SECTION II LES MESURES LÉGISLATIVES

Jusqu'en 1914, la législation française, qui ne comportait aucun système scientifique d’impôt sur le revenu, contenait peu de dispositions destinées à éviter la double imposition internationale. Nous avons toutefois signalé que, pour l'assiette de la contribution des patentes, les trois départements algériens étaient généralement considéres comme des départements métropolitains et que, par suite, le droit fixe d’une entreprise opérant à la fois en France et en Algérie était fréquemment établi sur un seul des deux territoires, lorsque l'administration estimait qu'il n’y avait qu’un établissement au sens de la loi du 15 juillet 1880; il résultait aussi de cette manière de voir que les cultivateurs de la colonie n’étaient pas assujettis à la patente à raison de la vente en France des seuls produits de leurs domaines.

En matière de taxes sur les valeurs mobilières, les titres amis par des sociétés ayant leur siège en Algérie ou dans les colonies sont admis à circuler en France du momert qu'ils ont satisfait aux lois fiscales en vigueur dans la colonie de leur origine. On peut également rappeler les dispositions des lois des 27 mars 1920, 31 décembre 1921 et 19 décembre 1926 qui exonèrent de l'impôt sur le revenu les séries spéciales d'obligations émises par certaines entreprises françaises (1).

En ce qui concerne le timbre et l’enregistrement, les actes provenant des colonies où ces impôts sont établis ne sont pas considérés comme des actes étrangers et sont seulement assujettis, le cas échéant, au paiement d’un complément de droits. Ce régime est étendu aux pays de protectorat qui, bien que juridiquement étrangers, oit cependant de nombreux intérêts communs avec l'Etat protecteur, dont un certain nombre de nationaux vvent sur leur territoire; aussi, lorsque la législation des protectorats est semblable à celle de la France, cdle-ci prend-elle des mesures d’assimilation afin d’évitæ une double imposition préjudiciable à ses propres cioyens ou protégés. Ainsi, deux décrets beylicaux des 19 et 20 avril 1912 ayant porté à des taux voisins de ceux de France les taxes de timbre et d'enregistrement

(1) Supra, p. 109.

exigibles en Tunisie, l’article 14 de la loi de finances du 90 juillet 1913 a assimilé, pour l’usage en France, les actes et jugements passés ou rendus en Tunisie à ceux passés où rendus dans les colonies où ces impôts sont établis. La réciprocité, qui avait été admise par des dispositions spéciales des décrets beylicaux précités, a été appliquée dès la mise en vigueur de la loi de 1913.

Enfin, les lois relatives aux impôts sur les revenus proclament en général le principe de la territorialité, mais la lecture de notre première partie montre que ces déclarations de principe ne suffisent pas pour éviter la double imposition; il faut souvent des prescriptions plus spéciales, plus précises, comme celle d’après :laquelle un particulier domicilié en France et possédant des biens ou une résidence en Algérie, ou inversement, nest passible de l'impôt sur le revenu global que dans le pays où se trouve son domicile. De telles mesures, qui tiennent compte de la communauté de souveraineté unissant les divers territoires en cause, sont certes moins facilement adoptées lorsqu'il s’agit de pays véritablement étrangers et indépendants. Nous rappelerons toutefois, à ce propos (1), que le législateur français est entré dans la voie des arrangements sur la basé de la réciprocité en matière d'impôt sur les bénéfiæs des entreprises de navigation (loi du 29 avril 1926, article 5).

À lPétranger, les mesures législatives contre la double imposition ne sont guère plus nombreuses qu’en France; on peut toutefois faire exception pour les Etats qui ont un grand empire colonial-(Grande-Bretagne), et surtout pour les Etats fédéraux (Etats-Unis, Allemagne, Suisse) ; nous avons vu, en effet (2), que la complexité des rapports économiques, qui est une des sources de la doulle imposition, est très ancienne et particulièrement marquée dans ces derniers Etats.

