CHAPITRE III

LIQUIDATION ET PAYEMENT DE L'iMPÔT.

Art. 1er. — Généralités.

818. Le devoir de déclarer les valeurs soumises au droit de succession incombe aux héritiers, donataires ou légataires. Ces derniers sont maîtres absolus de leur déclaration en ce sens qu'il leur appartient d'y comprendre ou d'en exclure les biens qu'ils veulent, et d'assigner aux biens déclarés telle valeur ou tel revenu, selon leur appréciation personnelle. C'est un point que nous avons fait ressortir suprà nos 23 et suiv. et sur lequel nous n'avons pas à revenir.

819. La déclaration passée, c'est au receveur à liquider l'impôt exigible sur les biens déclares. Cette liquidation est son œuvre exclusive et, sur le moment, les contribuables n'ont pas à la critiquer. L'art. 28 de la loi du 22 frim. an vu est formel à cet égard. « Les droits des actes et ceux des mutations par décès, porte cette disposition, seront payés avant l'enregistrement aux taux et quotités réglés par la présente. — Nul ne pourra en atténuer ni différer le payement, sous le prétexte de contestation sur la quotité, ni pour quelque autre motif que ce soit, sauf à se pourvoir en restitution, s'il y a lieu. »

82©. <( Rien que le tarif soit aujourd'hui le même pour les meubles que pour les immeubles, les droits, en-eigne le Dict. Réd., \° Succession, n. 20U3, doivent être liquidés distinctement sur la valeur des meubles et sur celle des immeubles. »

C'est, en effet, la pratique adoptée dans la plupart des bureaux. Elle constitue pour les receveurs un moyen de préparer les documents de comptabilité qu'ils ont à fournir à des époques périodiques, mais elle n'est pas sans inconvénient pour les parties.

Supposons que la valeur imposable des meubles déclarés soit de 1001 fr. et celle des immeubles de 1010 fr., soif, en tout 2.01 1 fr. D'après le Dict. des Réd., si le tarif applicable est celui de 9 p. 100, le receveur devra percevoir, en arrondissant la fraction de 20 francs comme la loi le prescrit, sur les meubles, 91 fr. 80 et, sur les immeubles, pareille somme, soit au total 183 fr. 60, tandis qu'au même taux, sur 2,011 fr. ou 2,020 fr , il n'est dû que 181 fr. 80, d'où une différence de 1 fr. 80 ou de 2 fr. 2o avec les décimes.

Or aucun texte de loi n'autorise la Régie à établir une perception séparée sur les meubles et sur les immeubles. Elle le reconnaît elle-même, car, dans beaucoup de bureaux, la liquidation s'établit sur le montant cumulé des valeurs mobilières et immobilières déclarées, sans que ce mode de procéder soit critiqué par les agents du contrôle. Nous ne saurions don* approuver la doctrine du Dict. Réd.

Art. 2. — Tarif.

821. La loi du 22 i'rim. an vu avait établi le tarif suivant pour les droits exigibles sur les mutations par décès :

Ligne directe : meubles. . . 0,23 0/0} . . 6g . 3 , 3 .

immeubles. 1,00 0/0 1 ArL *?> 8 *» n d' el * d' n 4'

Epoux : meubles 0,62 1/2 0/0/. . an Q , . a . „ r „Q 0

- immeubles 2,50 0/0 j ArL 69' § *> *° *> et * 6' n° 3'

Collatéraux et personnes non parentes :

Meubles 1 ,25 0/0 1 . , rn , , n a . c„ 0 0 ,

Immeubles 5,00 0/0 ! ArL 69' § A> n 2' et § 3' n L

822. Ce tarif a été modifié comme il suit par l'art. 53 de la loi du 28 avril 1816 :

Entre époux :

Immeubles 3 » p. 100

Meubles 1 1/2 p. 100

Entre frères et sœurs et autres parents au degré successible :

Immeubles 5 >» p. 100

Meubles 2 1/2 p. 100

Entre personnes non parentes :

Immeubles 7 » p. 100

Meubles 3 1/2 p. 100

Le même article dispose que, « lorsque l'époux survivant ou les enfants naturels seront appelés à la succession à défaut de parents au degré successible, ils seront considérés, quant à la quotité des droits, comme personnes non parentes. »

823. L'art. 33 de la loi du 21 avril 1832, a modifié à son tour les tarifs antérieurs et établi ceux-ci :

Frères et sœurs, oncles et tantes, neveux et nièces :

Meubles 3 » p. 100

Immeubles 6 50 p. 100

Grands-oncles, grand'tantes, petits-neveux et petites-nièces, cousins germains :

Meubles 4 p. 100

Immeubles 7 p. 100

Parents au delà du quatrième degré et jusqu'au douzième :

Meubles 5 p. 100

Immeubles 8 p. 100

Personnes non parentes :

Meubles 6 p. 100

Immeubles 9 p. 100

824. Enfin, l'art. 10 de la loi du 18 mai 1850 a effacé toute distinction, au point de vue du tarif, entre les meubles et les immeubles. Cet article porte : « Les transmissions de biens meubles qui s'effectuent par décès seront assujetties aux diverses quoités de droits établis pour les transmissions d'immeubles de la même espèce. »

