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rons l'expression algérienne à lexpression métropolitaine : le qualificatif de « complémentaire » indique beaucoup mieux que celui de « général » le caractère de. taxe de superposition attribué à cet élément de la fiscalité moderne, et la nécessité de totaliser les différents revenus particuliers pour déterminer la base de cotisation ressort de la locution « ensemble du revenu » d’une facon plus explicite que du mot « revenu » tout court. L'expression est, en somme, beaucoup plus nette et précise; on retrouve d’ailleurs son équivalent dans la langue des pays dont le système fiscal présente quelque analogie avec le nôtre, par exemple ? « erganzungssteuer » prussienne ou le « supertax » anglais.
La formule employée s’explique d'ailleurs à l’origine, si l’on observe que l'impôt général a été institué à une époque où les impôts cédulaires n’existaient pas encore et où leur création n’était même pas envisagée d’une manière ferme.
Cette remarque faite, nous nous proposons d'étudier l'application de l'impôt personnel sur l’ensemble du revenu à un contribuable domicilié dans un pays déterminé et ayant des intérêts dans d’autres pays ; nous aurons encore principalement en vue, pour fixer les idées, la France et l’Algérie.
Aux termes de l’article 6 de la loi du 15 juillet 1914 (article 72 du texte codifié annexé au décret du 15 octobre 1926), « l'impôt général sur le revenu est dû, au 1” « Janvier de chaque année, par toutes les personnes «ayant en France une résidence habituelle.
« Sont considérées comme ayant en France une rési- « dence habituelle les personnes qui y possèdent une « habitation à leur disposition à titre de propriétaires, « d'usufruitiers et de locataires, lorsque, dans ce dernier « cas, la location est conclue soit par convention unique, « soit par conventions successives, pour une période « continue d’au moins une année. |
« Sont également considérées comme ayant en France « une résidence habituelle les personnes qui, sans y « disposer d’une habitation dans les conditions définies « à l'alinéa précédent, ont néanmoins en France le lieu « de leur séjour principal.
. «En ce qui concerne les personnes non domiciliées en « France, mais y possédant une ou plusieurs résidences, « le revenu imposable est fixé à une somme égale à sept « fois la valeur locative de cette ou de ces résidences, à « moins que les revenus tirés par le contribuable de « propriétés, exploitations ou professions sises ou exer-
« cées en France n’atteignent un chiffre plus élevé, au- « quel cas ce dernier chiffre sert de base à l’impôt. »
La décision des Délégations financières algériennes du 21 juin 1918, homologuée par décret du 30 novembre suivant, est, d’autre part, ainsi libellée
« Article 78. —— L’implôt complémentaire sur l’ensem- « ble du revenu est dû, au 1” janviér de chaque année, « par toutes les personnes ayant en Algérie une rési- « dence habituelle.
« Il est dû également par toute personne non résidente, « mais jouissant de revenus produits sur le territoire « de l'Algérie.
CRE Re Ve eee marie a ie dons « L’impôt n’est toutefois pas applicable aux contri- « buables domiciliés dans la France continentale, soit « qu’ils possèdent en Algérie une résidence habituelle, « soit qu'ils rentrent dans la catégorie des personnes « visées au paragraphe 2 du présent article.
« Article 79. — Si le contribuable a une résidence « unique, l'impôt est établi au lieu de cette résidence.
« Si le contribuable possède plusieurs résidences, ou « s’il n’en possède aucune en Algérie, il est assujetti à « l'impôt au lieu où il est réputé posséder son principal « établissement. »
La comparaison de ces textes suggère deux remarques :
D'abord, la législation de la colonie, postérieure à celle de la métropole, prévient la double imposition en laissant hors de son champ d’application les contribuables déjà soumis à l’impôt en France.
En second lieu, malgré leur grande analogie apparente, nos deux réglementations diffèrent sur un point important: celle de la colonie assujettit à impôt méme les non résidents, à la seule condition qu'ils jouissent de revenus produits sur le territoire algérien; les intéressés sont taxés au lieu où ils sont réputés posséder leur principal établissement. En France; au contraire, limposabilité est expressément subordonnée à la possession d’une résidence habituelle sur le territoire métropolitain (1).
