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mes ayant le siège de la direction de leurs entreprises en France et des centres d’affaires dans des pays étrangers sont taxées pour des bénéfices considérables alors que les comptes, d’ailleurs réguliers et sincères, présentés à l’assemblée des actionnaires, font ressortir une situation d’ensemble déficitaire. L’Administration a simplement fait abstraction des pertes subies hors du territoire métropolitain, pour ne retenir que les résultats positifs acquis en France. Si, par ailleurs, les Etats étrangers (1) dans lesquels ont été subies ces pertes possèdent une législation fiscale semblable à celle de la France, l’intéressé n’aura pas à y craindre les atteintes du fisc, à la condition d’apporter toutes justifications de la réalité du déficit allégué. Mais si, dans l’un de ces pays, la taxation des commerçants, au lieu d’avoir pour assiette le bénéfice net, repose sur d’autres éléments tels que : capital, chiffre d'affaires, produit brut, ou si l'Administration, ayant à imposer le produit net mais refusant tout crédit aux documents justificatifs du redevable, calcule forfaitairement sa base d'imposition en appliquant au bénéfice global le rapport existant entre le chiffre d’affaires réalisé sur son territoire et le chiffre d'affaires total, alors se manifeste d’une manière aiguë le défaut de, coordination internationale des lois d’impôt, dont le premier résultat est d’assujettir le contribuable à un impôt sur le déficit ou à un impôt multiple sur le même revenu. Comme dans le cas des maisons d'achat (p. 35), l’intéressé ne pourra, dans l’état de choses actuel, obtenir un adoucissement à sa situation que si les territoires concurrents sont soumis à la même souveraineté de droit ou de fait.

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Dans les exemples qui précèdent, nous avons raisonné comme si chaque succursale étrangère était dotée d’une comptabilité complète permettant de déterminer exactement (2) les résultats annuels de son exploitation; c’est ce qui a liéu en effet, pour la plupart des entreprises de quelque- importance, dans les genres de commerce qui s’y prêtent.

(1) On rappelle que l'expression « Etat étranger », au sens de notre étude, signifie simplement territoire à autonomie budgétaire.

(2) Sous réserve de l’imputation de sa quote-part dans les frais généraux d'administration (supra, p. 40).

En l'absence d’une telle comptabilité (1), tous les modes possibles de détermination du bénéfice imposable ne conduisent qu’à des approximations, et il ‘s’agit de trouver le moins défectueux, c'est-à-dire célui qui présente le minimum d’arbitraire pour le maximum de simplicité. L’Administration est ainsi conduite à employer la méthode consistant à appliquer au montant du bénéfice net global le rapport constaté entre le montant du chiffre d’affaires de la succursale envisagée et celui du chiffre d’affaires total.

Il y a lieu, notamment, de procéder de la sorte dans tous les cas où, en raison de la complexité des actes constitutifs de la profession et du rôle prépondérant Joué par les organes de direction dans la réalisation des profits, la comptabilité est extrêmement centralisée et ne peut enregistrer sur les livres de chaque suceursaie qu'une part plus ou moins faible des opérations qui concourent à former le bénéfice global de l’entreprise. L'activité de ces redevables s'exerce, en général, dans un domaine autre que le commerce des denrées et marchandises; nous consacrerons quelques explications aux trois catégories d'entreprises dont la situation et le fonctionnement nous ont paru offrir le plus d'intérêt à cet égard: les compagnies d’assurances, les armateurs et les banques.

1°. — Compagnies d'assurances.

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Par une décision en date du 25 juin 1920, la Commission supérieure des Bénéfices de guerre a jugé imposable en France la totalité des bénéfices réalisés, du: fait des capitaux assurés tant en France qu’à l’étranger, par les compagnies qui ont leur siège dans la Métropole. Cette manière de voir est basée sur le fait que les principales opérations des compagnies, notamment la conclusion des traités de réassurance, qui est la contrepartie normale des souscriptions de polices, et la gestion des biens et des réserves de la Société, qui sont la garantie des assurés, sont effectuées exclusivement par le Siège social.

L’argument ne semble nullement décisif.

On soutient d’abord que, l'assurance étant logiquement et obligatoirement complétée par la réassurance, le

(1) Nous avons vu p. 39 que cet élément n’est pas indispensable pour donner à un établissement le caractère d' « entreprise exploitée en Algérie » (ou en France).