825. De la combinaison de ces différents textes, il résulte que le tarif en vigueur depuis la loi de 1850 est celui-ci :

Ligne directe : meubles et immeubles, 1 p. 100 (9 p. 100 pour les enfants naturels appelés à défaut de parents au degré successible);

Entre époux : meubles et immeubles, 3 p. 100 (9 p. 100 pour le conjoint appelé à défaut de parents au degré successible et d'enfants naturels) ;

Entre frères et sœurs, oncles et tantes, neveux et nièces : meubles et immeubles, 6 50 p. 100;

Entre grands-oncles et grand'tantes, petits-neveux et petites-nièces, cousins germains : meubles et immeubles, 7 p. 100;

Entre parents au delcà du quatrième degré, en ligne collatérale, jusqu'au douzième : meubles et immeubles, 8 p. 100;

Entre personnes non parentes : meubles et immeubles, 9 p. 100.

826. A ces droits s'ajoutent actuellement les deux décimes et demi créés par les lois des 6 prairial an vu, art. 1er; 23 août 1871, art. 1er; 30 décembre 1873, art. 2.

827. La loi du 18 avril 1831, art. 17, a abrogé différentes dispositions de faveur établies dans l'intérêt des départements, communes, établissements publics, congrégations religieuses, consistoires, etc.

Aujourd'hui, le droit commun est applicable à tous les héritiers, donataires ou légataires, sans distinction. — V. toutefois, en ce qui concerne les transmissions de biens affectés à un majorât, v° Majorât, n. 38 etsuiv. L'art. 6 du 24 juin 1808 (loc. cit.) continue de subsister.

828. Suivant cinq arrêts du 4 février 1834 {Journ. Enreg., 10852), intervenus en matière de succession, « la liquidation du droit de mutation, de même que celle de tous autres impôts, doit être faite conformément à la loi vivante à l'époque où le droit s'est ouvert et a été acquis au fisc. » — Conf. Cass., 31 déc. 1836 {Journ. Enreg., 11538) ; Comp. Cass. 31 janv. 1876, Rev. Not. n. 5149. La conséquence de ce principe est que le droit de succession exigible des héritiers, donataires ou légataires se calcule d'après le tarif en vigueur à la date du décès du de cujus.

' 829. La règle s'applique sans difficulté aux legs sous condition suspensive. L'accomplissement de la condition rétroagit au jour du décès; le légataire est censé avoir eu, dès cet instant, la propriété de l'objet légué; la mutation qui s'est accomplie de la tête du défunt sur la sienne doit être considérée comme remontant au jour de l'ouverture de la succession. Le droit ouvert par la mutation doit donc être, par voie de conséquence, regardé également comme acquis au Trésor dès la môme époque. — Seine, 6 juin 1831, Journ. Not., H385; Del. Rég., 20 décembre 1851, Journ. Not., 15739; Sol., 18 janvier 1864; Garnier, Rép. pèr., 1957-3.

83©. Il en est ainsi, notamment, en ce qui concerne les établissements publics, communes, etc., qui ne peuvent réclamer les libéralités faites à leur profit qu'après avoir été autorisés à les accepter (C. civ., 910). Le droit exigible lors de l'acceptation se détermine d'après le tarif en vigueur au jour du décès du testateur et non au jour de l'acceptation.

831. Nous avons vu, v° Donation, n. 1611 et suiv., que les donations entre vifs soumises à la condition que le donataire survivra au donateur, présentent, à l'événement, au regard de la loi fiscale, le caractère de mutation par décès. C'est pourquoi les donations de cette nature sont passibles du droit de succession lors de la réalisation de la condition qui les tenait en suspens. Par voie de conséquence, et toujours au point de vue fiscal, l'accomplissement de cette condition est censé ne pas produire d'effet rétroactif. Dès lors, le tarif applicable est celui qui existait au jour du décès du donateur et non celui qui était en vigueur au jour de la donation.

832. Même solution pour les institutions contractuelles, les donations de biens présents et à venir, et d'une manière générale, pour toutes les libéralités éventuelles résultant d'un acte paisible, lors de l'enregistrement, du droit fixe de 7 fr. 50 c. V. v° Donati //, n. lui 1 à 1677.

833. D'après le principe énoncé suprà, n. 831, lorsque, dans un acte de donation entre vifs, la donatrice Stipule à son profit une rente viagère réversible en cas de survie sur la tête d'un cousin germain qu'elle épouse

748 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3.

ultérieurement, celui-ci, au décès de la donatrice, recueille la rente comme époux et non comme cousin, l'effet de la libéra'ilé ne remonîant pas, au point de vue fiscal, au jour de la donation. Le droit est dû à 3 p. 100 et non à 7 p. 100. — Dict. Rêd., v° Succession, n. 978; Conf. Doullens, 29 juill. 18X1; Rêp. pèr., 5837.