Nous verrons, par l’étude de quelques cas, les conséquences pratiques qui découlent de ces dispositions.
(4) Noter qu'en matière de traitements et salaires, le domicile seul détermine l’imposabilité, à l'exclusion de la simple résidence.
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1* Cas. — Contribuable domicilié en France et joutssant de revenus tirés de biens ou d'exploitations situés pour partie en France et pour partie à l'étranger.
D’après’ la législation actuelle, ce coniribuable est passible de l’impôt général en France, à raison de la totalité de ses revenus nationaux et étrangers (1). Si les revenus non métropolitains proviennent d'Algérie, ils ne seront pas taxés dans ce pays grâce à la disposition spéciale de l’article 79 de la décision des Délégations financières du 21 juin 1918, qui exonère les personnes domiciliées dans la France continentale. Mais si le pays d’origine de ces revenus est un Etat étranger appliquant sans exception l'impôt aux non-résidents, l’intéressé devra lui payer un impôt général correspondant au revenu tiré des propriétés ou des exploitations sises sur son territoire. C’est là une première source de double imposition.
D'ailleurs, même lorsqu’ellé ne produit pas cette conséquence, la taxation des revenus perçus à l'étranger ne Vas pas sans de sérieuses difficultés. Ainsi, aux termes de l'article 79 du texte codifié annexé au décret du 15 octobre 1926, « En ce qui concerne les bénéfices de « l’exploitation agricole, l'exploitant a la faculté de les « évaluer d’après les règles fixées pour l'assiette de « Pimpôt cédulaire qui frappe spécialement les revenus « de cette catégorie. Les contribuables peuvent égale- « ment évaluer les revenus de leurs propriétés bâties «ou non-bâties, d’après les règles applicables pour « l'assiette de l'impôt foncier. » Par suite, chaque fois qu'un revenu d’une catégorie déterminée est évalué forfaitairement pour l'assiette de l'impôt cédulaire correspondant, le redevable a le choix, pour cette rubrique de sa déclaration de revenu global, entre l'évaluation forfaitaire et le produit réel. Ceci étant, supposons qu’un contribuable domicilié à Paris possède dans le département de Constantine une propriété rurale dont il dirige l'exploitation pour son compte personnel: la déclaration annuelle qu’il souscrit à Paris en vue de l'assiette de l’impôt général doit faire état du revenu afférent à cette propriété et qui se décompose en revenu foncier et en bénéfice d'exploitation agricole. Estimant commode et
(1) Réponse du Ministre des finances à une question écrite de M. Gallet, sénateur, en date du 30 novembre 1920.
Réponse du Ministre des finances à une question écrite de M. Quesnel, sénateur, en date du 10 juin 1924 (J. O., 13 juillet 1924, Sénat, Débats, p. 1104).
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avantageux le choix autorisé par la disposition ci-dessus rappelée, il inscrit donc dans sa déclaration les revenus forfaitaires sur le montant desquels il acquitte, en Algérie, la contribution foncière et l'impôt sur les bénéfices agricoles. Ce procédé est accepté, par une sorte d'entente tacite entre la France et l'Algérie, en raison de sa simplicité et parce que ces deux territoires, voisins l’un de l'autre, sont placés sous la même souveraineté. Mais il n’est pas conforme aux principes. La loi fiscale n’a en effet disposé que pour la France continentale, et le contribuable ne peut user de la faculté concédée par l’article 79 précité que si l'impôt cédulaire (agricole ou foncier) dont ce texte fait mention est établi et perçu en France. Les règles d’assiette de la contribution foncière et de l’impôt sur les bénéfices agricoles ne sont pas les mêmes en France et en Algérie, et tendent à différer de plus en plus; si certaines d’entre elles sont identiques, il n y faut voir qu’une coïncidence; les modes d’évaluation en vigueur dans un pays ne sont donc pas nécessairement valables dans l’autre. D'ailleurs, en modifiant un peu l’hypothèse et en supposant l’exploitation agricole dans un pays véritablement étranger, l'Italie ou l'Espagne par exemple, on ne voit pas pourquoi l’administration française serait liée par des méthodes fiscales ayant cours à l’étranger et qui, pour des motifs d'intérêt économique, de politique ou d’opportunité, où en raison du génie propre du peuple qui les applique, peuvent aboutir à une évaluation du bénéfice imposable qui ne soit nullement conforme à la conception de la législation française. D’autre part, à défaut d’éléments précis d’information, il est pratiquement impossible de déterminer le revenu d’une propriété extraterritoriale suivant les règles d'estimation forfaitaire employées en France.
