I. — Généralités

HÏMî. Les legs de quotilé disponible sont 1res fréquents, surtout entre époux. La perception de l'impôt de mutation par décès exige donc une connaissance approfondie des règles du droit civil relatives au cal«ul de la quotité disponible et de la réserve. Ces règles ont été complètement exposées v° Portion disponib'e.

&9Tt. C'est aux principes de la loi civile qu'il convient de s'attacher exc'usivement pour d< terminer, au point de vue de l'impôt, l'étendue du legs de quotilé disponible. Les attributions faites irrégulièrement par des actes des parties, non seulement ne sont pas un obstacle à la perception des droits de mutation par décès liquidés conformément à la loi, mais, dans la rigueur du droit, elles donnent lieu à des droits de mutation entre vifs et principalement à des droits de soûl te sur les partages. — Comp., Cass., 9 août 1870, Journ. Enreg., 18954; 30 déc. 1&73, Journ. Enreg., 19403.

898. L'interprétation du testament parles intéressés doit cependant prévaloir dans les cas douteux. Celle qui résulterait d'une décision judiciaire terminant une in- tance, dans laquelle la Régie n'aurait pas été partie, serait inopposable à celle-ci, mais il y a lieu de croire qu'elle ne se risquerait pas à la contredire à moins de circonstances tout à fait exceptionnelles.

899. Les dispositions de la loi qui soumetteut à la réduction les libéralités excédant la quotité disponible n'opèrent pas de plein droit. Dès lors, lor.-que la réduction légale n'a été ni demandée par le réservateur, ni spontanément consentie par le donataire, le receveur doit liquider les droits de mutation par décès comme s'il n'y avait pas lieu à réduction, c'est-à-dire sur la totalité de la 1 béralité. — Cass., 10 juill. 1860, Journ. Enreg., 17165; Seine, 20 janv. 1841, Journ. Enreg., 12662.

900. Si, lors de la déclaration pour la perception des droits de mutation par décès, le réservataire et le gratifié, tous deux présents ou représentés par un ou plusieurs mandataires, expriment la volonté que la libéralité soit réduite à la quotilé disponible, les droits de mutation par décès doivent être liquidés en conséquence; seulement, la perception devrait être rectifiée si la réduction n'avait pas été maintenue dans les actes de liquidation et partage. La déclaration contiendrait même, selon le cas, une véritable omission de la part du donataire éventuel ou du légataire, qui, n'ayant déclaré que la quotité disponible, n'aurait acquitté les droits que sur cette quotité et aurait reçu, cependant, une part plus importante de l'hérédité II ne pourrait, toutefois, y avoir omission que si cette attribution au gratifié de la totalité de la libéralité avait été convenue avant la déclaration (Dict. Réd., \° Quotité disponible, n. 237). Si l'attribution avait été consentie après la déclaration, le gratifié aurait à passer, dans les six mois de la convention, une déclaration supplémentaire, sous peine d'un demidroit en sus. Le supp'ément de droit exigible du gratifié devrait être calculé, imputation faite du droit payé par l'héritier. Nous nous plaçons, bien entendu, dans l'hypothèse où la îibérali'.é résulte d'une donation soumise au droit de mutation par décès ou d'un legs. Si elle résultait d'un acte sur lequel aurait été perçu le droit de donation entre-vifs, il est clair que le gratifié n'aurait aucun supplément de droit à payer par suite de la nonréduction puisqu'il aurait supporté l'impôt à l'origine, c'est-à-dire lors de la donation, sur toutes les valeurs données.

901. Le donataire ou le légataire peut-il s'affranchir du payement de l'impôt de mutation par décès sur l'intégralité de la disposition faite à

SUCCESSION (DROIT FISCAL,.. Chah. 3. 757

sun profit et qui excède la quolité d;sponib'e, ea se réduisant lui-même à cette quolité dans la déclaration rie la succession, ou bien a-t-il besoin, à cet effet, du concours du réservataire?

Il est admis que la loduction, au point de vue de la perception des droits, peut émaner di; bénéficiaire de la libéralité, agissant seul et de son propre mouvement. Si donc le donataire ou légataire d'une valeur excédant la quotité disponible manifeste, par la déclaration de mutation par décès, même en l'absence du réservataire, l'intention de réduire cette libéralité dans les limites du disponible, cette déclaration doit servir de base à la liquidation du droit de succession. — Laval, 14 mai 1832 (Journ. Not., 8259) ; Del. Rég., 18 oet. 1853, Instr. 1451, § 5; Del. Règ., 28 déc. 1832 (Jnurn. Enreg", 10575); Sol. impl. Conf. Cass., 10 juill. 1860 et Seine, 20 janv. 1841, suprà, n. 899; Sol., 27 juin 1872 (Journ. Enreg., 19879); Dut. Rèd., v° Quotité disponible, n. 214. La pratique est d'ailleurs fixée dans ce sens. V. cependant Sol., 11 nov. 187 1 et 18 mai 1875; Paimbœuf, 21 juin 1875; D'tct. Rèd., loc. cit., 252 et suiv.

902. D'après une Solution du 27 juin 1872 (Journ. Enreg., 19879), le legs particulier réduit comme excédant la quotité disponible sur l'actif nef de la succession (C. civ., 922) doit être assujetti au droit de mulation par décès seulement sur la somme payée au légataire, à la condition que la réduction résulte d'un acte authentique de règlement passé entre le légataire et l'héritier avant la déclaration de succession.

903. Mais, suivant la même Solution, lorsqu'il n'est pas survenu, entre les légataires, de règlement pour la réduction des libéralités pouvant excéder la quotité disponible, et que l'actif, tel qu'il est déclaré par les héritiers ou autres successeurs à titre universel, est suffisant pour le payement des sommes dont le défunt a disposé à titre particulier, l'Administration n'admet pas les légataires particuliers à ne payer les droits que sur une partie de leurs legs, sur la simple allégation qu'ils auront à subir des réductions après le prélèvement des dettes et charges de l'hérédité.

90 i La doctrine énoncée au numéro précédent peut être admise dans le cas où l< s légataires pa< ticuliers se bornent à de simples allégations ; mais s'ils justifient que les réservataires seront en droit de d -mander la réduction, par exemple au moyen de la production d'un inventaire régulier, présentant la situation passive de la succession, il semble, conformément à ce qui a été dit suprà, n. 901, qu'on ne saurait les empêcher de se réduire eux-mêmes et les obliger au payement de l'impôt sur une somme supérieur à celle qui doit, en définitive, leur revenir.

904 bis. Mais, en ce qui concerne la perception, doit-on tenir compte des d-ttes, lorsqu'il s'agit de dispositions universelles ou à titre universel?

La négative est enseignée par la Régie, dans une Solution du 14 janvier 1874 (Journ. Enreg., 19579), principalement fondée sur la doctrine d'un arrêt de la Cour de Rennes du 21 février 1834 (S., 35.2.214), aux termes duquel, en droit civil, la déduction des dettes n'est exigée par l'art. 922 C. civ., pour le calcul de la quotité disponible, que lorsqu'il s'agit de dons ou legs particuliers.

« Du moment, porte la Solution précitée, que la déduction préalable des dettes prescrites par l'arl. 922 C. civ., n'est pas applicable aux legs universels ou à titre universel de propriété, ou même d'usufruit, il est évident que les legs de cette nature doivent supporter le droit de mutation par décès sur la part qui leur revient dans l'actif brut de la succession.

« Pour le décider ainsi à l'égard des legs universels ou à titre universel d'usufruit, il n'est pas nécessaire de se prononcer sur la grave question de savoir si ces dispositions constituent des legs universels ou à titre universel, ou seulement des legs particuliers. Il suffit que les légataires universels ou à titre universel en usufruit soient tenus de contribuer au

758 SUCCESSION (DROIT FISCAL), ChaP. 3.

payement des dettes, pour que ces légataires ne puissent pas être astreints a subir le retranchement, sur l'importance de leurs legs, d'une portion correspondante à leur part des dettes. »

La pratique est établie en ce sens. — V. cependant \° Portion disponible, n. 449.

905. Aux termes de l'art. 9:22 du Code civil, la réduction se détermine en formant une masse de tous les biens existants au décès du donateur ou testateur. On y réunit fi' îivement ceux dont il a été disposé par donations entre vils, d'après leur état à l'époque des donations et leur valeur au temps du décès du donateur. On calcule sur tous ses biens, après en avoir déduit les detics, quelle est, eu égard à la qualité des héritiers qu'il laisse, la quotité dont il a pu disposer.

900. Le rapport fictif prévu par l'art. 922 doit être opéré pour déterminer, au point de vue de la perception, le legs de la quotité disponible fait par le de cujus. Mais, comme le légataire ne peut exiger le rapport réel (C. civ., 857), l'impôt dont il est débiteur ne peut s'étendre aux biens rapportés fictivement.

907. Par exemple, X..., décède laissant deux enfants et un légataire de la quotité disponible. Chaque enfant a reçu 40,000 francs en avancement d'hoirie, et il existe au décès pour 10,000 francs de valeurs héréditaires.

On procédera de la manière suivante :

Biens existants au décès 10,000 fr.

Rapports fictifs 80,000

Total 90,000 fr.

Quotité disponible, un tiers. . . 30,000 Le légataire ne pouvant exiger le rapport réel et devant se contenter des 10,000 francs de valeurs laissées par le défunt, le droit à sa charge sera calculé seulement sur 10,000 francs.