834. En matière d'usufruit donné ou légué à plusieurs personnes pour eu jou'r successivement, le droit d' mutation par décès dû par le second usufruitier au décès du premier se calcule d'après le tarif en vigueur au jour, non du décès du premier usufruitier, mais de l'ouverture de la succession du dmateur ou testateur.

c< La loi fiscale sous laquelle s'ouvrent les successions porte, en ce sens, un jugement du tribunal de la Seine du G lévrier 1855, est nécessairement la seule qui puisse régir la mutation des biens qui s'opère par suite du décès ou de la volonté du défunt; elle est seule applicable au second usufruit qui ne doit commencer qu'au décès du premier usufruitier, par la raison que, dans l'un comme dans l'autre cas, la mutation s'opère du défunt à l'usufiuitier. » — (Jaurn. Enreij., 10227); Conf. Seine, 2 fév. 1842; G juin 1851 (Journ. Enreg., 1T>479); 15 fév. 1856 (Journ. Enreg., •16227); Lyon, 26 janv. 1867, Éëp. pèr., 2658. La Régie s'est d'ailleurs ralliée à cette doctrine par de nombreuses solutions citées au Dict. Réd., v° Surcession, n. 979.

835. Le principe est évidemment le môme en matière de rente viagère, lorsque plusieurs personnes sont appelées à jouir successivement de la rente donnée ou léguée.

836. En ce qui concerne les biens rentrés dans l'hérédité, nul doute qu'il y ait lieu d'appliquer le tarif e i vigueur au jour de Pouverlure de la succession. — Cass., 30 janv. 4809; Dalloz, Jur. gèn., v° Enregistrement, n. 4227. V. suprà. n. 256.

83T. Lorsque les héritiers sont appelés à la succession par suite de la renonciation d'héritiers du degré plus proche ou de légataires, c'est encore le tarif en vigueur au jour du décès qui règle la perception du droit calculé d'après le degré de parenté des nouveaux appelés.

838. Même solution en ce qui concerne le droit complémentaire exigible des héritiers du ma' i, en cas de renonciation de la veuve à la communauté, attendu que l'effet de la renonciation remonte au décès. — Cass., 5 déc. 1838 (Journ. Enreg., 12223).

839. Lorsque des héritiers, légataires ou autres successeurs entrent en possession d'une succession appréhendée précédemment par l'Eiat, à titre de déshérence, c'est toujours le tarif en vigueur au jour de l'ouverture de la succession qui détermine la quotité des droits à leur charge.

84©. Suivant un arrêt de la Cour de cassation du 8 décembre 1856 (Journ. Enreg , 16554, le tarif applicable, en matière d'absence, est celui en vigueur à la date du jugement d'envoi en possession. — V. v° Absente, Absent, n. 237.

841. Lorsque les stipulations d'un acte de partage donnent lieu à la perception d'un complément de droii de mutation par d^côs, d'après les règles qui seiont exposées injrà, n. 978 et suiv. cette perception doit s'opérer d'après le tarif en vigueur au jour du décès du de cujus. — V. aussi infri, n. 961 et suiv.

842. Lorsqu'une omission a été commise dans une déclaralion de succession, le droit en sus est-il régi par le tarif en vigueur au jour du décès ou par celui du jour de la déclaration? C'est incontestablement le tarif en vigueur au jour du décès qui doit être appliqué. Ce tarif règle la peception du droit simple, nul ne le conteste; il doit donc régler également la perception de la pénalité, puisqu'elle consisie en « un droit en sus de celui dû sur les objets omis » ; d'où il résulte que ce droit en sus ne peut être ni supérieur ni intérieur au droit simple. — L. 22 frim. an vu, art. 39.

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Cuaf. 3. 749

843. La même remarque s'applique en cas d'insuffisance d'évaluation. — L. 22 frim. an vu, art. 39.

8 4 1. Ce principe gouverne également la liquidation du demi-droit en sus dû pour le défaut de déclaration dans le délai légal. — L. 22 frim. an vu. art. 39.

S 15. En résumé, en matière de mutation par décès, le tarif applicable tant pour le droit simple que pour le droit ou le demi-droit en sus est celui qui é'ait en vigueur au jour du décès du de cujus, sauf l'exception indiquée suprà, n° 840, et encore, dans l'hypothèse prévue loc. cit., ne s'agit-il pas, à proprement parler, d'une exception.

846. Il nous reste à présenter quelques observations relatives à l'applicaiion du tarif d'après le degré de parenté des successeurs du défunt avec ce dernier.

847. L'indication du degré de parenté dans la déclaration de la succession peut être contestée par la Régie, qui est admise à eu prouver l'inexactitude.

J.ige dans ce sens que la déc'aration contenue dans un testament relativement au degré de parenté du légataire avec le testateur ne peut suffire pour établir la qualité contestée, le légataire ne produisant d'ailleurs aucun acte de l'état civil et ne fournissant aucune preuve régulière de l'allégation insérée dans le testament. — Semé, 25 mars 1844, Joum. Enreg., 13180; Bourg, 5 déc. 1878, Joum. Enreg., 20v»55.

848. L'enfant naturel qui vient à la succession en concours avec des parents légitimes en vertu de l'an. 757 du C. civ., ne doit l'impôt sur la part qu'il recueille que d'après le tarif de la ligne directe (1 p. 100).