La seule solution rationnelle, en matière de biens situés à l’étranger, semble donc consister dans la déclaration du bénéfice ou du revenu réel, avec comptes à l'appui. Elle est, bien entendu, valable pour toutes les catégories de revenus, et notamment pour les profits retirés d'exploitation industrielles ou commerciales.
Il subsiste d’ailleurs, dans tous les cas, une grave difficulté, celle de combattre la dissimulation; nous ne voyons guère, en effet, comment le contrôleur de Paris pourra vérifier la déclaration d’un contribuable indiquant un revenu foncier de 10.000 francs produit à Milan, ou un déficit de 100.000 francs subi dans une entreprise industrielle à Barcelone ou dans une exploitation agricole à Oudjda; d'autre part, toute déclaration bénéficiant
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d’une présomption de sincérité, l'administration ne paraît pas fondée à écarter celle qui fait l’objet de notre exemple, pour le seul motif qu’elle serait matériellement invérifiable et que son signataire ne justifie pas, autrement que par un extrait de comptabilité, de la réalité du bénéfice ou du déficit déclaré. En l'état actuel de nos législations, il n’y a donc que deux alternatives également regrettables : laisser l’administration désarmée contre la fraude, ou priver les contribuables des garanties élémentaires auxquelles ils sont en droit de prétendre.
Deux moyens s'offrent à nous de remédier à cette situation : le premier serait de donner aux agents consulaires ou diplomatiques français à l’étranger mission de faire vérifier les comptabilités et d’en faire dresser, aux frais des assujettis, des extraits certifiés conformes. Le second consisterait à conclure avec les Etats étrangers des accords ayant pour but l’échange des renseignements entre administrations fiscales."
2 CAS. — Imposition en Algérie de certains revenus ayant leur source en France.
Un contribuable domicilié à Alger fait exploiter pour son compte un domaine agricole en Picardie. D'après ce qui précède, il devra déclarer à Alger, pour l’assiette de Pimpôt complémentaire sur l’ensemble du revenu, le bénéfice réel de son exploitation tel qu’il ressort de sa comptabilité, et non le revenu forfaitaire d’après lequel est établie sa cotisation à la cédule des bénéfices agricoles (1). Cette manière d'opérer, conforme au principe de territorialité, ne fait d’ailleurs jusqu'ici nullement échec aux prescriptions de l’article 6 de la décision des Délégations financières du 17 juin 1922 homologuce par décret du 6 décembre 1922, instituant un mode strictement forfaitaire d'évaluation en matière de revenus agricoles, ledit article ne concernant que les exploitations sises en Algérie, Mais, logiquement, l'impôt algérien devrait être basé sur la déclaration du résultat réel dans tous les cas sans exception, et notamment lorsque la campagne a été déficitaire; il y aurait alors lieu de déduire du total des autres revenus le montant de la perte subie du fait de l'exploitation agricole de France. Or, cette déduction semble interdite par l’article 6
(4) Si toutefois il est:établi une: imposition à son. nom ‘dans la métropole, voir supra, p. 69. | + A'340
précité de la décision du 17 juin 1922 modifiant Particle 82 de la décision du 21 juin 1918. L’ancien article 82 stipulait en effet que: « L’impôt est établi be le montant total du revenu net... déterminé... sous déduction :
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4, — des pertes résultant d’un déficit d'exploitation dans une entreprise agricole, commerciale ou industrielle.
Le nouvel article 82 est ainsi libellé :
. sous déduction :
4°. — des pertes résultant d’un déficit d'exploitation dans une entreprise commerciale ou industrielle.
Le législateur de 1922 à donc bien eu la volonté formelle d’exclure toute déduction de déficit afférent à une exploitation agricole.