En Belgique, une loi de 1906 prévoit, pour lPimpôt afférent à des bénéfices réalisés à l'étranger, une réduction de taux pouvant atteindre les trois-quarts; d’après la loi du 29 octobre 1919, l'administration peut déduire des revenus imposables la partie déja taxée à un autre titre, ou de l'impôt exigible celui déjà payé sur ute partie desdits revenus. En outre, l'impôt complémetaire n’est généralement pas exigé des étrangers qui 1e résident pas au moins six mois dans le pays. Toutefos, ce système a été quelque peu altéré par l'article 9 de

(4) M, supra, p. 59.

(2) Supra, p. 15,

la loi du 31 décembre 1925. Ce texte a en effet institué au profit de l'Etat des centimes additionnels qui sont prélevés sur les impôts cédulaires, mais dont le montant est ensuite déduit de l’impôt complémentaire sur l’ensemble du revenu; les non-résidents, qui ne sont pas assujettis au paiement de limpôt complémentaire, ne sont donc pas appelés à bénéficier de ce remboursement des centimes additionnels qu’ils ont pu supporter sur certains impôts cédulaires ; la réforme a donc pour résultat de soumettre indirectement les non-résidents à un impôt personnel sur l’ensemble du revenu et fait ainsi échec au principe de la territorialité. En matière de droiïts de succession, la loi du 10 août 1923 permet de déduire de limpôt exigible en Belgique le montant des droits de mutation acquittés à l'étranger sur les immeubles sis à l’étranger et dépendant de la succession d’un régnicole.

En Espagne, la législation de la :« contribution sur les utilités » (lois des 27 mars 1900, 3 août 1907, 29 décembre. 1910, 30 avril 1920 et 22 septembre 1922) prévoit, en ce qui concerne les bénéfices des sociétés commerciales opérant à la fois en Espagne et à létranger, l’imposition sur la seule partie des bénéfices réalisés en Espagne.

En Suède, les indixidis (Suédois ou étrangers) domiciliés à l’étranger ne sont pas assujettis à l'impôt pour les revenus constitués par l'intérêt d'obligations ou autres reconnaissances de dettes suédoises.

Au Danemark, les sociétés ne sont pas imposables sur les revenus provenant d’une activité exercée à l'étranger; mais si le revenu étranger n’est pas considéré comme dépendant de l'activité exercée à l'étranger (intérêts des dépôts, des obligations, dividendes, etc), ils sont assujettis aux impôts danois sans égard à ceux qu'ils ont pu supporter dans d’autres pays.

En Hollande, lorsqu'un contribuable tire une partie de ses revenus de létranger, on ne tient pas compte du montant effectif de l'impôt payé à l'étranger; mais les droits exigibles en Hollande ne sont égaux qu’à la différence entre ceux qui résultent de l’application du taux légal à la fotalité des revenus et ceux qui seraient dûs sur les revenus étrangers si ces derniers existaient seuls. Par ailleurs, l’article 101 de la loi du 19 décembre 1914 relative à l’impôt sur le revenu accorde au Gouvernement le droit de conclure des traités avec des puissances étrangères en vue d'éviter, sur la base de la réciprocité, qu’un revenu ou une partie de revenu, tant en Hollande

qu'à l'étranger, soit directement ou indirectement sujet à des impôts directs prélevés par deux Etats.