849. L'enfant naturel non reconnu ou non régulièrement reconnu devrait ac |uitier l'impôt au taux de 9 p. 100 sur les avantag s qu'il recueillerait dans la succession de ses père et mère, par suite de dons ou le^s. Ce principe a été appliqué par le tribunal de Grenoble, le 4 déc. 1878 {Joum. Enreg., 201197), dans une espèce où la reconnaissance, résultant d'un testament olographe, était par conséquent non valable.

850. L'enfant naturel, appelé à la succession à défaut de parents au degré successible, doit l'impôt au taux de 9 p. H0 (L.28 avr. 1816, art. 53, supra, n° 822). Ce tarif est applicable à l'intégralité de la succession, c'està-dire même à la portion que l'enfant naturel aurait recueillie en vertu de l'art. 757 s'il eût existé des parents légitimes. — Lyon, 19 fév. 1845, Joum. Enreg., 13728 5; Cass., 12 avril 184/, Joum. Enreg., 14206.

851. Dans cet ordre d'idées, le tribunal de Montpellier a décidé, le 12 août 1850 {Joum. Enreg., 15040-2), que l'enfant naturel doit le droit à 9 p. 100 sur la moitié de la success on de sa mère, décédée sans parents au degré successible, après avoir institué son mari légataire universel. — Conf., Seine, 25 mars 1844, Joam. Enreg., 13480; 22 mars 1848, Joum. Enreg., 14080-5.

853. Par les mots « parents au degré successible », l'art. 758, C. civ., ne désigne que les parents légitimes. Donc, s'il n'existe pas de parents légitimes au degré successible, quand même il existerait des parents naturels, l'enfant naturel appelé à la succession doit le droit d'après le taux fixé pour les transmissions entre personnes non parentes, en vertu de l'art. 53 de la loi du 28 avril 1816. — Seine, 12 juin 1850, Joum. Enreg., 14974 ; Guént, 17 oct. 1851, Joum. Enreg., 15314 ; Dict. Rèd., v° Succession, n. 1002.

853. « Les ternies de la loi du 28 avril 1816, porle un arrêt de la Cour de cassation du 5 avril 1852 (Journ. Enreg., 154.18), ont trait exclusivement au droit de succession créé et établi par la loi, sans l'intervention de la volonté de l'homme; ils ne comprennent pas et, bien loin de là, ils excluent la transmission de la succession résultant de la volonté du père

750 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3.

ou de la mère et du testament par lequel ils ont fait à leur enfant naturel le legs universel de tous leurs biens, mode de disposition dont l'art. 902 et l'art. 908 C. civ., en le restreignant, quant au tond, à ce qui est accordé aux enfants naturels au titre des successions, reconnaissent que le père ou la mère de ceux-ci peuvent user en leur faveur. »

L'arrêt décide, en conséquence, que l'enfant naturel institué légataire universel par le père ou la mère qui l'a reconnu, ne doit l'impôt qu'au tarif de 1 p. 100 sur l'hérédité qu'il recueille en entier, le testateur n'ayant pas laissé de parents au degré successible.

854. La Cour de cassation a statué dans le même sens le 28 fév. 1855 (Journ. Enreg., 16018), que l'enfant naturel qui, en l'absence de parents au degré successible, se met en possession de l'hérédité et fait la déclaration de succession en qualité de légataire universel et en vertu d'un testament olographe, n'est tenu des droits de mutation que comme héritier en ligne directe et non comme étranger à la succession, bien qu'il ne se soit pas fait régulièrement envoyer en possession.

855. Cette jurisprudence, ajoute le Dkt. Rèd., v° Succession, n. 1009, trouve son application, à plus forte raison, dans l'hypothèse où l'enfant naturel est institué légataire universel de la quotité disponible et où il existe des parents au degré successible qui consentent à l'exécution du legs. D'une part, il n'hérite pas en vertu de la loi ; de l'autre, il n'est pas appelé, à défaut d'héritiers, au degré successible. Aucune des conditions prévues par la loi de 1816 ne vient donc se réaliser.

856. Même solution, c'est-à-dire application exclusive du tarif de i p. 100 lorsque l'enfant naturel, institué légataire universel, recueille la totalité de la succession par suite de l'exhérédation des parents au degré successible ou de leur renonciation pufe et simple à l'hérédité. — Dec, 24 mars 185i et Sol., 26 fév. 1880, Dkt. Rèd., v° Succession, n. 1001 et

85T. Dans une espèce où il n'existait pas de parents légitimes au degré successible, la succession se trouvait dévolue à deux enfants naturels, dont l'un avait été institué légataire universel. Par une Solution du 22 novembre 186 i, la Régie a décidé que le tarif de la ligne directe était applicable aussi bien au légataire qu'à son frère. Le Dkt. Rèd., v° Succession, n. 1011, critique cette solution en faisant observer que l'enfant non compris dans le testament, n'ayant pour venir à la succession d'autre droit que celui qui est édicté par l'art. 758 du C. civ., était en conséquence dans le cas prévu par la loi du 28 avril 1816 et, par suite, devait acquitter l'impôt sur sa part au taux de 9 p. 100.