Mais, toujours en vertu du principe de la ittosolts il n'a visé que les exploitations sises en Algérie. Et on ne saurait objecter que, les exemptions et déductions étant de droit étroit en matière fiscale, on ne peut admettre que des pertes provenant d’entreprises industrielles ou commerciales. Car Fadministration a toujours considéré, avec raison, qu’un contribuable exerçant une profession libérale pouvait retrancher de l’ensemble de ses revenus un déficit subi dans l’exercice de cette profession; elle accepte également la déduction du déficit résultant de Pexploitation d’un immeuble lorsque le propriétaire opte pour la déclaration des résultats réels. Cependant, aucune de ces deux déductions n'est prévue par notre texte.
Nous estimons donc que la règle de l’évaluation non. forfaitaire des revenus extraterritoriaux a une portée générale et absolue, et que le contribuable qui fait Pobjet de notre exemple serait fondé à tenir compte de son: déficit d'exploitation agricole sauf, bien entendu, à four: nir toutes justifications utiles. .
3° CAS. — Porteur non résident d'actions d’une me ayant son siège en Algérie.
Les revenus des valeurs mobilières, frappés,. comme les revenus des autres catégories, d’un impôt spécial englobé dans notre système actuel d'impôts cédulaires, doivent, comme ces autres revenus, être compris par le
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porteur de titres dans la déclaration annuelle de son revenu global. Cette obligation incombe notamment à l'actionnaire, domicilié en France, d’une société anonyme ayant son siège d’exploitation en France; mais, si ce capitaliste quitte la France sans y conserver seulement une résidence au sens de l'article 72 du texte codifié annexé au décret du 15 octobre 1926, les revenus de titres français dont il est porteur échappent à l'impôt général, au même titre que ses autres revenus.
La question s’est posée de savoir si, en l’état de la législation algérienne, pareille exemption serait acquise à une personne n’ayant en Algérie ni domicile, ni résidence, mais possédant des actions d’une entreprise dont le siège se trouverait dans la colonie. Nous avons déjà signalé, en effet (page 73), qu’en vertu de l’article 78 de la décision du 21 juin 1918, homologuée par décret du 30 novembre 1918, l’impôt complémentaire est dû par toute personne non résidente, mais jouissant de revenus produits sur le territoire de l'Algérie; V'article 79 précise que, dans ce cas, le contribuable est assujetti à l’impôt au lieu où il est réputé posséder son principal établissement.
Nous supposerons que le porteur d’actions est domicilié et réside à Casablanca (Maroc) et que la société anonyme, ayant son siège administratif à Alger, possède également son principal établissement d'exploitation dans cette ville et des succursales à Casablanca et à Lyon. Les solutions proposées peuvent se ramener à trois :
1°. — Les bénéfices provenant de l'exploitation de l'établissement algérien sont bien des revenus produits sur le territoire de l'Algérie, au sens de l’article 78 précité; quant au lieu du principal établissement prévu par l’article 79, il se trouve, pour cet actionnaire, au siège de la direction de l’entreprise, à Alger. Pour le calcul du revenu imposable, on déteminera le rapport existant entre le montant du bénéfice réalisé par la société en Algérie et celui du bénéfice total (Algérie, Maroc, Métropole) et on appliquera ce rapport au chiffre du dividende global perçu par l'intéressé:
2°. — Comme dans la première opinion, le capitaliste est bien imposable à Alger, au siège de la direction de la société, mais il n’y a pas lieu d'isoler la part de profit ürée exclusivement des opérations effectuées sur le territoire algérien.