En Angleterre, la loi financière de 1894, dont les dispositions s'appliquent à toutes les colonies depuis le «foreign jurisdiction Act » de 1913, spécifiée (section 20) que, dans le cas de mutation par décès de biens situés dans une possession britannique et dépendant de la succession d’une personne domiciliée dans le Royaume Uni, il sera déduit de l'impôt exigible en Angleterre une somme égale au montant des droits qui auront été acquittés pour les mêmes biens dans le dominion. En matière d’impôt sur le revenu, les premiers cas de double imposition entre les diverses parties de l'empire se seraient produits en 1861, à la suite de l'établissement d'un impôt sur le revenu dans les Indes (1). Depuis cette époque, l’opinion s’était constamment préoccupée de la question, mais sans obtenir de résultats positifs. Pendant la guerre de 1914-1918, l'élévation des taux d’impôt rendit la double taxation si intolérable qu’il fallut prendre des mesures pour la limiter. La section 43 de la loi de finances de 1916 décida que toute personne ayant, sur une partie quelconque de ses revenus, payé à la fois l’impôt britannique et l'impôt colonial, aurait droit au remboursement, soit de la somme nécessaire pour réduire à 3 shillings 6 pence par livre sterling l'impôt sur le revenu britannique prélevé sur cette portion de son revenu, soit du montant total de l’impôt colonial si ce montant était inférieur à la somme prévue dans le cas précédent. Comme le taux de Fimpôt britannique en 1916 était de 5 shillings par livre, le dégrèvement maximum était de 1 shilling 6 pence par livre. Quand la loi de 1918 eut porté le taux de l’income tax de 5 à 6 shillings par livre, le maximum du dégrèvement passa à 2 shillings 6 pence.

Mais ces remèdes n'étaient que provisoires et, à diverses reprises, des membres du gouvernement et du parlement avaient exprimé le vœu que la question fût définitivement tranchée dès la fin des hostilités. Aussi la « Royal Commission of the Income tax », nommée le 4 avril 1919 pour ctudier la réforme de Pimpôt sur le revenu, eut-elle notamment pour mission de rechercher les remèdes à apporter à la double imposition, tant à

(4) Memorandum sur la superposition des taxes. présenté le 15 janvier 1921 par Sir Basil P. Blackett à la Commigsion économique et financière de la Société des Nations (Document E. F. S., 16 À 16, annexe 1, page 7).

l'intérieur de l'Empire que dans les relations de l'Empire avec les pays étrangers. Les résultats de ses travaux ont été consignés dans un rapport général, en date du 11 mars 1920, dont les sections VI et VIT traitent la question du double Income tax (1). La section VI, réservée à l’étude de la double imposition à l’intérieur de l’Empire, a pour base les conclusions du rapport déposé par une sous-commission qui avait été chargée de conférer avec les délégués des Dominions. D’après ces conclusions, toute solution, pour être satisfaisante ,doit d’abord être approuvée par les Dominions et avoir un caractère permanent; elle doit en outre s'inspirer des principes suivants :

a) quand l’income tax frappe un même revenu à la fois dans le Royaume-Uni et dans un Dominion, l’exonération totale à accorder doit être égale à l'impôt dont le taux est le moins élevé;

b) ni le Royaume-Uni, ni un Dominion, ne doivent contester la base d’assiette adoptée par une autre partie de l'Empire ;

c) le dégrèvement doit être, si possible, accordé avant le paiement de l’impôt;

d) la rectification doit avoir lieu de préférence dans le pays où réside le contribuable;

e) on évitera les versements réciproques d'impôts entre Gouvernements.

Enfin, la solution positive proposée est ainsi conçue:

1° Pour tout revenu imposé à la fois dans le Royaume- Uni et dans un Dominion, la totalité du taux de l’income tax du Dominion (y compris le supertax) sera déduite du taux particulier de l’income tax du Royaume-Uni (y compris le supertax), sans que le taux maximum d'exonération accordé par le Royaume-Uni puisse excéder la moitié du taux de son propre income tax;

2° Toute exonération supplémentaire nécessaire pour faire bénéficier le contribuable d’une exonération dont le montant serait égal au moins élevé des deux impôts sera supporté par le Dominion intéressé.

La première de ces dispositions est passée dans la section 27 de la loi de finances de 1920. Quant à la seconde, celle qui vise l’octroi éventuel d'un dégrève-

(1) Société des Nations, Document E. F. $. 16 — A°16, Annexe IV, pages 30 et suivantes.