908. Autre exemple : X... laisse deux enfants à l'un desquels il a donné par préciput, aux termes d'une donation entre vifs, une somme de 10,000 francs. L'autre enfant a reçu, en avancement d'hoirie, pareille somme de 10,000 francs. Il existe un légataire universel et X... possédait à son décès des biens d'une valeur de 10,000 francs.

Biens existants au décès 10,000 fr.

Rapports fictifs 20,000

Total 30,000 fr.

Quotité disponible 10,000

À imputer la somme donnée par préciput . 10,000 Il ne reste rien pour le légataire qui, conséquemment, n'aura rien à payer.

IL — Dispositions entre époux.

î>09. Une question intéressante au premier chef est celle de savoir comment se calculent les droits auxquels l'époux survivant peut prétendre dans la succession de son conjoint prédécédé, soit eu vertu de son contrat de mariage, soit en vertu d'actes postérieurs, lorsque le défunt a fait des dispositions entre vifs au prolit des enfants nés du mariage, ou même au profit d'un étranger. La question est vaste, mais les difficultés qu'elle soulève paraissent clairement résolues par la loi et la jurisprudence, et si néanmoins elles donnent lieu à des conflits en matière fiscale, c'est que receveurs et notaires ne se rendent pas toujours un compte bien précis des principes sur lesquels leur solution repose.

Les observations suivantes sont empruntées à une étude très approfon-

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3. 759

die de la matière, qui a été publiée par la Revue du Not., sous les art. 5289 et 5302.

OlO. Les droits de l'époux survivant, dans la succession de son conjoint, résultent tantôt du contrat de mariage, tantôt d'une donation postérieure. 11 faut soigneusement distinguer les deux cas, car des règles différentes les régissent.

911. A. — Dans le cas d'attribution par contrat de mariage, il est un principe qui domine tout, c'est l'irrévocabilité des conventions matrimoniales. Lorsque l'un des époux donne à son conjoint l'usufruit de toute sa succession, ou de moitié, ou d'un quart, il y a une chose certaine dès à présent, c'est que l'importance de cet usufruit ne peut plus être diminuée par des libéralités postérieures. C'est, en effet, le propre de l'institution contractuelle de conférer à l'institué un droit héréditaire auquel ne peuvent préjudicier les libéralités, quelles qu'elles soient, faites par le disposant, pourvu qu'elles soient postérieures en date (C. civ., 1083). — Le donataire peut être en tous points comparé à un héritier réservataire, car, d'une part, le droit qui lui est conféré n'est qu'un droit héréditaire, dont l'efficacité ne se réalise et dont l'importance ne peut être connue qu'au décès du donateur; d'autre part, ce droit, pas plus que celui de l'héritier réservataire, ne peut lui être enlevé par le donateur.

91 2. Dans la question qui nous occupe, l'art. 1083 précité du Code civil, offre une importance capitale.

En effet, l'époux donataire en usufruit, qui succède à son conjoint, a le droit de faire porter son usufruit sur tout ce que ce dernier possédait lors du contrat de mariage et sur tout ce qui a accru depuis le patrimoine du défunt, moins toutefois les biens qui en sont sortis sans fraude par actes à titre onéreux. En un mot, les biens donnés depuis le contrat de mariage sont considérés, à l'égard de l'époux usufruitier, comme faisant encore partie du patrimoine du donateur. Il en résulte que, pour calculer l'importance de l'usufruit, ces biens doivent être réunis tictivement à la masse, et c'est en procédant sur la totalité de la masse ainsi composée, qu'on arrive à déterminer les droits de l'époux donataire. Ces droits étant fixés quant à leur quantum, l'époux les exerce d'abord sur les biens encore existants au décès, et subsidiairement, en cas d'insuffisance, sur les biens sortis les derniers du patrimoine du donateur, conformément à l'art. 923 du Code civil.

913. On objecterait en vain que le rapport n'est dû que de cohéritier à cohéritier, ce qui exclut, dans l'espèce, la possibilité de l'exiger des donataires du défunt. Cette objection, qui a été faite, provient de ce qu'on se rend un compte inexact de l'action qui appartient à l'institué. Cette action n'est pas une action en rapport bien que le mot soit quelquefois employé. C'est, à proprement parler, une action en réduction. En effet, l'institué, avons-nous dit, est une espèce d'héritier réservataire; mais ce qui domine en lui, c'est moins la qualité d'héritier que celle de réservataire. Cette distinction a son importance. Commençons d'abord par la justifier. L'héritier qui prend, dans la proportion de ses droits, la place du défunt, devient, par le fait même, copropriétaire, jusqu'à concurrence de sa part, de toutes les valeurs de la successsion, y compris celles qui n'ont été données qu'à titre d'avancement d'hoirie. Il en résulte qu'il a en principe le droit d'exiger le rapport réel, effectif, et de prendre sa part en nature dans les biens donnés, lors même qu'il existerait dans la succession des valeurs suffisantes pour le remplir de sa part héréditaire. Telle n'est pas la condition de l'institué. En principe, son droit ne porte que sur les biens existants au décès. Il n'a aucun droit sur ceux qui ont été donnés antérieurement, pourvu toutefois que ces donations aient pu se faire sans préjudicier à l'institution. En un mot, sa prétention sur les biens donnés est purement négative, en ce sens qu'elle s'oppose à ce

760 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3.

que les actes de disposition à titre gratuit a;ent pu entamer son propre émolument Le rapport qu'il peut exiger n'est donc que fictif, car, si une fois l'émolument de l'institué déterminé au moyen de ce ranport, les valeurs laissées au décès permettent de l'exercer, l'institué n'a rien à prétendre sur les biens donnés, puisque, en les donnant, le défunt n'a pas violé la loi qu'il s'était imposée dans son contrat de mariatre.

914. Mais, si ces valeurs sont insuffisantes, c'est alors que l'institué pourra s'adresser aux derniers donataires, non pour exiger d'eux le rapport, car ce n'est pas de rapport qu'il s'agit ici, mais pour les réduire de telle sorte que son émolument soit intact et n'ait rien à souffrir d.s libéralités faites par le défunt. En un mot, ce n'est pas une part d'héritier, c'est sa réserve qu'il défend contre les actes de disposition de ce dernier.

91 «S. Il résulte de ce qui précède que, pour calculer les droits du conjoint survivant, il faut réunir à la masse successorale tous les biens donnés par le défunt postérieurement au contrat de mariage, non seulement les biens donnés aux successibles du défunt, mais encore ceux donnés à des étrangers; non seulement ceux donnés en avancement d'hoirie, mais encore ceux qui l'ont été à litre de préciputet avec dispense de rapport.

Citons quelques exemples.

91<>. Un époux meurt ayant institué son conjoint, dans son contrat de mariage, donataire de la moitié de ses biens en usufruit. Il laisse dans sa succession 80,000 fr., après avoir donné, par acte entre vifs, à un étranger ou à un de ses enfants 20,000 fr. Les droits du conjoint survivant devront porter sur la niasse composée des 80,000 francs restants et des 20,000 francs donnés. Us seront donc de 50,000 francs en usufruit et s'exerceront uniquement sur les biens existants encore au décès.

91 r7. Renversons l'hypothèse et supposons que le défunt ne laisse que 20,000 francs, après avoir donné 80,000 francs. Les droits du conjoint seront encore de la même somme, et ils s'exerceront d'abord sur les 20,000 francs restants et ensuite sur les biens donnés, à commencer par ceux qui ont été aliénés les derniers. Dans tous les cas, le droit de mutation nar décès devra donc porter sur 50,000 francs. — V. toutefois infrà, n.921.

918. Si le défunt a disposé de la totalité de ses biens en usufruit au profit de son conjoint, les droits de ce dernier seront réglés d'après les mêmes principes, sauf, bien entendu, la réduction à la quotité disponible, si le défunt laisse des enfants. En toute hypothèse, il faudra, avant de calculer la quotité disponible, faire le rapport fictif des sommes données, et même réduire les donations, si cela est nécessaire, pour fournir à l'époux l'émolument auquel il a droit.

919. Ce que nous disons de la donation en usufruit, nous devons le dire aussi de Ja donation en propriété d'une quote-part de la succession de l'époux prédécédé. Le principe, en effet, est le même pour ce cas que pour ceux que nous venons de passer en revue.

920. Le rapport serait même dû dans l'hypothèse d'une donation de somme à prendre sur les plus clairs biens de la succession, si les biens restants au décès se trouvaient insuffisants pour compléter celte somme, ou plutôt, disons mieux, l'époux survivant aurait une action m réduction pour prendre sur les derniers biens donnés la portion de somme qui manquerait dans la succession du donateur.

921 . Les principes dont l'exposé précède trouvent leur confirmation dans un arrêt de la Cour de cassation, du 14 décembre 1885, dont les motifs peuvent se résumer ainsi :

Aux termes de l'art. 10«3 du C. civ., l'époux qui a disposé d'une partie de ses biens en faveur de son conjoint par une institution contractuelle, ne peut plus disposer à titre gratuit de ces mêmes biens, même pour consti-

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Clup. 3. 761

tuer une dot à l'enfant issu du mariage, cette constitution de dot étant un acte de disposition à titre gratuit. Par suite, si l'époux qui a, par contrat de mariage, donné à son conjoint la moitié en usufruit des biens qui composeront sa succession, vient à décéder, il est essentiel, pour déterminer les droits du conjoint survivant, de réunir aux biens laissés par \edecujus à l'instant du décès, le montant des dots qui ont été constituées au profit des enfants dans le cours du mariage. Il doit être procédé ainsi au cas même où l'époux survivant n'a pas entendu se prévaloir des dispositionde l'art 1083, et a restreint la déclaration de succession aux biens existants au jour du décès. La Régie est fondée à invoquer, en son lieu et place, la disposition précitée, lorsqu'il est établi, d'ailleurs, que l'époux survivant n'a point renoncé ni pour le tout ni pour partie aux avantages résultant pour lui de son contrat de mariage. — Cass., 14 déc. 1883 (Rev.Not., n. 7269.