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bénéfice éventuel de l’exploitation ne peut se dégager qu'après que cette dernière a été réalisée, qu ainsi la souscription d’un contrat par un particulier n’est qu'un fragment, un stade d’une opération, plus vaste qui se développe et se parfait chez le réassureur et ne peut, en conséquence, être considérée comme un acte générateur de bénéfices (1). On ajoute que, même en admettant pour un instant l’opinion contraire, il serait pratiquement impossible de déterminer avec exactitude le montant du bénéfice réalisé sur une affaire donnée ou sur un groupe d’affaires conclues dans une certaine région.

A l’objection de principe, nous répondrons que la réassurance est l'opération par laquelle une compagnie se décharge sur une autre d'une partie de la responsabilité qu’elle avait assumée en acceptant de couvrir dés risques et que ce contrat, auquel lassuré primitif reste d’ailleurs étranger et qui est tout à fait distinct de l'assurance directe, n’est même pas indispensable sous sa forme habituelle. Il est en effet pratiqué en vertu du principe, bien connu dans l’industrie en cause, de la division des risques; or on conçoit aisément, en théorie, un système de Coassurances capable de réaliser l’application de ce'principe: au lieu de prendre la totalité d’un risque important pour en céder aussitôt la majeure partie au réassureur, la compagnie n’en accepterait qu'une faible part et ferait couvrir le surplus, directement, par un grand nombre d’autres compagnies. En procédant ainsi à l'égard de tous les risques, on supprimerait la réassurance; l’argument invoqué plus haut n’existerait donc plus, et cependant il y aurait autant de capitaux et d'individus assurés, en Algérie par exemple, par des compagnies ayant leur siège en France, qu'il en existe actuellement sous le régime de la réassurance..

Quant à l’objection tirée de l’impossibilité matérielle de ventiler les bénéfices, elle ne parait pas avoir une plus grande valeur. Le traité de réassurance est assez explicite pour que la compagnie réassurée puisse attribuér dans ses écritures, aux différentes affaires de son portefeuille, tant les primes versées par elle au réassureur que les indemnités de sinistre reçues de ce dernier, soit que le traité ne vise que des risques déterminés, soit qu’il s'applique à certains groupes de risques,

On fait, d'autre part, valoir que la gestion des biens et

(1) Noter l’analogie de ce point de vue avec celui déjà exposé P. 34 à propos des bureaux d'achats,

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réserves de Ia compagnie, qui sont la garantie des assurés, est du ressort exclusif du Siège. À cet égard, on ne voit pas comment le fait que les biens ‘de la compagnie constituent la garantie des assurés peut être utilement invoqué à l’appui de la thèse que nous combattons; au contraire, et précisément, si ces biens sont un gage pour les assurés, ils le sont pour tous au même titre, aussi bien pour ceux de l’Algérie et de l'Etranger que pour ceux de la Métropole, et il y a lieu d’en tenir compte, activement et passivement, dans la discrimination des profits par territoire. Ils ont d’ailleurs été acquis et conservés à l’aide de primes recueillies pendant de nombreuses années, non seulement en territoire métropolitain, mais aussi hors de la France continentale.

Reste à examiner l’argument tiré de ce que les biens en question sont gérés exclusivement par le Siège. Cette situation n’est pas spéciale à l’industrie de l’assurance: la plupart des sociétés anonymes possèdent un portefeuille et des immeubles; ces éléments de l’actif ne peuvent, comme d’autres, être affectés à une succursale plutôt qu’à une autre, parce qu’ils présentent un intérêt d'ensemble pour l'entreprise. Ils sont donc administrés par l’organe de direction centrale, qui peut et doit seul être au courant de tous les détails de l’exploitation, et: cependant cette circonstance n’a jamais paru constituer un obstacle de droit ou de fait à l’application de la territorialité de l’impôt à l’égard desdites sociétés.