858. Le Dkt. Rèd., v° Succession, n. 1012, enseigne que le tarit de 9 p. 100 serait applicable à la totalité de la succession échue à l'enfant naturel en vertu de l'art. 758 du C. civ., alors même que cet enfant aurait été, par testament, institué légataire particulier de certains objets ou d'une certaine somme. Le motif de cette solution est qu'en pareil cas l'enfant recueille la totalité de l'héritage en vertu de la loi et abstraction faite de la disposition testamentaire, attendu qu'il ne peut cumuler les deux qualités de successeur universel et de successeur particulier, l'une excluant l'autre. Le testament doit être considéré comme caduc.

Cette doctrine ne se concilie pas avec la règle adoptée par la Régie ellemême en ce qui concerne le conjoint survivant, légataire particulier, et, de plus, appelé à la succession en vertu de l'art. 7<i7C. civ. (V. infrà, nos 874 et suiv.). Les solutions rapportées loc. cit. peuvent être invoquées aussi bien par l'enfant naturel que par l'époux survivant; il y a, dans les deux cas, même raison de décider.

85î>. Il n'existe pas de parenté civile entre l'enfant naturel reconnu et les parents légitimes de son auteur. Décidé, dans ce sens, que le legs fait à un entant naturel par un parent légitime du père ou de la mère qui l'a

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3. 751

reconnu est passible du droit de succession au taux déterminé pour les personnes non parentes. — Belfort, 20 janv. 1875, Joum. Enreg., 19699 ; Bourg, 5 déc. 1878, Joum. Enreg., 20935; Montluçon, 27 juill. 1888, Rev^Not. n. 8027 ; Contra: Garnier, Rép. gên., 7662, et Rép. pêr., 7163.

860. Dans le cas prévu par l'art. 759 C. civ., les enfants légitimes de l'enfant naturel doivent être traités, au point de vue du tarif, comme leur auteur l'eût été s'il avait survécu au de cujus.

861. Il a même été décidé que le leg< fait aux descendants légitimes de l'enfant naturel par !e père ou la mère de ce dernier ne donne ouverture qu'au droit de 1 p. 100 (Sol., 27 sept. 1843, Joum. Enreg., 13346 et 17449. Cette doctrine se fonde sur ce motif que la loi reconnaît dans une certaine mesure, par l'art. 759 C. civ., l'existence d'une parenté civile entre les descendants légitimes de l'enfant naturel et les père et mère légitimes du père ou de la mère qui l'a reconnu.

862. Mais, dans le même ordre d'idées, la solution serait différente s'il s'agissait d'un legs fait par le père ou la mère de l'entant naturel à l'enfant naturel de ce dernier. Aucun lien de parenté n'existant entre le testateur et le légataire, le tarif de 9 p. 100 serait applicable. — Sol., 30 nov. 1873, Dkt. Réel., v° Succession, n. 1016.

863. Le tarif de la ligne directe (1 p. 100) est seul dû par les père et mère de l'enfant naturel qui recueillent sa succession en vertu de l'art. 765. Il en serait d'ailleurs de même si les père et mère étaient appelés à la succession, non pas en vertu de cette disposition spéciale, mais en vertu d'un testament.

864. On reconnaît également, que le tarif de 9 p. 100 n'est pas applicable dans le cas prévu par l'art. 766 C. civ. Les collatéraux qui recueillent la succession de l'enfant naturel, en cas de prédécès de ses père et mère, sont, au point de vue de l'impôt, traités comme de véritables parents du défunt. Ainsi, les frères naturels ou légitimes acquittent le droit, dans l'hypothèse indiquée, au taux de 6,50 p. 100 seulement. — Demante, n. '653.

86 5. On a soutenu que le legs fait par un frère légitime à son frère naturel donne ouverture au droit de 6,50 p. 100 et non de 9 p. 100. Les auteurs du Dict. Réd., v° Succession, n. 1018, inclineraient à penser qu'en pareil cas c'est le droit de 9 p. 100 qui est exigible. Telle parait être également l'opinion de M. Demante (n. 653). Celte dernière solution trouve, semble-t-il, un appui sérieux dans la jurisprudence indiquée suprà, n° 859.

866. A l'inverse, si l'enfant naturel avait institué pour légataire des parents légitimes de son auteur, le droit de 9 p. 100 semblerait exigible, toujours par la raison qu'il n'y a pas de parenté légale entre l'enfant naturel et les parents légitimes du père ou de la mère qui l'a reconnu. Le tarif entre parents en ligne collatérale parait devoir être appliqué exclusivement au cas de l'art. 766 C. civ., où il s'agit d'une dévolution réglée par la loi au profit d'appelés considérés, sous ce rapport, comme parents du défunt.

867. Quid de l'enfant naturel recueillant, à titre testamentaire, la succession de son frère naturel ? Il serait, ce semble, d'une rigueur excessive d'exiger le droit de 9 p. 100. La perception de ce droit pourrait cependant se soutenir stricto jure par des motifs tirés des considérations exposées suprà, nos 857 et 866. — V. toutefois n° 865.