JJ22. Nous venons de dire que, lorsque les biens restants au décès sont insuffisants pour remplir l'époux donataire de l'émolument auquel il a droit, les droits de ce dernier devaient s'exercer sur les biens donnés par actes e ître vifs, et qu'en conséquence le droit de mutation par décès devrait porter sur la totalité de cet émolument. Cela n'est vrai, toutefois, qu'autant que. l'époux survivant exerce réellement l'action en réduction qui lui appartient. La réduction n'opère pas, en effet, de plein droit; et, dès que l'époux survivant s'abstient de l'exercer, l'impôt de mutation se trouve nécessairement restreint aux valeurs que Je défunt a réellement laissées dans sa succession. Jusqu'à la réduction, les biens d:meurent entre les mains des donataires qui, déjà, ont acquit'.é l'impôt de transmission, et la Régie restera impuissante à les atteindre aussi longtemps que l'action en réduction ne les aura pas fait rentrer effectivement dans la masse héréditaire.

923. Nous n'avons pas examiné, dans tout ce qui précède, l'hypothèse possible où l'intention du donateur aurait été de ne faire porter l'usufruit donné par contrat de mariage que sur les biens réellement existants au décès. Cette intention est licite : elle é^uiv.iut à la réserve pour le donateur de la faculté d'aliéner, même à titre gratuit, les biens com>ris dans la donation. C'est là une des modalités que l'art. 1086 permet d'insérer dans les donations par contrat de mariage.

Il est hors de doute que si la faculté dont nous parlons a été ré-ervée par le donateur, le rapport des donations faites après le contrat de mariage, pour calcul r les droits d'usufruit de l'époux survivant, ne sera plus soumis aux mêmes règles et n'aura plus lieu de plein droit, comme dans les espèces qui précèdent. Le cas se trouvera régi par les principes que nous développerons plus loin, et qui sont applicables à toutes les libéralités essentiellement révocab es, telL-s que les donations entre époux faites pendant le mariage ou les legs testamentaires.

Toutefois cette faculté, qui déroge aux conditions dans lesquelles sont laites ordinairement les institutions contractuelles, ne doit pas être présumée et ne lésullerait pas, par exemple, de ce que la donation aurait pour objet u l'usufruit des Liens qui se trouveront dépendre de la succession du délunt au moment de son décès » ou de toute autre clause ana ogue. Il est donc inutile, dans l'espèce, de s'attacher aux diverses expressions de cette nature qui auraient pu être employées par le donateur, et q*ii, à défaut de preuve contraire, doivent invariablement s'interpréter en ce sens que le donateur n'a entendu disposer que de ses biens à tenir, par oppo ition aux biens présents. Nous venons, au contraire, quand il s'agira des dispositions Eûtes hors contrat de mariage que ces expressions ont une importance capitale. Cependant il s'agit, "comme on le voit, d'une pure question d'interprétation , il s'agit de dégager la volonté du testateur, et, à cet égard, les magistrats ont un pouvoir souverain d'appréciation. Da is le doute, la

762 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Cbap. 3.

Régie devrait, ce semble, s'en tenir à l'interprétation des parties intéressées.

924. 11 est donc établi, en règle générale, que l'époux donataire par contrat de mariage, soit de l'usufruit, soit d'une quote-part de l'usufruit, soit d'une part en propriété des biens délaissés par son conjoint, soit même d'une somme à prendre sur sa succession, a droit, dans tous les cas, pour calcu'er son émolument, au rapport des sommes données par son conjoint postérieurement au contrat de mariage. .Mais n'existe-t-il pas des circonstances particulières qui peuvent faire fléchir cette règle, et en laire, dans certains cas, abandonner l'application ? Si, par exemple, les donations sujettes à rapport ont été faites aux enfants nés du mariage, et que l'époux survivant y ait concouru, comment arrivera-t-cn à concilier d'une part les droits de ce dernier comme donataire de son conjoint, et, d'autre part, les obligations qu'il a contractées vis-à-vis de ses enfants en leur constituant une dot? Les différentes hypothèses qui peuvent se présenter méritent d'être examinées.

925. Et d'abord, si l'époux survivant ne s'est pas engagé solidairement avec son conjoint dans la constitution de dot, notre règle ne subira aucune modification. Ainsi, deux époux qui se sont donné par contrat de mariage l'usufruit de la moitié de leurs biens, constituent en dot à leur enfant commun, conjointement, mais sans solidarité entre eux, une somme de 60, < 00 francs. Que la dot soit payée en biens de communauté ou en biens propres à chacun des époux, ou encore en biens propres à l'un d'eux seulement, le résultat sera toujours le même. On établira les indemnités qui seront dues à la communauté ou que les époux se devront réciproquement ; mais le résultat, final sera toujours de faire considérer l'enfant doté comme ayant reçu 30,000 francs de chacun de ses père et mère.

92G. Exemple : le mari meurt laissant dans sa succession, tout compte fait entre les époux, un actif réel de 30,000 francs. Si l'on ajoute à ces 30.000 francs les 30,000 francs donnés, on a un total de 60,000 francs, dont la moitié en usufruit, revenant à la veuve, est de 30,000 francs. Les droits de la veuve s'exerceront en entier sur les biens de la succession.

Si l'actif réel n'était que de 20,000 francs, les droits de la veuve s'élevant à 25:000 francs, moitié de la masse totale qui serait alors de 20,000 fr. -f- 30,000 fr. = 50,000 francs, devraient s'exercer d'abord sur les biens de la succession, et, subsidiairement, sur la somme constituée en dot au fils. Ce dernier ne saurait se plaindre. La veuve ne s'est engagée, en effet, qu'à garantir l'intégralité de la dot qu'elle a constituée personnellement, et elle ne saurait être rendue responsable de ce que son mari, en dotant l'enfant commun, a excédé les sommes dont il avait la libre disposition.

92'î'. Mais la situation change si l'on suppose que les époux ont constitué la dot solidairement. Dans ce cas, la veuve ne pourrait demander la réduction de la donation faite à son fils par le mari ; car, ce qu'elle obtiendrait d'un côté, au moyen de cette action en réduction, elle serait obligée de le rendre de l'autre^ en vertu de son engagement solidaire. On objecterait en vain qu'elle n'a pu renoncer, dans le contrat de mariage de son fils, alors que son mari était encore vivant, aux avantages que ce dernier lui a faits sur sa succession. En effet, elle ne fait aucune renonciation ; elle prend seulement vis-à-vis de son fils un engagement parfaitement licite, celui de lui garantir une dot de 60,000 francs, engagement qui a pour effet indirect de paralyser les droits auxquels elle peut prétendre dans la succession de son mari.

928. La difficulté devient plus sérieuse lorsque la dot a été constituée solidairement, avec clause d'imputation sur la succession du prémourant. Il est admis, en jurisprudence, que cette clause agit à la manière d'une condition résolutoire, en ce sens qu'elle a peur effet, lorsque l'un des époux

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3. 763

décède, de le faire considérer comme seul donateur et d'affranchir l'époux survivant de toute obligation relative à la dot. L'actif revenant à l'enfant doté dans la succession du prémourant est, en quelque sorte, considéré comme la limite maximum des engagements pris par les constituants. Il en résulte que cet enfant se trouve payé de sa dot par cela seul qu'il recueille cet actif successoral et que l'époux survivant se trouve, par là même, entièrement libéré. Il semblerait donc en résulter que ce dernier serait fondé à exercer dans leur intégralité, même au préjudice de l'enfant doté, les droits d'usufruit qu'il tient de son contrat de mariage. On ne peut pas, en effet, lui opposer, comme dans l'espèce précédente, l'obligation solidaire qu'il a prise de garantir la dot, puisque cette obligation est éteinte.

9&9. Cette conséquence extrême n'est cependant pas admise; on ne va pas jusqu'à reconnaître à l'époux survivant, qui a participé à la constitution de dot, quoique sous condition résolutoire, le droit d'exiger la réduction de la donation consentie à l'infant. — Comp. Bertaud, Quest. de droit, n. 418.

93©. Il ne faut pas se tromper sur la portée des explications qui précèdent. Ce qui en résulte, c'est que l'époux survivant ne pourra jamais faire valoir ses droits d'usufruit au préjudice de l'enfant doté, en d'autres termes, qu'il n'aura pas, dans ce cas, d'action pour faire réduire la dot, lors même qu'il ne trouverait pas dans la succession de son conjoint des valeurs suffisantes pour asseoir son droit d'usufruit. Mais le rapport de cette dot n'en devra pas moins être fait pour calculer ses droits, et l'émolument déterminé au moyen du rapport fictif s'exercera dans sa plénitude si les biens existants au décès sont suffisants, et, dans le cas contraire, jusqu'à concurrence desdits biens. Il est à remarquer à ce sujet que l'arrêt du 14 déc. 1885, cité suprà, n. 921, est intervenu dans une espèce où la dot avait été constituée par les deux époux et stipulée imputable précisément sur la succession du prémourant.