Le bénéfice industriel et commercial d'une part et le
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dividende d'autre part sont, en effet, deux revenus de natures complètement différentes. La société considérée
en tant que personne morale distincte, ayant des exploitations fixes et permanentes dans trois pays, réalise bien un bénéfice spécial dans chacun de ces pays; c’est si vrai que l’exploitant, même à défaut de comptabilité parfaite, sait toujours que telle succursale a produit un excellent rendement et que telle autre a eu un exercice déficitaire. Les réalités économiques sont donc d’accord avec les principes généraux du droit fiscal et avec les textes légaux pour motiver, à la charge de la société en cause,
une cotisation distincte par territoire au titre, de la cédule des bénéfices industriels et commerciaux. Mais, pour lactionnaire, la situation est toute autre. Les résultats des différentes succursales sont tous enregistrés dans les écritures du siège central, et leur combinaison forme le bénéfice industriel global, qui n’est d’ailleurs pas, tel quel, susceptible d’être distribué: il est frappé d'indisponibilité jusqu’à décision de l’Assemblée générale des actionnaires. Cette assemblée, qui est. tenue au Siège, examine les résultats industriels de l’exercice, l’importance des revenus d’autres sources (immeubles ou portefeuille), la nécessité de pratiquer certains amortissements ou de créer, accroître ou recons-. tituer certaines réserves. Ce n’est qu’à la suite de ces opérations qu'est fixé le montant du revenu à répartir sous la forme de dividendes. Ces derniers prennent donc naissance au siège social, et ils sont la synthèse de diffé-. rents produits (profits commerciaux, loyers d'immeubles, revenus de titres, etc.) dont chacun a perdu son individualité et ses caracyères propres, comme les corps simples engagés dans une combinaison chimique. On peut même concevoir une répartition en l’absence de tout bénéfice d'exploitation ou, inversement, un défaut complet de dividende malgré la réalisation d’un profit commercial ou industriel.
Le dividende, étant entièrement de source algériens ! ne (1), doit donc être compris en totalité dans les bases:
(1) I convient de noter que dans cette doctrine, le lieu d’origine du dividende, élant celui où est tenue l'assemblée ‘qui ‘autorise la répartition, correspond au siège social où administratif, qui n'est pas nécessairement le siège de la direction des entreprises ou de la principale exploitation; c’est un autre point sur lequel le dividende diffère du bénéfice. Le siège administratif a, par suile,, une grande importance en matière d'impôt sur le revenu des valeurs mobilières.
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de l’impôt complémentaire dû par le porteur d'actions.
3°. — Enfin, d’après une opinion à laquelle nous hous rallions, le capitaliste visé dans notre exemple n'est pas assujetti à l'impôt complémentaire. En effet, lPimposabilité des non-résidents est subordonnée à deux conditions: la première (article 78) est l’existence de revenus produits sur le territoire algérien; on peut considérer qu'elle est remplie en l’espèce, et à ce point de vue nous éstimons rationnelle la deuxième opinion, en tant qu'elle admet une origine unique pour l’ensemble des dividendes, celle du siège social. Mais la seconde condition, celle qui est prévue à l’article 79, n’est pas réalisée. Il paraît impossible, en effet, de décider qu'une personne a son principal établissement au siège de la société dont elle est actionnaire; nous entendons bien qu’il s’agit, pour les partisans de cette manière de voir, d’un établissement purement fictif imaginé uniquement pour l'application territoriale d’une loi fiscale, mais cette fiction nous semble abusive et nettement contraire aux principes. Le porteur, n'étant en effet engagé que jusqu’à concurrence de là valeur de ses titres, n’a que de très lointains rapports avec la société: il peut conserver peu de temps en portefeuille ses actions, qui possèdent'une grande facilité de circulation. Autre chose est le domicile d’une entreprise anonyme, autre chose celui de l'actionnaire. Nous concluons done à l'exonération pure et simple de l’intéressé. Au surplus cette solution est conforme, non seulement à la lettre du texte, mais aussi à l'intention du législateur; il est vraisemblable que les Délégations financières, en votant les dispositions précitées, avaient en vue les personnes qui, sans résider sur le territoire de la colonie, y possèdent une propriété visible et stable comme un immeube bâti ou non bâti ou un établissement commercial exploité sous leur nom, et produisant un revenu déjà frappé par l'administration des Contributions directes au titre d’une cédule. Quant aux titres de toutes sortes, nous pensons bien qu étant donné leur manque d'assiette fixe, ils n’ont pas été envisagés dans la rédaction de l’article 83, ainsi conçue: « En ce qui concerne les personnes non domiciliées en Algérie, mais ÿ possédant une ou plusieurs résidences, le revenu Imposable est ôbtenu par la totalisation des revenus ayant servi de base à l'assiette des impôts cédulaires. |
«ITen est de même à l'égard des personnes non résidentes visées au paragraphe 2 de l’article 78. »
D'ailleurs si on adoptait la théorie de limposabilité