867 bis. L'art. 53 de la loi du 28 avril 1816, qui fixe à 9 p. 100 la quotité des droits de mutation par décès à percevoir lorsque les enfants naturels sont appelés à la succession à défaut de parents au degré successible, s'applique aux enfants naturels d'un enfant naturel (Seine, 1er fév. 1884, Rev. Not. n. 6940). En d'autres termes, il y a lieu d'appliquer à l'enfant naturel de l'enfant naturel les principes exposés suprà, nos 850 et suiv.

752 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Cbap. 3.

868. Quid de l'enfant incestueux ou adultérin, au cas, par exemple, où le père ou la mère à l'égard duquel la filiation serait dûment constatée, lui aurait l'gué certaines sommes ou valeurs pour lui tenir lieu d>. sa créance alimentaire? M. Déniante (n. (>53) résout la question en ces termes: « Dans la limite de son droit alimentaire (C. civ., 762), l'enfant incestueux ou adultérin recueille en qualité d'enfant; il y a donc lieu de lui appliquer le tarif de 'a ligne directe (Sol., 29 août 1871, Garnier, Rèp. pèr.f 7538). S'il recueille au delà, c'est en tant que sa qualité n'e-.t pas légalement constatée ; il doit alors subir le tarif des personnes non parentes. »

869. Nul doute, d'ailleurs, que ce dernier tarif serait applicable au legs fait à l'enfant incestueux ou adultérin par un parent de son auteur. — Bev. Not. n. 5212.

870. Nous avons indiqué v° Adoption, n. 140 etsuiv., le tarif applicable aux mutations qui s'opèrent par décès de l'adoptant à l'adopté ou à ses descendants et réciproquerm nt.

Ajoutons qu'un jugement du tribun il de Marseille, du 31 août 1877, a décidé que l'enfant adoptif, insilué légataire universel par l'adoptant, et qui, en la première de ces qualités, a payé le droit de mutation par décès à 1 p. 100, est débiteur du complément du droit de 9 p. 100, lorsque, l'adoption ayant été annulée, il recueille l'hérédité comme légataire universel n'ayant aucun lien de parenté avec le défunt. — Journ. Enreg., 20679.

Poir le retour légal établi par l'art. 351 C. civ., V. notamm. ve Adoption, n. 143.

871. L'adopté, avons-nous fait observer v° Adoptùm, n. 105, peut cumuler dans la succession de l'adoptant les droits successifs qui lui appartiennent comme enfant adoptif et ceux qu'il tient d'une institution d'héritier. Ainsi, le neveu adopté par un oncle qui a, d'ailleurs, légué la portion disponible de ses biens à ses neveux et nièces, recueille dans la succession de cet oncle tout à la fois la réserve qui lui appartient comme enfant adoptif et sa part dans le legs fait aux neveux et nièc s. — Décidé que le droit de 1 p. 100 est seul exigible, même sur la part attribuée à l'adopté en sa qualité de neveu. — Dél. Rég , 19 août et 15 oclob. 1831, Journ. Enreg., 11040.

87£. L'adopté n'acquiert aucun droit de successibilité sur les biens des parents de l'adoptant (C. civ., 350). La famille de l'adoptant reste étrangère à l'adopté. Par voie de conséquence, le tarif des mutations entre personnes non parentes serait applicable aux dispositions testamentaires faites au profit de l'adopté par des parents de l'adoptant, et réciproquement.

87o. Cette solution nous semble s'imposer, même en ce qui concerne les frères et soeurs adoptifs, sauf cependant à l'égard des biens faisant l'objet du retour établi par l'art. 356 C. civ., parce qu'on peut dire dans ce cas, par une interprétation libérale, que les successibles sont appelés en leur qualité de frères ou sœurs.

874. La jurisprudence administrative interprète i'art. 53 précité de la loi du 28 avril 1816 (suprà, n° 822), en ce sens que le tarif de 9 p. 100 n'est dû par l'époux survivant qu'autant qu'il recueille les biens du prédécédé en vertu de l'art. 767 C. civ., et seulement sur la portion de biens dont il aurait été exclu en l'absence de cette disposition. Ainsi, en thèse générale, toutes les fois que l'époux succède à son conjoint, partie comme donataire ou légataire (fût-ce à titre particulier) et partie comme successeur irrégulier à défaut de parents au degré successible, le droit est dû à 3 p. 100, sur les biens faisant l'objet de la libéralité et à 9 p. 100 sur le surplus seulement. — Dél., 28 avni-9 mai 1843 {Journ. Enreg., 111255-3); Sol., 23 oct. 1872, 11 sept. 1876, 11 avril 1878, 22 fév 1879, citées par le Pict. Héd., v° Succession, n. 1028,

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3. 753

875. La délibération des 28 avril-9 mai 1843 a été prise dans un cas où l'époux survivant, donataire universel en usufruit, avait obtenu l'envoi en possession à défaut de parents au degré successible, avec dispense de caution en raison de la donation. H a été reconnu que le droit de mutation par décès devait être liquidé sur la moitié représentant la valeur de l'usufruit au taux fixé pour les transmissions entre époux, et sur la moitié représentant la valeur de la nue propriété d'après le tarif fixé pour les personn s non parentes.