931. Exemple : L'enfant a reçu une dot de 300,000 fr. payée avec des biens communs et imputable sur la succession du prémourant des donateurs. Au décès du premier mourant, la communauté comprend des valeurs estimées 700,000 francs. Le survivant est donataire, par contrat de mariage, de l'usufruit de moitié des biens du défunt. La communauté étant de 1 million, y compris l'indemnité due à raison du payement de la dot, les droits de la succession s'élèvent donc à 500,000 fr., composés de 200,000 fr. en valeurs réelles et de 300,000 fr., montant de la dot. D'après les principes ci-dessus développés, le survivant ayant droit à l'usufruit de moitié, soit 250,000 fr., exercera cet usufruit jusqu'à concurrence de 200 000 fr., montant des valeurs réelles, tandis qu'il n'aurait droit qu'à 100,000 fr. si le rapport ticlit de la dot n'avait pas lieu. Quant aux 50,000 fr. de surplus, il ne pourra y prétendre, puisqu'il faudrait pour cela opérer la réduction de la dot. — Soissons. 10 août 1867, Garnier, Rèp. pèr., 3313 ; Seine, 3 mai 1873, Rev. NoL, n. 4418.

933. B. Jusqu'à présent, nous n'avons eu à nous occuper que du cas où la donation d'usufruit au conjoint survivant a eu lieu par contrat de mariage. Il était essentiel de distinguer cette hypothèse de celles qui vont suivre, car le motif déterminant des solutions auxquelles nous avons été conduits, et qui réside dans le principe d'irrévocabilité de l'institution contractuelle, ne saurait être étendu aux donations d'usufruit faites hors contrat de mariage. Ce sont, en effet, des principes tout différents qui vont nous servir à trancher les difficultés qui se sont élevées à propos des donations de cette catégorie.

933. Une donation d'usufruit entre époux, hors contrat de mariage, produit les mêmes effets qu'un legs. La donation qui laisse au disposant la faculté de révoquer la libéralité (art. 10!)G) et qui ne le dépouille que pour le temps où il ne sera plus, confère au donataire un droit qui ne se

764 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Cuap. 3.

vivifiera et n'aura d'efficacité que par le décès du donateur. Il en résulte qu'elle doit être assimilée aux legs et que, pour en déterminer l'étendue, on doit appliquer les mêmes règles que si la libéralité procédait d'un testament.

934. La difficulté que nous avons à résoudre exige que n >us fassions une distinction : ou bien il s'agit de trancher une question de quotité disponible, c'est-à-dire tue l'époux donataire en usufruit, qui a, nous le sup-

ftosons, des droits nettement délinis, se borne h réclamer l'exécution de son egs, jusqu'à concurrence delà quotité disponible; ou, ce qui rsl ditlérent. comme nous le verrons il s'agit d'interpréter la volonté du disposant et de déterminer l'importance de la disposition eu égard aux biens sur lesquels elle doit porter. Nous allons examiner successivement ces deux hypothèses.

935. Oa a prétendu que le légataire, ou l'époux donataire en usufruit, puisque son cas est soumis aux mêmes règles que celui du légataire, n'était pas fondé, pour calculer la quotité disponible, à exiger le rapi ort des sommes données entre vifs par le disposant. Cette doctrine est aujourd'hui complètement abandonnée. Le légataire ne peut jamais, à la vérité, exiger le rapport effectif des biens donnés (art. 857 C. civ.). Il est sans dioii, en effet, sur ces biens, dont le délunt a disposé à titre irrévocable pour tous autres que ses prop es héritiers. Ces derniers seuls peuvent exiger le rapport réel, lorsque le bien a été donné à un de leurs cohéritiers, et la réduction, s'il y a lieu, lorsque le donataire est un étranger. Au-si le légataire ne pourra-t-il jamais toucher aux biens dont le défunt s'est dépouillé par acte entre-vifs. Son droit n'ira jamais jusqu'à lui permettre d'exercer sur eux la disposit on dont il a été l'objet.

936. Mais ce qu'il prétend et ce qu'il a le droit de prétendre, c'est que son legs qui a pour objet des biens libres et existants dans la succession du testai' ur, ne soit réduit qu'autant que les héritiers ne trouvent pas, soit dans la succession, soit dans les biens qui lei;r ont été donnés, le montant de leur réserve. En un mot, dès l'instant que chacun des héritiers se trouve rempli de sa légitime, rien ne s'oppose p!u- à l'exécution du legs, exécution pleine et entière si les biens du testateur y suffisent, exécution jusqu'à concurrence du disponible, dans le cas contraire.

937. Par conséquent, toutes les fois que l'époux survivant est donataire, soit d'une part d'usufruit excédant la quotité di ponible, soit de la quotité disponible elle-même, il faut toujours, pour calculer <ette quotité, faire le rapport fictif de toutes les sommes données entre vifs par le défunt, sauf la nécessité, pour le donataire, une fois le chiffre de son émolument connu, de ne l'exercer que dans la limite des biens existants au décès. Les droits du donataire ne pourront jamais s'exercer sur les biens rapportés. C'est là une différence notable avec le cas où la donation d'usufruit a eu lieu par contrat de mariage.

938. Le rapport fictif dont nous parlons doit avoir lieu pour toutes les donations, quelle que soit leur date et à quelque litre qu'elles ai nt été faites, soit au profit des héritiers eux-mêmes, à titre d'avancement d'hoirie, ou à titre de préciput, soit au profit d'étrangers. Toutefois, le résuhat sera bien différent dans l'un ou dans l'autre de ces cas.

939. Ainsi, si la donation entre vifs a eu lieu au profit d'un des enfants à titre d'avancement d'hoirie, et que cet enfant accepte la succession, le bénéfice de la donation se partageant, par suite du rapport, entre tous les réservataires, il en résultera que ces derniers se trouveront remplis d'autant quant à leur réserve. Par conséquent, la donation entre vifs devra s'imputer sur cette réserve et ne diminuera en rien le disponible. L'époux survivant aura donc droit en usufruit à la moitié de toute la succession, y compris le rapport. C'est sur cette moitié ainsi calculée que devra porterie

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. à. 765

droit de mutation par décos, sans cependant qu'il puisse atteindre d'autres valeurs que celles réellement délaissées par le défunt au jour de son décos.

940. Si la donation entre vifs a eu lieu au profit d'un étranger, le rapport fie: if doit avoir lieu de même que dans le cas de donation en avancement d'hoirie. Mais il est évident que la libéralité ne doit pas s'imputer sur la légitime, puisque cette imputation conduirait à frtislivr les héritiers réservataires. Prise sur le disponible, elle le diminue d'autant, et, comme elle a la préférence sur la donation à cause de mort faite à l'époux survivant, il en résulte qu'elle réduira d'autant les droits de ce dernier. Il v aura dans l'espèce deux disponibles régis par des règles différentes, le disponib'e entre étrangers et le disponible entre époux. La disposition faite au profit de l'étranger se prélèvera d'abord et l'époux survivant n'exercera son usufruit que sur ce qui restera libre après ce prélèvement. Pour la solution des difficultés provenant, dans l'espèce, du calcul de cette double quotité disponible, V. v° Portion disponible. Il nous suffit ici d'avoir établi que la règle du rapport fictif s'applique à celte hypothèse comme à celle qui procède.

941. Nous en dirons autant du cas où la donation a été faite à un successible, à titre de préciput. Là aussi, la donation s'impute sur le disponible et diminue, par conséquent, les droits de l'époux survivant. — Dans ces différents cas, le mode de calculer la quotité disponible suppose toujours le rapport fictif des biens donnés entre vifs. Les différences ne portent que sur le résultat définitif de l'opération qui varie, pour l'époux survivant, suivant que le disponible est resté entier (donation ou avancement d'hoirie) ou a été atteint (libéra ités préciputaires ou faites à des étra igers).

9 12. En résumé, toutes les fois que le défunt a donné, hors contrat de mariage, ou légué à son conjoint une part de propriété ou d'usufruit dépassant la quotité disponible, il faut, pour calculer la part revenant à l'époux, réunir à la masse successorale tous les biens donnés aux enfants à titre d'avancement d'hoirie, et c'est sur cette part ainsi déierminée que doit porter le droit de mutation entre époux, sans cependant que ce droit puisse frapper d'autres valeurs que celles existant réellement dans la succession, au jour du décès. Les biens donnés à des étrangers ou à titre de préciput doivent être également réunis fictivement à la masse. Toutefois, le rapport de ces derniers biens s'impute sur le disponible et l'imputation a, naturellement, pour conséquence de diminuer l'émolument du conjoint.

943. Arrivons à noire deuxième hypothèse : il ne s'agit plus de fixer la quotité disponible. Nous supposons qu'elle n'a pas été dépassée. Par exemple, le défunt laissant des enfants auxquels il a fait des dotations entre vifs, a légué à son conjoint, soit le qaart en propriété et 'e quart en usufruit, soit la moitié en usufruit de ses biens. Faudra-t-il rapporter les biens donnés entre vifs pour calculer l'émolument de l'époux survivant? Il est évident que l'art. 922, qui a été invoqué précédemment, ne peut servir à résoudre la difficulté. Les enfants n'ont pas à demander la réduction. Par conséquent, il n'y a pas lieu pour eux de réunir à la masse, afin de déterminer leur réserve en même temps que la quotité disponible, les biens qui leur ont été donnés par le défunt. D'un autre côlé, le rapport n'est dû que de cohéritier à cohériiier; l'époux survivant, qui n'est pas héritier, ne peut donc l'exiger. Cependant, le défunt a pu vouloir que la donation de moilié eu usufruit faite à son conjoint fût de la moitié de la mas-e composée tant des biens donnés que des bi ns délaissés par lui à son décès. La supposition n'a ri. m que de vraisemblable et, d'un autre côté, lien ne s'oppose à ce que le legs d'usufruit soit ainsi interprét*4, puisque, même dans ces conditions, il ne dépassera pas la quotité disponible. Tout se réduit donc, dans l'espèc>\ à une question de fait.

