui précèdent, que le legs d'une rente viagère à servir par le légataire de l'usufruit de la succession, et, après le décès de celui-ci, s'il y a lieu, par l'héritier institué, grève la succession tout entière et ne peut être considéré comme une charge spéciale et exclusive de l'usufruit. En conséquence, pour le règlement des droits de mutation par décès, ce legs, évalué à dix annuités de la rente, doit être, de la même manière qu'un legs de capital, distrait de la valeur totale de la succession et non pas seulement de la valeur de l'usufruit. — Cass. 19 mars 1866 (Rev. Not. n. 1548); 28 nov. 1882 (Journ, Enrcg. 22018).

787. De même il a été jugé que le capital de la rente viagère léguée à titre particulier doit être imputé sur la valeur en toute propriété des biens de l'hérédité et non pas seulement sur la valeur de l'usufruit légué à la veuve, encore bien que le testateur ait dit que la rente serait servie par celle-ci, si, en ajoutant qu'elle serait garantie par une hypothèque sur les biens de la succession, il a manifesté ainsi la volonté qu'au besoin ses héritiers en supporteraient la charge. — Cholet, 19 nov. 1873 (Journ. Enreg., 19687); Conf. Chalon-sur-Saône, 15 mai 1862(ftev. Not., n. 1548): Rappr. Avesne, 20 déc. 1873 (Journ. Enreg., 19543).

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788. Ainsi que nous l'avons fait remarquer supra, n. 783 et suiv., si !a renie est exclusivement à la charge de l'usufruitier universel, et si elle doit s'éteindre avec l'usufruit, l'imputation du capital de cette rente doit être faite sue la valeur seule de l'usufruit. — Rappr. Prades, 23 janv. 1856 (Rép pèr , 1114) ; Seine, 15 mai 1858 (Journ. Enreg , 16759); Le Mans, 27 janv. 1865 (Rép. pèr., 2069); Lyon, 3 avril 1868 (Rép. pèr., 2(599).

789. C'est, ce qui se produira dans le cas où le légataire univeisel en usufruit aura été chargé de payer une rente viagère au légataire universel en nue propriété. Ce dernier devra acquitter l'impôt à la fois sur la nue propriété et sur le capital de la rente, mais le droit de l'usufruit devra être calculé après déduction de ce même capital. — Moissac, i\ août 1863 (Rép. pér., 1879) : Toulon, 19 fév. 1867 (Juurn. Enreg., 18443) ; Seine, 3 août 1877 {Journ. Enreg., 20510).

790. Suivant le Dict. Rèd., v° Succession, n. 1996, « si la valeur de l'usufruit est insuffisante pour faire face au capital de la rente viagère qu'il doit exclusivement supporter, et si le droit est perçu sur la totalité du legs de renie viagère exécuté en entier, il semble que le capital de la rente doit être déduit en entier, d'abord sur l'usufruit, puis, pour le surplus, sur la nue propriété. En agissant autrement, l'impôt se trouverait exigé sur une valeur supérieure à la totalité de l'actif héréditaire ».

791. Les legs que l'héritier ou le légataire qui en a été chargé n'a pas acquittés avant son décès doivent, dans tous les cas, être distraits de sa propre succession, pour le payement de l'impôt dû sur cette dernière, soit que le testateur en ait stipulé le payement sans délai, ou à un terme certain, ou au décès du débiteur a\ec ou sans intérêts. — Cass., 6 déc. 1858, 16 août 1859, 22 août 1859 {Rev. Not., n. 384, p. 399) et 25 juin 1862 (Rev. not. n. 277). « 11 est impossible, porte cette dernière décision, d'assimiler des legs particuliers procédant de la volonté du testateur, à une charge de sa succession, ou même de la succession de son légataire universel, demi la chose léguée a, au contraire, toujours été détachée, et dans le patrimoine de laquelle elle est censée n'être jamais entrée. »

792. La même solution serait applicable si le legs particulier non acquitté avait pour objet une rente viagère. Ainsi, lorsque l'héritier est chargé du senice d'une rente viagère léguée à un tiers, si le légataire survft à l'héritier, c'est-à-dire si la rente n'est pas encore éteinte au décès de ce dernier, il y a lieu d'en distraire le capital, au denier 10, du montant de la succession de l'héritier pour établir l'impôt rendu exigible par la mort de celui-ci. — Seine, 27 août 1864 (Rev. not., n. 1212).