Nous estimons en conséquence, conformément d’ailleurs à la doctrine de l'Administration métropolitaine (1), que la discrimination des bénéfices imposables par territoire doit être effectuée en matière d’assurances comme en matière de commerces ordinaires. La première difficulté consistera à reconnaître l’existence d’une « entreprise exploitée sur le territoire ». En appliquant à ce cas particulier les notions générales exposées précédemment (p. 39), on se trouvera en présence d’une telle entreprise dans tous les cas où la compagnie aura officiellement conféré à un agent installé à demeure le: mandat de rechercher et d'accepter des risques en son

(1) Réponse du ministre des finances à une question écrite de M. Roux-Freissineng, député, en date du 7 juillet 1921 (J. O 2 août 1921, Ch. débats, p. 3491). Noter qu'en vertu de la loi du 13 juillet 1925 (art. 82), cette réponse ne conserve actuellement toute sa valeur qu’en ce qui touche les pays étrangers autres que les colonies et protectorats. V,. infra (p. 48 et suiv.) le passage relatif aux dispositions de l’article 82 de la-loi du 13 juillet 1925.

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nom dans une région déterminée et d'accomplir toutes les formalités accessoires à ces opérations: signature des polices, visite des lieux, correspondance, encaissement des primes, paiement des sinistres, etc... Quant à la détermination du bénéfice local, elle pourra se faire d’une manière plus ou moins précise suivant le nombre et la nature des renseignements fournis par la comptabilité de la succursale ou de l’agence; il faut reconnaître que, pour certaines branches comme la vie et la capitalisation, ce calcul sera particulièrement délicat en raison de l'existence, pour chaque contrat, d’un compte particulier dont le solde, variable d’une année à l’autre, influe sur la situation des réserves obligatoires dont il doit être fait état pour la détermination du bénéfice net. Nous nous bornons à signaler la difficulté, en ajoutant qu’elle n'ést pas de nature à justifier une dérogation à la règle de la territorialité, et qu’à défaut de données précises, la répartition des profits par territoire pourra être faite au prorata du montant des primes encaissées. :

Quoi qu'il en soit, le principe de la répartition est formellement admis par l’article 82 de la loi de finances du 13 juillet 1925 (article 20 du texte codifié du 15 octobre 1926) et par le décret du 28 mai 1926 portant règlement. d'administration publique pour l'application de cette disposition législative; mais à cet égard il convient de faire une distinction entre les Etats étrangers indépendants et les pays sur lesquels s'étend, d’une manière plus ou moins absolue, la souveraineté de la France. Les succursales ou agences de compagnies françaises établies à l'étranger (pays du 1” groupe), ayant une administrasion et une comptabilité propres, ne sont pas considérées comme « exploitées en France » lorsque leurs opérations concernent soit des biens situés à l'étranger, soit des personnes ayant à l'étranger leur domicile ou leur résidence habituelle; le bénéfice net réalisé en Algérie, dans les colonies ou pays de protectorat (pays du 2 groupe) est, par contre, à comprendre dans la base d'imposition du Siège.

Inversement, les entreprises étrangères opérant en France et dans les colonies et pays de protectorat sont passibles de l'impôt au siège de leur direction francaise ou au lieu de leur principale agence en France. :

L'examen de cette réglementation suggère deux remarques : ”

1°. — En ce qui concerne le caractère d' « entreprises exploitées à l'étranger » reconnu à l'agence « ayant une administration et une comptabilité propres » (Décr. 28

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mai 1926, art. 2, 2° alinéa); cette expression ne consacre certainement pas l'obligation, pour l’établissement considéré, de disposer d’un capital spécial, de se réassurer directement et de posséder un portefeuille et des immeubles à titre de propriétaire exclusif: sans quoi on se trouverait en présence, non d’une « succursale ou agence » mais bien d’une société légalement distincte de la maison-mère; il suffit donc d'un mandataire ayant des pouvoirs assez étendus pour effectuer les opérations d'assurance simple; le texte réglementaire confirme ainsi l'opinion émise par nous sur ce point (supra, p. 47).

2°. — On a reproché à l’article 82 de la loi du 1 juillet 1925 d’instituer un régime d'exception particulièrement dur à l'égard des compagnies d’assurances: la base d’imposition de ces redevables comprend désormais, en effet, non seulement le bénéfice industriel, mais encore les revenus de valeurs et d'immeubles qui ont déjà supporté d’autres impôts cédulaires entre les mains des mêmes propriétaires ; en outre, la cotisation est calculée au taux de 20 %, double de celui appliqué aux autres catégories de commerçants. Ces griefs sont, certes, au moins partiellement justifiés; mais il semble bien que le texte incriminé ait eu une conséquence autrement grave en ce qui concerne le principe de territoriaiité considéré du point de vue des colonies françaises, l'Algérie par exemple.