944. Il n'est pas possible, du resle, de formuler en celte matière une

7(i(i SUCCESSION (IJKOIT FISCAL), Cbàp. 3.

règle précise. Les tribunaux sont, en effet, souverains pour interpréter, d'après les faits de la cause, quelle a été l'intention du donateur.

945. En fait, les tribunaux paraissent se régler sur les termes employés dans la donation ou dans le testament. Ainsi, la disposition a-t-ellc pour objet les biens que laissera le défunt le jour de son décès, ou les biens qui dépendront de sa succession au moment de son décès, ou encore les biens existants au décès, on décide en général que ces expressions sont exclusives chez le donateur de l'intention de faire rapporter les sommes données entre vifs, et que la libéralité ne doit se calculer que sur la masse des biens réellement délaissés par le de cujus au jour de sa mort.

946. Cette interprétation a été admise à propos d'une donation conçue en ces termes : « Je donne en cas de survie, l'universalité de tous les biens meubles et immeubles qui m'appartiendront et composeront ma succession au jour du décès, en quelques lieux et endroits qu'ils puissent exister sans exception ni réserve. Si, lors de mon décès, il existe des enfants ou descendants d'eux, et qu'ils contestent la présente donation comme excédant la quotité disponible, cette donation sera réductible à la moitié, toujours en usufruit, des biens qu'elle comporte. — Fontainebleau, 14 fcv. 1867 (Rev. not., n. 5302, p. 37).

947. La même interprétation a été consacrée dans une espèce où le défunt avait légué à sa femme la jouissance viagère de la moitié de ses ton*. Pontarlier, 13 mars 1866 {Rev. Not., n. 5302, p. 38).

948. Dans une espèce où la donation portait sur la moitié de « tous les biens meubles et immeubles >•>. — Sol., 13 janv. 1874 ; Dict. Rèd., v° Quotité disponible, u. 311.

949. Au cas d'une disposition entre époux ayant pour objet l'usufruit de « la moitié des biens qui appartiendront au prémourant et qui. au jour de son décès, composeront sa succession, sans exception ». — SoL,20fév. 1872, 5 mars 1874, 4 août 1874, 9 janv. 1875, loc. cit.

950. Lorsque la disposition a pour objet les biens qui composeront la succession, la jurisprudence tend à admettre que la disposition porte sur toute la masse héréditaire, y compris les rapports, surtout lorsque la portion léguée se confond avec la quotité disponible, lorsqu'elle est, par exemple, d'un quart en propriété et d'un quart en usufruit, ou de moitié en usufruit. — En ce sens, Toulon, 17 déc. 1874 (Rev. Not., n. 5302, p. 39).

951. Il nous reste à présenter deux réflexions. La première est que, dans le doute, la disposition doit s'interpréter en faveur des héritiers, par application du principe général rappelé v° Interprétation de testament, n. 19. Par conséquent, dans le doute, le rapport fictif ne doit pas être opéré.

Notre seconde réflexion est que, si les parties font un partage, on doit, en général, prendre pour règle la manière dont elles interprètent ellesmêmes le testament ou la donation. Saus doute, cette interprétation ne fait pas loi pour la Régie (suprà, n° 897 et suiv.), mais, en présence d'une disposition dont le sens est incertain, le partage qui émane des parties intéressées est l'indication la plus sûre que l'on puisse consulter pour connaître exactement la volonté du disposant.

Art. 5. — Des partages et licitations.

952. Aux termes de l'art. 883 du C. civ., chaque cohéritier est censé avoir succédé seul et immédiatement à tous les effets compris dans son lot ou à lui échus sur licitation. et n'avoir jamais eu la propriété des autres effets de la succession.

953. Cette fiction règle la perception du droit de mutation par décès

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3. 767

lorsque le partage est pur et simple. La Régie a d'abord soutenu le contraire, mais le principe a été affirmé par un premier arrêt du 16 juillet 1823, intervenu au sujet d'un partage pur et simple de communauté. D'après cette décision, les héritiers de l'époux prédécédé doivent déclarer, pour le payement de l'impôt, les biens qui leur ont été attribués par un partage antérieur, en représentation de la part de leur auteur dans la communauté, à l'exclusion de ceux qui ont été compris dans le lot du conjoint survivant.

« Attendu, porte cet arrêt, que suivant l'art. 883 combiné avec l'art. 1476 C. civ., l'effet du partage entre héritiers ou entre époux communs en biens est de faire considérer chaque copartageant comnm propriétaire ab initio des biens qui lui sont dévolus par le partage; qu'aucune disposition des lois sur l'enregistrement n'exempte de l'application de ce principe la perception des droits auxquels l'ouverture des successions ou la dissolution des communautés entre époux donne lieu. » — Journ. Enreg., 7536; Conf. Montmorillon, 16 janv. 1861 (Journ. Enreg., 17327); Seine, la janv. 1866 {Journ. Enreg., 18161-3).

954. Le partage de succession, lorsqu'il est pur et simple, doit être pris pour base de la déclaration à passer par les héritiers, de même que le partage de communauté (Cass., 11 mars 1851, Journ. Enreg., 15153). Ainsi, le défunt a laissé un enfant et un légataire universel, dont l'émolument se trouve réduit à la quotité disponible qui est de moitié. La succession se compose d'une créance de 10,000 francs et d'un immeuble rural d'une valeur de 10,000 francs, mais d'un revenu de 300 francs représentant une valeur imposable de 7,500 francs. Par le partage intervenu entre les ayants droit, il a été attribué à l'enfant la créance, et au légataire universel, que nous supposons étranger, l'immeuble. Eh bien, la Régie doit percevoir l'impôt en conséquence, c'est-a-dire au taux de 1 p. 100 sur 10,000 fr. et de 9 p. 100 sur 7,500. Il ne lui appartient pas d'établir la perception àl p. 100 sur 8,750 fr., moitié du total des valeurs héréditaires, et à 9 p. 100, sur pareille somme, formant l'autre moitié des mêmes valeurs, comme s'il n'avait pas été opéré de partage.

Réciproquement, le droit de I p. 100 sur 7,500 francs et celui de 9 p. 100 sur 10,000 francs seraient exigibles si l'immeuble avait été attribué à l'enfant et la créance au légataire universel.

955. Quid si, dans un partage de communauté et de succession, l'époux survivant reçoit en un seul lot le montant de ses droits comme commun ou comme légataire ou donataire ? Ce partage devra-t-il être pris pour base de la déclaration ? Une solution du 26 avril 1881 a adopté l'affirmative, sauf, pour le receveur, à demander une ventilatio.i de la part héréditaire de l'époux. — Dict. Réd., v° Succession, n. 2101.

956. La fiction de l'art. 883 gouverne tous les partages. Il en résulte que la règle qui vient d'être posée est applicable en cas de décès d'un communiste, quelle que soit l'origine del'indivision. Par conséquent, ce qu'il y a lieu de comprendre dans la déclaration de la succession du communiste défunt, ce n'est pas la quote-part qui lui appartenait dans chacune des valeurs encore indivises au moment de son décès, mais les biens mêmes qui ont été attribués à ses héritiers, dans le partage pur et simple intervenu postérieurement à l'ouverture de la succession, pour les remplir de l'émolument de leur auteur.

95?. L'acte par lequel un mari, donataire d'un quart en propriété et d'un quart en usufruit des biens de sa femme, aux termes de leur contrat de mariage, convertit, d'un commun accord avec les héritiers de sa femme, ce quart en usufruit en une part en plein» propriété, alors qu'il n'est stipulé aucune soulte ni retour, constitue une opération de partage aux termes de l'art. 883 C. civ. En conséquence, lorsque ce partage a eu lieu antérieurement à la déclaration relative au payement des droits de

708 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Cuap. 3.

succession, l'Administration est obligée de l'accepter comme base des droits à percevoir et ne peut prétendre à aucun droit sur l'usufruit supprimé par l'opérat'on de ce partage. La perception de l'impôt de mutation par décès entre époux doit être établie sur la somme attribuée en propriété au mari. — Cass., 4 j;mv. 1865 (Rev. Not., n. 1159).

Ainsi, soil 100,000 francs d'actif, un enfant, et le mari survivant, donataire d'un quart en propriété et d'un quart en usufruit. A défaut de partage, la liquidation des droits s'opérera de la manière suivante :

Au mari : 1/4 en propriété 25,000 fr.

— 1/4 en usufruit (pour la perception) ' 12.300

Total 37 500 fr.

A l'enfant : 1/2 en propriété 50,000 fr.

— 1/4 en nue propriété (pour la perception) 25,000

Total 75,000 fr.

Dû à 3 0/0 sur 37,500 1,125 fr.

— 1 0/0 sur 75,000 750

Total '1,873 fr.

Supposons maintenant un partage qui convertisse en une somme de 10,000 francs en propriété le quart en usufruit du mari, et qui attribue en

conséquence au mari 35,000 francs (25,000 + 10,000) et a l'enfant, 65,000 francs (100,000 — 35,000).

11 sera dû à l 0/0 sur 65,000 francs 630 fr.