793. 11 n'est pas douteux qu'il en serait de même pour la succession de l'héritier de l'héritier, si la rente viagère continuait de subsister à l'époque de l'ouverture de cette succession.

794. Les règles applicables en matière de legs de la chose de l'héritier ou de la chose d'autrui ont été exposées v° Délivrance de legs, n. 89 et suiv.

795. Lorsque l'héritier ou le légataire universel a cédé ses droits successifs à un tiers, à la charge d'acquitter les legs particuliers dont il était tenu, la déduction de ce legs doit être opérée de la succession du cessionnaire décédé sans avoir payé les sommes léguées, comme elle aurait été opérée de la succession de l'héritier ou du légataire universel non libéré envers les légataires particuliers.— Cass.. 29 nov. 1865 (Rev. not. n. 1384).

79tt. Celte solution serait, d'ailleurs, inapplicable si la cession avait porté exclusivement sur des objets particuliers de la succession au lieu de compr <ndre l'hérédité entière et de substituer le cessionnaire au cédant en ce qui concerne les droits actifs et passifs de ce dernier. — Conf. Dict. Rêd., v° Succession, n. 2028.

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 2. 741

TIIT. D'après un jugement du tribunal de Laon du 20 avril 1877 (Jour ». Enreg., 20487), lorsqu'un légataire universel est resté débiteur d'un legs particulier de sommes d'argent fait à une tierce personne, la déduction à opérer sur sa sucecs-ion ne peut excéder le montant des biens compris dans la déclaration de la succession du testateur. En d'autres termes, si la valeur imposable de la première hérédité était insuffisante pour couvrir le legs particulier, les héritiers du légataire universel ne peuvent exiger la distraction intégrale du montant de ce legs de l'actif laissé par leur auteur, encore bien que ce dernier, et, par conséquent, eux-mêmes soient lenus au payement total de la somme léguée, soit comme obligés ultra vires, soit parce que la valeur réelle des biens composant la succession du testateur était supérieure à leur valeur imposable et excédait l'importance du legs.

798. Cette décision conduit à des conséquences absolument contraires au principe que la jurisprudence a fait prévaloir. Par exemple, X... décède après avoir institué un légataire universel et un légataire particulier de 20,000 francs. Il laisse une maison urbaine louée 900 francs, et, par suite, d'une valeur imposable de 18,01(0 francs. Mais cet immeuhle étant d'une valeur vénale de 20,000 francs, le legs particulier peut recevoir son exécution. Le légataire universel vient à mourir ; sa succession se compose uniquement de la maison qu'il a recueillie ; seulement, à l'époque de son décès, cetle maison se trouve louée I0U0 franc*, ce qui représente une valeur imposable de 20,000 francs. D'après la doctrine du tribunal de Laon, les héritiers du légataire universel ne pourront demander que la déduction d'une somme de 18,000 francs, et devront acquitter l'impôt sur 2000 francs. Cependant, ces mêmes héritiers ne recueilleront rien , puisque leur auteur leur laisse 20,000 francs d'actif grevé d'un legs de pareille somme. Ce résultat suffit pour faire condamner le principe d'où il dérive.

Au surplus, la jurisprudence ne se préoccupe nullement du point de savoir si les choses recueillies par le débiteur du legs, dans la succession du testateur, existent ou non à l'époque de son décès. Elle autorise la déduction uniquement par le motif que le legs ne constitue ni une charge de la succession du lestateur ni une charge de la succession de son héritier, v. supra, n. 791. Elle considère comme détachée du patrimoine de l'héritier une valeur égale à l'importance du legs. C'est donc, dans le cas qui nous occupe, cette valeur qu'il convient de déduire pour la liquidation de l'impôt.