L’article 82 est en effet ainsi libellé :

Cr ns Pour les entreprises françaises, le revenu net « global est constitué par la somme du bénéfice net « industriel et des revenus nets mobiliers et immobiliers « de toute nature...

« Pour les entreprises étrangères, le revenu global est « évalué forfaitairement, en appliquant aux primes « perçues par ces entreprises en France et dans les « colonies ou pays de protectorat, un coefficient égal à « la proportion... »

H n’est donc explicite sur la question de territorialité que dans le passage relatif aux entreprises étrangères, déclarées imposables en France sur les: profits réalisés par elles en France et dans les colonies où pays de protectorat; mais, par application des principes généraux, le premier alinéa de l’article 2 du décret du 28 mai 1926 spécifie que « pour les entreprises françaises, le revenu net global qui sert de base à l’impôt est formé par la totalisation du bénéfice net industriel réalisé par les établissements, succursales ou agences exploités en France... » Puis, s’inspirant de ce qui a été décidé par la

loi pour les compagnies étrangères, le dernier alinéa du même article précise que « le bénéfice net réalisé en Algérie, dans les colonies ou pays de protectorat est assujetti aux mêmes règles que les bénéfices réalisés en France ».

C’est dire que les bénéfices algériens seront englobés dans la base d'imposition retenue par la Métropole. On a bien prétendu que ce texte se bornait à tracer les règles de taxation applicables aux bénéfices réalisés en Algérie par les Compagnies d’assurances, et qu’il ne signifiait nullement que ces bénéfices dussent être assujettis à Pimpôt en France; mais cette opinion est inadmissible: en effet, le décret du 28 mai 1926, qui a été pris en dehors de toute décision des Délégations financières algériennes, ne peut modifier l’assiette ou le tarif d’un impôt perçu au profit de la Colonie, les modifications de cette nature devant être délibérées par l’Assemblée plénière des Délégations. (Loi du 19 décembre 1900, art. 10.)

Les compagnies d’assurances françaises seront donc, en violation du principe de territorialité, taxées désormais, au profit du budget métropolitain, à raison des bénéfices réalisés par elles en Algérie. Cette colonie peut, d'autre part, continuer de cotiser les mêmes entreprises, d'après ses règles propres d'imposition, et en prenant pour base le montant des bénéfices réalisés sur son territoire: le décret du 30 novembre 1918, qui a homologué la décision du 21 juin 1918 portant création d’un impôt sur les bénéfices commerciaux, est en effet tou- Jours en vigueur. Mais la double imposition sera si criante, que les assujettis peuvent espérer obtenir le dégrèvement de la cotisation établie par la colonie ; celle-ci se trouvera, par suite, privée de ressources auxquelles elle pouvait légitimement prétendre et aura ainsi fourni, indirectement, une subvention à la Métropole.

Cette disposition législative ne peut, certes, influer sur l'équilibre du budget algérien, en raison du peu d’importance relative des sommes en jeu; mais elle présente un intérêt de prinripe considérable, en ce qu’elle ouvre la voie à une restriction progressive de l’autonomie budgétaire. de l'Algérie. Si d’autres textes viennent encore réduire peu à peu le domaine de la fiscalité algérienne, il pourra en résulter une altération sérieuse du système de la loi de 1900. Or, une telle crainte n’est pas vaine; l’examen de certains textes récents montre en effet que le législateur métropolitain a une tendance de plus en plus marquée à disposer pour l'Algérie en matière fiscale.

C’est ainsi que la loi du 31 mars 1922 sur les baux à loyer, déclarée applicable à l'Algérie par son article 24, institue une exemption d'impôt foncier d’une durée de quinze années en faveur de certains immeubles dont la construction aura été terminée entre le 31 mars 1922 et le 31 décembre 1927 (article 20).