— à 3 0/0 sur 35,000 francs 1 ,050

Total 1,700 fr.

958. Le caractère de partage appartient sans nul doute à l'opération qui attribue à l'un des communistes la nue propriété et à l'autre l'usufruit de la chose commune. — Comp. Cass., 16 juin 1824 (Journ. Eweg., 7934) et 8 août 18M6 (Journ. Enreg., 11655). En conséquence, s'il intervient entre l'époux survivant, par exemple, et les héritiers du conjoint prédécédé, une convention qui attribue à l'époux survivant l'usufruit des biens dépendant de la communauté, et aux héritiers la nue propriété des mêmes biens, cette convention règle la perception du droit de mutation par décès. Si l'actif commun se montait à 100,000 francs, ce n'est pas la moitié de 100,000 francs que les héritiers doivent déclarer, ce n'est pas sur cette moitié que l'impôt doit être liquidé. Les héritiers ont à comprendre dans leur déclaration la nue propriété de 100,000 francs, et à subir l'impôt sur la totalité de celte somme, puisqu'au point de vue fiscal, la nue propriété a, lors du dénombrement, la même valeur imposable que la propriété entière. — Cass., 5 mars 1883 (Heo. Not., n. 6670) ; Pont-Audemer, 21 août 1883 [Journ. Enreg., 22299); Comp. Le Mans, 21 nov. 1843 (Journ. Enreg., 13376); Cass., 21 mai 1834 (Journ. Enreg., 10935) ; Cass. (arrêt d'admission), 22 avril 18H8 (Garnicr, Rép. pèr., 3153); Suissons, 2 avril 1879 (Journ. Enreg., 21377).

959. Une succession est dévolue à deux héritiers qui, dans le partage intervenu entre eux, prennent, pour se remplir de leurs droits respectifs, l'un, la nue propriété, et l'autre l'usufruit des biens héréditaires. Dans cette hypothèse, l'impôt doit être liquidé séparément sur l'usufruit et sur la nue propriété. Si la succession s'élève à 100,000 francs, et qu'elle soit échue au père du défunt, supposé attributaire de l'usufruit, et au trère du de cujus, dans le lot duquel la nue propriété aura été comprise, le droit sera dû à 1 p. 100 sur 50,000 francs, valeur de l'usufruit, et à 6 fr. 50 p. 100 sur 100,000 fr., valeur de la nue propriété, égale à celle de la pleine pro-

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3. 769

priétë pour la perception. — Mayenne, Il fév. 1875 (Garnicr, Rêp. pèr., 4292) ; Journ. Enreg., 20202; Pont-Audemer, 21 août 1883 (Journ. Enreg., 22299).

959 bis. Décidé dans le même sens qu'il y a lieu de prendre pour base de la déclaration de succession l'acte par lequel la mère du de cujus, héritière pour moitié en pleine propriété et pour un tiers de l'autre moilié en usufruit, reçoit l'usufruit de tous les biens héréditaires, tandis que les collatéraux, héritiers pour moitié sauf le droit d'usufruit de la mère, sonl attributaires de la nue propriété des mêmes biens. Il en est ainsi, bien que l'acte avant fait cesser l'indivision ait été qualifié d'échange. — Nîmes, 19 j'mll. 1882 {Journ. Enreg., 22071).

960. Le partage verbal serait opposable à la Régie si l'existence ea était clairement et régulièrement prouvée, notamment par la prise de possession par les héritiers de leurs lots respectifs. — Sol., 30 janv. 1877; Dict. Réd., \° Succession, n° 2108.

961. 11 peut arriver que, malgré l'existence d'un partage antérieur, ce partage n'ait pas été pris pour base de la liquidation des droits, soit parce que les héritiers n'ont pas fait mention de l'existence de l'acte, soit parce qu'ils en ont fait une mention inexacte, soit encore parce que le receveur, après avoir pris connaissance des dispositions de l'acte de partage, en a fait une application irrégulière pour la perception de l'impôt.

963. L'Administration est évidemment fondée à poursuivre le payement du droit complémentaire qui n'aurait pas été perçu lors de la déclaration. Mais quoi tera le caractère de ce supplément de dmil? Sera-t-il dû à titre d'omùsioii ou seulement de perception insuffisante? Il faut distinguer. Les parties ne sont tenues par aucune disposition de loi de représenter au receveur les divers actes et litres à l'appui de leur déclaration, qui est leur œuvre personnelle. Le receveur n'a donc à élever aucune exigence à ce sujet, et il doit se contenter des indications qui lui sont fournies, sauf à en contrôler ulléiieurement l'exactitude. Si donc les héritiers n'ont pas fait mention de l'existence du partage, ou si la mention qui en a été faite dans la déclaration a eu pour résultat de soustraire une partie des valeurs partagées à la perception de l'impôt, il ne semble pas douteux qu'une omission passible du droit ea sus a été commise. Dans le cas contraire, si le receveur a pris connaissance du partage, s'il est prouvé qu'il a eu à sa disposition tous les éléments nécessaires pour établir régulièrement sa liquidation, il s'agit alors l'une erreur pure et simple de perception imputable au receveur, et qui ne saurait donner lieu à une pénalité contre les parties. La prescription, eu cas d'erreur du préposé, est de deux ans, à compter de la déclaration, tandis qu'elle est de cin \ aus, avec le même point de départ, en cas d'omission, — Rappr. Cass., 14 août 1830 (Journ. Enreg., 15019); 1er a- ûl 1833 (Journ. Enreg., 1572V») ; Le Mans 21 nov. J S 13 (Journ. Enreg., 13371.): Mayenne, 11 fév. 1875 (Journ. Enreg , 20202); Soissons, 2 avr. 187;» {Journ. Enreg., 21377); Sol., 23 mars 1878, in fine (Journ. Enreg., 20758); Dict. RéJ., v° Succession, n. 2109 et suiv.

963. A l'it. verse, si la percepti n effi ctuée sans que le partage antérieur ait été pris pour base se trouve exagérée, les héritiers sont ea droit de demander la restitution du droit perçu indûment. Il ea sera ainsi quand même le partage authentique antérieur aurait été enregistré postérieurement à la déclaration. — (Dict. Rèd., v° Succession, n. 211 1).

96-4. Si un partage antérieur à la déclaration n'est pas pur et simple, en d'autres termes, s'il renferme une soulte payable soit par l'un des héritiers à un autre cohéritier, soit par l'épOux"survivant aux héritiers du conjoint prédécédé, il faut faire abstraction de la soulte, enseigne le Dict. Rèd., v° Succession, n. 2113, comme si le copartageant au profit duquel xix. 49

770 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Cbap. 3.

elle a été stipulée avait reçu dans son lot les biens dont elle forme le prix. La solution du 23 mai 184b, transcrite dans l'instr. 17 i3, I 7, ajoutent nos confrères, contient à ce sujet des règles précises qui sont demeurées en vigueur : « Dans l'espèce, porte cette solution, le partage de ta communauté cpii a existé entre les époux D... a précédé la déclaration de la suce ssion du mari; il doit donc être pris pour base de cette déclaration. Mais le partage contient stipulation d'une soulte au profit des héritiers de celui-ci. Celte soulte ne peut être comprise comme valeur mobilière dans la déclaration de la succession, car, suivant la disposition spéciale de la loi sur l'enregistrement, elle forme le prix d'une transmission immobilière opéiée, depuis le décès du sieur D..., entre ses héritiers et sa veuve. C'est la portion d'immeubles représentée par la soulte qui doit figurer dans la déclaration de la succession, d'après une évaluation en revenu, pour le payement du droit de mutation par décès. » Ainsi, le partage avec soulte, conclut le Dict. Rèd., loc. cit., bien que déclaratif en droit civil, ne peut être pris pour base de la liquidation des droits qu'à la condition de l'aire figun r dans la déclaration les biens d ni. la soulte forme le prix. — R appr. Cass.. 10 iev. 1869, Rev. Not., n. 2353; 4 août 1869, Rev. Not., n. 2300; cont. Sol., 29 nov. 1873, 11 sept. I«75, 7 nov. 1881.

JMJr». L'acte par lequel les héritiers cèdent à la veuve, moyennant une somme d'argent, t( us leurs droits dans la communauté et la succession, n'a pas le caractère d'un partage pouvant servir de base à la déclaration et au payement du droit de mutation par décès (Seine, 13 juin 1874, Rèp. ])'•>■., 1119). 11 est clair qu'en pareille circonstance on ne se trouve nullement dans le cas prévu par la solution citée au numéro précédent. Le prix ne représente pas tels ou tels biens particuliers, considérés comm; formant la part des héritiers et comme cédés par eux, mais la portion leur revenant dans chacune des valeurs indivises. La dévolution héréditaire peut donc seule servir de base à la liquidation de l'impôt, à l'exclusion de la cession.

ÏMHî. On sait qu'en matière de partage les valeurs situées à l'étranger et qui échappent à l'impôt de mutation par décès en France, sont à considérer comme inexistantes au point de vue de la perception. Ainsi, une succession se compose de deux immeubles d'égale importance, situés l'un à Paris, l'autre à Bruxelles. Le défunt ayant laissé deux héritiers par égales parts, l'immeuble de Paris est attribué à l'un et celui de Bruxelles à l'autre. Bien que le partage soit pur et simple, le droit de soulte sera néanmoins exigible sur la moitié de l'immeuble de Paris, que l'héritier qui en est attributaire sera censé acquérir de son cohéritier moyennant un retour. Par conséquent, toutes les fois qu'un partage entre cohéritiers comprendra des valeurs françaises et des valeurs étrangères non soumises au droit de succession en France et que les valeurs étrangères ne seront pas reparties entre chaque ayant droit en proportion exacte de son émolument, le partage présentera, au point de vue fiscal, le caractère non d'un partage pur et simple, bien qu'il n'ait été stipulé aucun retour, mais d'un partage avec soulte, et c'est comme tel qu'il devra être envisagé en ce qui concerne la liquidation du droit de mutation par décès.