876. Lorsque l'époux vient à la succession de son conjoint en la double qualité de parent et de donataire ou légataire, il doit le droit d'après son degré de parenté sur la portion qu'il recueille à titre de parent, et celui de3 p. 100 sur celle qui lui est dévolue en vertu de la libéralité.

Ainsi, supposons une veuve nièce de son défunt mari, appelée à recueillir la succession pour un quart comme héritière du sang, et, de plus, légataire universelle en usufruit. L'impôt est dû à 3 p. 1 00 sur l'usufruit de tous les biens héréditaires, et à 6 fr. 50 sur la nue propriété (moitié de la toute propriété) du quart de ces biens. — Conf. Dict. Réd., v° Succession, n. 1029.

877. Le parent du défunt dans une ligne, qui recueille la totalité de la succession, en vertu de l'art. 733 C. civ., à défaut d'héritiers dans l'autre ligne, doit l'impôt sur l'intégralité de l'héritage au taux déterminé par son degré de parenté avec le de cujus. On ne saurait évidemment invoquer contre lui l'art. 53 de la loi du 28 avril 1816, édicté d'une manière exclusive pour l'enfant naturel et le conjoint survivant.

878. Mais si, en vertu du privilège du double lien, un héritier recueillait la succession comme parent dans les deux lignes à des degrés différents, il devrait les droits pour ce qu'il prendrait dans chaque ligne d'après son degré de parenté dans cette ligne. — Dict. Réd., v° Succession, n. 1030.

879. La représentation admise en ligne collatérale (C. civ., 742) n'exerce aucune influence au point de vue du tarif. Le taux de l'impôt est déterminé par le degré de parenté de l'appelé avec le défunt, abstraction faite du bénélice de la représentation, lorsque le successible ne vient à la succession que par son effet. Le petit-neveu qui représente son père doit, en conséquence, acquitter le droit au taux de 7 p. 100.

880. Les simples alliés ainsi que les parents au delà du douzième degré sont à considérer comme personnes non parentes pour les biens qu'ils recueillent en qualité de donataires ou de légataires. — Cass., 22 déc. 1829 {Juurn. Enreg., 9526); 28 janv. 1839 (Journ. Enreg., 12224); Instr. Hég., 714, n° 5, 6°.

881. En matière d'usufruits successifs, le second usufruitier doit l'impôt d'après son degré de parenté avec le testateur. Il en est de même en cas de rente viagère léguée à plusieurs personnes pour en jouir successivement. — V. suprà, 834 et suiv.

882. Pour ce qui concerne la matière des substitutions et des dispositions de eo quod supererit, v. v° Substitution, n. 527 et suiv.

883. La règle à suivre en cas de legs de la chose de l'héritier ou de la chose d'autrui a élé indiquée v° Délivrance de legs, n. 95 et suiv.

884. D'après l'art. 788 du C. civ., les créanciers de celui qui renonce au préjudice de leurs droits peuvent se faire autoriser en justice à accepter la succession de leur débiteur en son lieu et place. Dans ce ca^, le droit de mutation est exigible, bien entendu, d'après le degré de parenté de l'héritier renonçant avec le défunt.

Même principe pour la succession échue à un failli et acceptée par le syndic de la faillite. — Dict. Réd., v° Succession, n. 1039.

885 La jurisprudence décide que la succession vacante donne ouverture à l'impôt. — V. suprà, n. 61.

754 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Ciup. 3.

Voici les règles enseignées par la Régie, dans son Instruction n° 2598 pour l'application du tarif :

A. « S'il existe des héritiers connus ayant renoncé à la succession, le tarif des droits à percevoir est déterminé par le degré de parenté de ces héritiers. »

B. « S'il n'existe pas d'héritiers connus, les droits sont exigibles en général au taux fixé pour la parenté collatérale la plus éloignée, c'est-à-dire 8 p. 400. »

C. « Toutefois, lorsqu'il est certain que le défunt, enfant naturel non reconnu et non marié n'a pu, à raison de son âge, laisser aucun successible ou légataire débiteur de droits inférieurs à 9 p. 100, c'est ce dernier tarif qui doit être appliqué. »

D. « Les perceptions faites à un taux inférieur à 9 p. 100 sont, dans tous les cas, susceptibles de régularisation ultérieure suivant la qualité de l'héritier ou du successeur (autre que l'Etat), qui recueillerait définitivement la succession. »

886. M. Demante (n. 677), apprécie en ces termes la doctrine de la Régie : « Dans le cas où la succession est devenue vacante par la renonciation de l'héritier le plus proche, on perçoit les droits d'après la parenté de cet héritier. Cela est assez plausible, puisque cet héritier peut revenir sur la renonciation, tant que la succession n'a pas été acceptée par un autre (C. civ., art. 790), et qu'ainsi intérim on peut le considérer comme propriétaire du patrimoine.