C’est ainsi encore que l’article 42 de la loi du 7 mars 1925 tendant à instituer des sociétés à responsabilité limitée, applicable à l'Algérie et aux colonies (art. 43), exonère de l'impôt sur le revenu des capitaux mobiliers les dividendes, intérêts, arrérages et ‘autres produits revenant aux gérants des sociétés en cause.

On justifie ces atteintes à l’autonomie budgétaire de l'Algérie en faisant valoir que le législateur poursuivait dans chaque espèce des fins d’utilité économique générale (solution de la crise du logement ou développement des petites sociétés de famille), et qu’il a par suite agi équitablement et sagement en admettant les Français d'outre-mer au bénéfice des dispositions nouvelles. Nous ne contestons ni les bonnes intentions du législateur, ni l'opportunité effective des mesures par lesquelles elles se sont traduites; mais nous déplorons le procédé qui consiste à paralyser par une voie détournée l’exercice de certains droits dont on s’est plu à proclamer le principe.

Enfin, nous allons voir que la loi récente du 29 avril 1926 a, par son article 5, apporté une nouvelle restriction aux droits d'imposition de l'Algérie à l’égard des entreprises de navigation.

20, — Armateurs.

L’imposition des bénéfices réalisés par les armateurs est une des questions les plus controversées du problème de la territorialité. D’après une opinion qui est, croyonsnous, la plus répandue, les profits d’une entreprise d'armement doivent être taxés en totalité par l'Etat sur le territoire duquel se trouve le principal établissement. Dans une seconde opinion, on reconnaît au contraire un droit spécial d’imposition à chacun des pays dans lesquels opèrent les navires.

Pour les partisans de la première solution, le fait par une compagnie de navigation de faire visiter des ports étrangers par ses navires ne constitue pas l’exploitation d’une entreprise située à l'étranger. L’armateur tire, en effet, ses bénéfices du fret :

« Il obtient ce fret en exploitant un service de trans- « ports qui peut s’étendre sur 12.000 milles; si l’on prend

« une moyenne de 6.000 milles, trois de ces milles se « trouvent dans les eaux territoriales du pays d’expé- « dition, et trois dans les eaux territoriales du pays de « destination, de sorte que, pour au moins 5.994 milles « sur les 6.000 milles envisagés, le service est assuré « sous le pavillon, et par conséquent relève de la juri- « diction du pays du pavillon. Peut-être trois des autres « six milles se trouvent-ils également dans les eaux terri- « toriales de ce pays.

« Le bénéfice ou la perte qui peut résulter du voyage « ‘dépend essentiellement de l’habileté, des capacités et « de l’activité de la direction et de l'administration au « siège central, ainsi que des capacités et de l’activité « du capitaine, des officiers et de l'équipage qui montent « le navire. Les frais d'arrimage et autres frais dans les « ports sont les mêmes pour tous les navires et tous les « pavillons. Si donc les bénéfices doivent être imposés € dans le pays auquel ils doivent principalement leur «origine, il faut qu’ils soient imposés non pas dans le € pays d’un des ports extrêmes à l'étranger, mais dans « le pays du domicile. Le pays d’un des ports extrêmes « à Pétranger ne manquera pas de percevoir ses impôts « sur tous les bénéfices ayant une origine locale tels que « le traitement du personnel résident, les bénéfices « réalisés par les entrepreneurs d’arrimage, les bénéfices « réalisés par les fournisseurs d’approvisionnements « divers, etc. » (1)

La seule concession accordée par quelques partisans moins intransigeants de cette doctrine consisterait à regarder comme bénéfices étrangers :

a) ceux réalisés par des lignes locales reliant entre eux des ports étrangers :

b) ceux qui résultent de lPexploitation à l’étranger soit de dépôts où magasins, soit d'entreprises de transport par terre, d’hôtels-restaurants, etc... tous profits qui, par leur nature même, sont entièrement distincts du fret.

Cette restriction ne nous paraît d’ailleurs pas très fondée: d’une part, en effet, le trafic des lignes locales en question dépend nécessairement de celui des lignes principales, dont les premières constituent généralement une branche accessoire ayant pour fonction de desservir, par fransbordement, des ports d'importance secondaire;

(1) Note sur la double imposition et l’industrie des transports marilimes, présentée par la Délégation de la Commission consullalive et technique des communications et du transit. (Société des Nations, document D, T. 51 du 21 mai 1926).