9<î'T. Un arrêt des chambres réunies du 21 juin 1875 {Rev. Not., n. 4974) décide en ce sens que si, dans une succession uniquement composée de b:ens situés en France, il est de règle générale que le partage, lorsqu'il eet antérieur à la déclaration de mutation, doit être pris pour hase des perceptions de l'enregistrement, il n'en est pas ainsi au cas où la succession, comprenant aussi des valeurs étrangères non assujetties à la loi fiscale française et considérées comme inexistantes au regard de la Régie, le pariage a attribué ces valeurs à l'un des héritiers dans une proportion supérieure à sa part. Spécialement, lorsqu'une veuve survivante, saisie du quart des biens meubles délaissés en France par son mari, a été soldée de

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3. 771

cetle part en valeurs étrangères par l'effet d'un partage passé entre elle et son fils, héritier pour les trois quarts, c'est la dévolution héréditaire qui doit régler la perception à l'exclusion du partage. Conf. Cass., 10 t'év. 1869, Reo. No,'., u. -2353; Contra, Versailles, 26 juill. 1870, lUc. Not., n. 2!>89, cassé par l'arrêt de 1875; Setew, 19 janv. 1867, cassé par l'arrêt de 1869. D'après les principes spéciaux aux partages cumulatifs de biens français et étrangers, l'espèce rentrait, comme on le voit, dans celle qui a l'ait l'objet du n° 965, suprà.

968. Il n'y a pas indivision entre le nu propriétaire et î'usufruiti r d'un même objet, chacun d'eux possédant une chose distincte dont il peut user et disposer complètement sans le concours de l'autre. L'acte par lequel ils conviennent de transformer, l'un sa nue propriété, l'autre son usufruit, en une portion de la pleine propriété, n'est point un partage ayant les effets rétroactifs de Tari. 883 G. civ. Un tel acle constitue un échange. Dès lors, .si une succession est échue à un légataire pour l'usufruit et à des héritiers du sang pour la nue proropriété, l'acte au moyen duquel ils opèrent la transformation dont il vient d'être parlé ne peut servir de base à la déclaration de surcession pour la perception des droits d'enregistrement. Il y a lii u d'établir ces droits sur la dévolution testamentaire et légale des biens héréditaires. — Cass., 4 août 1869, Reo. Not., n. 2500.

SMïï>. D'après une solution du 23 mars 1878, les héritiers de la femme, à défaut fie renonciation du chef de ceile-ci à une communauté infructueuse, doivent acquitttr le droit de mutation par décès sur la moitié de l'actif commun, alors même que, par un partage antérieur à la déclaration de succession, des valeurs déterminées leur auraient été attribuées en payement des reprises de leur auteur, et que le surplus de l'actif aurait été abandonné au mari survivant, chargé du payement du passif (Journ. Enreg., 20~58). On invoque à l'appui de cette doctrine un arrêt de la Cour de cas-alion du 2 juillet 1844 (Journ. Enreg., 13555).

Une solution du 22 juillet 1836 (Journ. Enreg., 11566) avait déjà reconnu qae, lorsque la femme, après le prélèvement des reprises, abandonne aux héritiers du mari le surplus des biens restés indivis pour être dispensée du payement des dettes, le droit de mutation est dû sur la moitié de ces biens.

9TO. Ces deux solutions sont criùquées en ces termes par le Dict. Réd., v° Succession, H. 2126 : « L'arrêt du 2 juillet 1841 porte bien, il est vrai, « que la femme, par le seul fait qu'elle a accepté la communauté. « a été saisie de la propriété de moitié des biens meubles et immeubles de « la communauté et que, de plein droit aussi, les dettes qui grèvent celle- « ci se sont divisées par moitié entre les époux. » Cela est parfaitement exact, en règle générale, mais sauf l'exception de l'art. 148*, sur laquelle la Cour n'avait pas précisément à statuer, puisqu'il ne s'agissait alors qu~ de l'abandon par la femme à son mari de toute la communauté, à 1? charge d'en payer les dettes. Ne peut-on pas soutenir que, lorsque par un acte de liquidation et de partage antérieur à la déclaration, la femme n'est tenue que d'une partie des dettes inférieure à la moitié et ne dépassant pas son émolument dans la communauté, elle n'a jamais été obligée vis-à-vis des tiers, pas plus que vis-à-vis de son mari, à payer la moitié des dettes communes? Pourquoi le partage n'aurail-il pas, a cet égard, un effet rétroactif? Nous avons vu, d'ailleurs, v° Communauté, qu'aux termes de deux solutions, l'une du 24 juillet 1838 (Journ. Not., 1010s), l'autre du 10 juin 1873, la femme acceptante peut prélever ses reprises sur l'actif commun et abandonner tout le surplus de cet actif au mari ou à ses héritiers, à charge par ces derniers de payer tout le passif. Ces solutions sont motivées sur ce que la convention de l'espèce n'a ni le caractère d'une: obligation prise par les héritiers du mari, ni d'une soulte, ces héritiers ne

772 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3.

taisant pas aulre chose que de payer le passif qui est tout entier à leur charge personnelle. D'après la solution de 1873, la solution du 24 juillet 1838 doit toujours servir de règle. Si le mari ou ses héritiers, abandonnataires de l'actif, n'ont fait, en s'obligeant à payer tout le passif, qu'exécuter une obligation personnelle, il semble difficile de soutenir que les héritiers de la femme soient tenus d'acquitter le droit de mutation sur la moitié de l'actif commun. »

97"1. Nous ne pouvons que nous associer à ces observations. Du moment que l'Administration reconnaît que l'abandon par les héritiers de la femme au mari, de tout l'actif de la communauté infructueuse, après prélèvement des reprises de la défunte, à la charge de payer tout le passif, constitue une opération ne donnant pas ouverture au droit de soulte, c'est-à-dire n'emporlant pas cession, il faut bien admettre, pour être logique, que les héritiers de la femme ne doivent l'impôt de mutation par décès que sur les reprises de celle-ci. On ne peut sans contradiction leur réclamer le droit sur la moitié de l'actif, déduction faite dis reprises, et les considérer en même temps comme n'ayant jamais eu la propriété de cette moitié. Et cependant c'est bien ainsi qu'on les considère; autrement le partage serait passible du droit de soulte.

9*72 Mais à l'inverse, l'abandon fait à la veuve par les héritiers du mari, de l'actif de la communauté, à la charge d'en acquitter le passif, ne dispense pas ces derniers de faire la déclaration et d'acquitter les droits pour ce qui revenait au défunt dans l'actif brut de cette communauté. Il est évident qu'il n'y a plus ici même raison de décider, la situation du mari étant essentiellement différente de celle de la femme au point de vue dont il s'agit. — Langres, 23 déc. 1842 (Journ. Enreg., 13201).

£)7iS. L'acte par lequel des héiiiiers transigeraient sur leurs droits ne saurait non plus, en principe, servir de base à la déclaration de la succession. — Rappr. Tulle, 12 janv. 1853 (Journ, Enreg., 15987); Dreux, 14 août 1855 [Journ. Enreg., 16133); Corbeil, 23 août 1854 {Journ. Enreg., 15907); Dijon, 15 fév. 1864 {Journ. Enreg., 17937. — La simple qualification de transaction ne suffirait pas cependant pour enlever à l'acte faisant cesser l'indivision le caractère de partage, si d'ailleurs il en produisait tous les effets. — Rappr. Cass., 4 janv. 1865 (Rco. Not., n. 1159) ; Lisieux, 18 janv. 1867 (Garnier, Rèp. pér., 2678). — Comp. suprà, n. 959 bis et C. civ., art. 888.

«JT3 bis. Suivant un jugement du tribuual de Compiègne du 23 mai 1887 (Ren. Not., n. 7719), n'est pas purement déclaratif, alors même qu'il aurait été réellement considéré comme tel par les parties, notamment par le légataire de la quotité disponible, et qu'il aurait été homologué par justice à raison de la minorité de l'enfant naturel, le partage par lequel celui-ci reçoit sa part héréditaire non réduite à la réserve. Ce partage ne peut en conséquence servir de hase à la déclaration de succession, qui doit être souscrite en tenant compte exclusivement de la dévolution testamentaire et légale, sans qu'il suit permis d'avoir égard aux modifications que les parties v ont apportées en connaissance de cause ou non. — Comp. C. civ., 908.

9T4. L'acte par lequel un époux survivant, institué légataire en usufruit, cédera son usufruit aux héritiers moyennant une renie viagère, ne saurait, à aucun point de vue. exercer une influence quelconque sur la liquidation des dioits de mutation par décès. La conversion de l'usufruit en une valeur qui n'existe pas dans 1 1 succession du défunt et qui constitue un prix payé par les héritiers n'est autre chose qu'une cession à titre onéreux et ne peut fias être considérée comme un partage. L'usufruit a donc été recueilli par le légataire qui en consent la cession, et il doit être soumis au droit de mutation par décès, encore bien que la convention par laquelle il est cédé soit qualifiée de partage ou transaction. — Sarrebourg,

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3. 773

29 mars 18i9 (Journ. Enreg., 15036, 1 1er); Cass., 19 nov. 1834 (Journ. Enreg., 11089); Montargis, 31 août 1835 (Journ. Enreg., 11382).