« La difficulté est plus grande encore alors qu'il n'y a aucun héritier connu. Dans ce cas, il semble qu'il y aurait lieu de percevoir le droit le plus faible, in dubiis quod minimum est sequimur. Tout au contraire, l'Administration perçoit le droit de 8 p. 100 supposant que les parents, s'il en existe, sont au delà du quatrième degré. Cette présomption est tout à fait arbitraire. Si donc, il se présente un parent plus rapproché, la perception du droit de 8 p. 100 n'ayant pas été régulièrement faite, donnera lieu à restitution. »

Nous ne pouvons que nous associer à ces réflexions.

88T. Pour les transmissions d'office, v. v° Office, n. 914 et suiv.

Art. 3. — Justification des reprises et récompenses.

888. Le prélèvement des reprises de l'époux survivant diminue la part du conjoint prédécédé dans l'actif brut de communauté. D'un autre côté, les récompenses dues par le défunt à la communauté se déduisent de son émolument dans les conquêts pour l'établissement de l'impôt. — V. suprà, n. 705.

La Régie est en droit d'exiger la justification de ces reprises ou récompenses qui viennent atténuer la valeur imposable. En principe, en effet, les époux sont présumés avoir des droits égaux sur les conquêts ; il en résulte que, si le redevable invoque une cause d'exception à celte règle générale, c'est à lui qu'il incombe de prouver la réalité de l'exception dont il excipe. De même la Régie, qui alléguerait l'existence d'une reprise au profit du défunt, ou qui prétendrait que l'époux survivant est débiteur d'une récompense, devrait en fournir la preuve. La doctrine est d'accord sur le principe. La seule difficulté consiste à déterminer de quelle manière la justification à faire par les parties doit être opérée.

889. La loi fiscale étant muette à cet égard, il convient de s'en tenir aux règles du droit commun sur la matière.

Par conséquent, tout prélèvement de repris * au profit de l'époux survivant sur les biens de la communauté peut être écarté à défaut de pièces qui eu établissent la légitimité. De même, la Régie est autorisée à ne pas

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chàp. 3. 755

tenir compte des récompenses prétendues à la charge de la succession, s'il n'est point prouvé que la communauté en était réellement créancière.

Pour les reprises, la Régie peut exiger des héritiers la preuve du droit de l'époux survivant à les prélever, de même que les héritiers pourraient exiger cette preuve de l'époux survivant, ni plus ni moins.

Pour les récompenses, les héritiers ont à justifier de la cause qui les en rend débiteurs ; ils ont, en d'autres termes, à prouver le droit de la communauté à en exiger le payement.

La question de savoir de quels faits juridiques peuvent résulter ces différentes preuves a été traitée v° Communauté. Observons, toutefois, que la procédure en matière fiscale n'admet pas les genres de preuve incompatibles avec les règles de l'instruction écrite.

8 99. Dans la pratique, le droit strict, tel que nous venons de l'exposer, souffre des tempéraments. Lorsque, par exemple, le décès du de cujus a été suivi d'un inventaire régulier, la Régie, à moins qu'elle n'ait de sérieux motifs de soupçonner une fraude, s'en rapporte aux énonciations de cet acte, alors même qu'elles ne seraient pas complètement suffisantes pour établir le droit à la reprise ou à la récompense dont la déduction est demandée.

891. Les actes produits à titre de justification n'ont pas, d'ailleurs, besoin d'être enregistrés. — Y. suprà, n. 36.

Art. 4. — Des legs et des donations au point de vue de la liquidation

des droits.

| 1er. — Généralités.

893. Les explications que nous avons déjà données dans le cours de ce travail et celles que nos lecteurs trouveront en se reportant aux mots Délivrance de legs. Donation, Legs, Rente, Restitution de droits d'enreg., Réversibilité-Réversion, etc., ne nous laissent que peu de chose à dire sur le mode de liquidation des droits de mutation par décès, lorsqu'il existe des donations ou des legs.

893. L'héritier n'est pas tenu du payement des droits sur les legs particuliers, qui, au contraire, doivent être déduits de l'actif successoral pour la liquidation de l'impôt à sa charge.

Si l'héritier a payé l'impôt sur la totalité dos biens héréditaires, sans faire allusion aux legs particuliers, on ne doit donc pas considérer, en principe, qu'il a libéré jusqu'à due concurrence les légataires particuliers; la somme qu'il a payée en trop doit lui être restituée ; toutefois, si cette restitution ne pouvait être effectuée par suite de l'accomplissement de la prescription biennale, il y aurait lieu, par application des principes exposés v° Restitution de droits d'enreg., n. 187 et suiv., de tenir compte, pour la liquidation des droits sur les legs particuliers, du payement fait par l'héritier ou de restituer, le cas échéant, au légataire particulier, sur le montant du droit auquel aurait été assujettie la totalité du legs particulier, une somme égale à celle acquittée en trop lors de la déclaration de la succession.

894. A l'égard des legs sous condition résolutoire au profit d'une personne et sous condition suspensive au profit d'une autre, V. v° Restitution de droits d'enreg., n. 499.

895. En cas d'accroissement, V. vis Accroissement, Legs, Renonciation.

756 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chai». 3.

§ 2. — Legs de quotité disponible.