975. Pour servir de base à la déclaration de succession, le partage doit être définitif et non pas simplement provisionnel.

Dans quels cas le partage doit-il être considéré comme définitif? Quand doit-il, au contraire, être regardé comme provisionnel? La solution de cette question a été donnée vis Partage et Partage provisionnel. — V. aussi Rev. Not., n. G155, une intéressante dissertation sur cette matière au point de vue des droits à percevoir sur les partages.

976. Bien que la licitation constitue un mode de partage, elle n'en est pas moins soumise au droit proportionnel sur les parts acquises parle colicitant adjudicataire. Le prix moyennant lequel les cohéritiers cèdent leur part à l'un d'eux n'est autre chose qu'une soulte qui ne doit pas figurer dans la déclaration, et ce sont les parts indivises qu'elle représente qui doivent être soumises à l'impôt. Dans cet ordre d'idées, la Cour de cassation a décidé, par arrêt du 18 déc. 1839 (Journ. Enreg., 12437), que, lorsqu'un immeuble indivis entre le défunt et un tiers a été vendu par licitation à ce tiers, dans l'intervalle du décès à la déclaration, les légataires universels d"ivent déclarer non pas la portion du prix d'adjudication qui leur revient et qui n'a jamais dépendu de la succession, mais la portion en nature de l'immeuble qui appartenait au défunt. Le tribunal de la Seine a également jugé, le 6 janv. 184G (Journ. Enreg., 15917), que, si des immeubles dépendant d'une communauté ont été adjugés par licitation au conjoint survivant, avant la déclaration de la succession, c'est la part du conjoint prédécédé dans ces immeubles qui doit être déclarée pour l'assiette du droit de mutation.

977. Mais on sait que le partage présenté à la formalité, avant ou en même temps que le jugement ou le pro •ès-verbal d'adjudication sur licitation, s'identifie avec ce jugement ou procès-verbal et suffît pour dispenser le colicitant adjudicataire du payement du droit de soulte sur les parts acquises, lorsque, par ce partage, le prix du lot est attribué à l'adjudicataire (Y. Licitation, n. 99 et suiv.). Par suite de ce partage, le coiiéritier adjudicataire se trouve dans la même situation que si l'immeuble avait été compris dans son lot dès le principe. Qua.it au droit de mutation par décès, nous rentrons dans l'application des règles exposées plus haut ; le partage antérieur à la déclaration, attribuant le prix d'une licitation au cohéritier adjudicataire, devra être pris pour base du calcul du droit en ce sens que la totalité du bien licite devra être considérée comme recueillie par cet héritier dans la succession de son auteur. Le tribunal de Mamers a reconnu, par jugement du 31 août 1847, l'exactitude de cette règle, tout en refusant d'en fa're l'application dans l'affaire qui lui était soumise, le partage accompagnant l'acte de licitation lui ayant paru simplement provisionnel. — Journ Enreg., 14351 ; Dict. Rëd., v° Succession, n.2138; Kappr. Garnier, Rèp. gên., 16190-1.

978. Jusqu'à présent, nous- avons supposé l'hypothèse d'un partage antérieur à la déc!arat;on de succession. Quid du partage postérieur ? Autorise-t-il la Régie à revenir sur la première liquidation et à réclamer, le cas éobéant, un supplément de droit ?

Par exemple, une succession de 20,000 fr. est échue par moitié à deux enfants qui ont acquitté les droits d'après la dévolution héréditaire, c'està-dire au taux de 1 p. 100 sur 20,000 fr. Plus tard, un partage attribue à l'un l'usufruit et à l'autre la nue propriété des biens laissés par le défunt. La Régie peut-elle prétendre que l'impôt était dû à 1 p. 100 sur 10,000 fr., valeur imposable de l'usufruit, et à 1 p. 100 sur 20,000 fr., valeur imposable de la nue propriété, soit sur 30,000 fr., et réclamer un complément de droit de 100 fr. en principal?

Autre exemple : Le défunt a laissé pour lai succéder son père et son

774 SUCCESSION (DROIT FISCAL), Ciup. 3.

frère. Sa succession se compose d'un immeuble rural d'un revenu de 800 fr., représentant une valeur imposable de 20,000 fr., cl une créanee de 90.000 \'r. L'impôt a été payé a 1 p, 100 sur 1/4 de 110,000 t'r. (27,500 fr.) et à 6,50 p. 100 sur 3/4 de' celte somme (82.500 fr.). Ultérieurement, un partage donne au père l'immeuble, dont la valeur ré« lie est de 30,0110 fr.. et au frère la créance. La Régie est elle fondée à soutenir ■u'ï y a heu de réviser la perception oi iginaire, de liquider l'impôt à 1 p. 100 sur 20.000 fr., à 6,50 p. 100 sur 90,000 fr., et d'exiger le supplément de droit résultant de celte nouvelle liquidation.

979. La jurisprudence parait aujourd'hui fixée dans'le sens de l'affirmative par deux arrêts de la Cour de cassation dis 5 marsl88'l (Rev. Not., n. 6671) et I9juill. 1887 (Journ. Enreg., 22875). Aux termes de ces décisions, le partage doit être pris pour base du calcul de l'impôt de mutation par décès, qu'il soit antérieur ou postérieur à !a déclaration de succession. S'il est posiérieur et qu'il y ait lieu à la perception d'un supplément de droit, ce supplément doit être acquitté dans les six mois de l'acte sous peine d'un demi-droit en sus.

98©. L'arrêt du 19 juillet 1887 est intervenu dans une espèce où le partage avait attribué la nue propriété des biens béréditaircs à l'un des héritiers et l'usufruit à l'autre. 11 est ainsi conçu :

« Vu l'art. 39 de la loi du 22 friin. an vu; vu également l'art. 883 du Code civil ;

« Altendu que les droits de mutation par décès se perçoivent, d'après les dispositions expresses de la loi du 22 frim. an vu, au moyen d'une déclaration faite au bureau de l'enregistrement, dans les six mois du décès, I ar les héritiers ou légataires, et comprenant tous les biens qui font partie de la succession, ce qui embrasse nécessairement tous les biens recueillis a titre béréditabe, à quelque moment que ce soit;

« Attendu, en conséquence, qee si un événement postérieur au décès fait rentrer dans la succession des valeurs qui ne s'y trouvaient pas au jour de l'ouverture ou de la déclaration, cet événement fait naître un nouveau droit de mutation qui donne lieu à une déclaration supplémentaire dans les six mois du jour où il se produit ;

« Attendu qu'il faut ranger au nombre des événements de ce genre un partage intervenu, depuis la déclaration, entre les héritiers, et abandonnant à l'un l'usufruit, à l'autre la nue propriété des valeurs de la succession; qu'en effet, la propriété ainsi démembrée est soumise à des droits plus élevés que la propriété non démembrée ; qu'ainsi le montant des valeurs soumises à l'impôt se trouve augmenté de toute la valeur de l'usufruit, et que, par l'effet rétroactif du partage, cette valeur nouvelle est censée avoir été recueillie dans la succession au moment du décès. »

981 . On peut consulter dans le sens de la doctrine de la Cour suprême : Seine, 4 juin 1859, Journ Enreg., 17055; Mamers, 2 juin 1863, Journ. Enreg., 17214 ; Chartres, 15 avril 1861, Garnier, Rép. per., 2019, | 20; Seine. 7 juin 1-878, Rev. Not. ,n. 5*04; Versailles, 0 avril ISS I, Juiirn. Enreg., 21366'; Nogcnt-le-Kolrou, I i mai 1*80, Rev. Not.. n. 6093 ; Contre.: Péronne, 13 janv. isiiijiép.pér., 2019-21; Le JMans, 26 août 1 864, Jour». Enreg., 1S207: Cass.,20nov. 1866, lier. Not., n. J9S5; Lihoume, i déc 1879, Rev, Not., n. 6370; et Ohs. cnt., Rev. Not., n. 6670. 67Q3, 6718; Comp. Se, ne. 2 juillet 1*50, Rèp. pcr., 2019, 23 juillet 1863, Journ. Enreg., 17840.

982. L'arrêt précité du 5 mars 1883 décide, en outre, que la prescription décennale est seule applicable à la réclamation du supplément de droit simple rendu exigible par 'le partage. Cette prescription ne commence à courir que du jour du partage. D'après le même arrêt, le demi-droit en sus encouru pour défaut de payement du supplément de droit dans les six mois de l'acte de partage, est soumis à la prescription de deux ans ; mais,

SUCCESSION (DROIT FISCAL), Chap. 3. 775

conformément à l'art. 14 de la loi du 16 juin 1824, cette prescription ne commence à courir que du jour où les préposés ont été mis à même de constater la contravention sans recherche ultérieure ; or, le partage ne permettant pas, par lui-même, de constater la contravention, il en résulte qu'il ne fait pas courir la prescription du demi-droit en sus.

983. Quand la perception opérée lors de la déclaration antérieure au partage s'élève à un chiffre plus élevé que celui qui aurait été exigible si la liquidation de l'impôt avait été effectuée en prenant pour base les attributions contenues dans le partage, la Régie invoque l'art. 60 de la loi du 22 frim. an vu et se refuse à toute restitution. — V. sur ce point v° Restitution de droits d'enreg.

Art. 6. — Payement des droits.

I 1er. — Débiteurs de l'impôt.