Jèze, « Les doubles impositions en Angleterre » in Revue de Science el de Législation financières, année 1921, page 545.

ment supplémentaire à la charge des Dominions, elle ne pouvait évidemment figurer dans un texte législatif promulgué par le Royaume-Uni, en raison de l’autonomie financière des Dominions: il appartient à chacun de ceux-ci de prendre toutes mesures qu’il peut juger utiles pour assurer, dans les limites de sa compétence, une répartition plus équitable de limpôt.

En ce qui concerne la double imposition entre l'Empire et l'Etranger, qui fait l’objet de la section VIT, la commission estime que toute mesure législative unilatérale serait inopportune ; toutes les considérations d’ordre intérieur national qui ont poussé à ladoption des dispositions qui précèdent: répartition commune des charges, intérêt de chacun à la prospérité de toutes les parties de l'Empire britannique et à la libre circulation du capital dans l’Empire, font en effet ici défaut. D’autre part, bien que la taxation des résidents sur la totalité de leurs revenus, sans distinction d’origine, constitue en vérité une des sources de la double imposition, la Grande-Bretagne ne saurait renoncer à cette pratique, conforme à un principe fondamental de l'impôt sur le revenu britannique: celui de la capacité de paiement.

Dans ces conditions, la Commission propose le maintien du statu-quo, jusqu’à ce que des ententes internationales aient pu être conclues sur la base de la réciprocité.

Aucune disposition semblable à ceile de la loi de 1920 n’a donc été introduite dans la réglementation en ce qui touche les impôts étrangers. Mais certaines mesures de détail ont été prises pour parer, dans des cas particuliers, à la double taxation. C’est ainsi que, d’après l’article 17 de la loi de finances de 1925, les firmes étrangères opérant dans le Royaume-Uni par lintermédiaire de commissionnaires sont formellement exemptées de Pimpôt sur le revenu si les contrats sont signés à l’étranger et si le paiement des marchandises livrées est également effectué à l'étranger; les intermédiaires sont, bien entendu, imposables en Angleterre à raison des bénéfices qu'ils retirent personnellement de leurs opérations de commission; on distingue ainsi entre le commerce avec l'Angleterre et le commerce en Angleterre, le second étant seul passible de la taxe, à l'exclusion du premier. Cette manière de voir, qui nous paraît rationnelle, est conforme à celle qui est en principe suivie en France et que nous avons signalée (supra, page 38). |

On peut enfin noter la disposition du 5 décembre 1922

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édictée à l’occasion de l'établissement de l'Etat libre d'Irlande, et aux termes de laquelle « des mesures ont été prises d'accord avec le gouvernement de l'Etat libre en vue d'accorder l’exemption dans les cas où il existe un droit exigible sur la même matière imposable à la fois au titre de la taxe britannique et au titre de la taxe irlandaise. »

La loi autrichienne du 25 octobre 1896 autorise le Gouvernement à signer avec les pays étrangérs des traités relatifs à l’exemption réciproque des revenus étrangers.

En Suisse, la Constitution de 1874 porte que « la législation fédérale édictera les prescriptions nécessaires contre les doubles impositions. » Les dispositions légales et jurisprudentielles prises en exécution de ce texte forment un système dont les grandes lignes sont les suivantes:

L’impôt sur le produit du travail et l’impôt personnel sur l’ensemble du revenu ne peuvent être assis que dans le Canton du domicile du redevable.

Les immeubles et leurs revenus ne peuvent être imposés que par le Canton de leur situation.

Les entreprises commerciales et industrielles sont taxées à raison de leurs biens et de leurs bénéfices, respectivement dans chaque Canton où elles ont un centre d'activité, dans la proportion du chiffre d’affaires qui y est réalisé. :

Quant aux droits de mutation par décès, ils sont perçus, pour la partie immobilière des successions, au profit du Canton dans lequel sont situés les biens imposables et, pour la partie mobilière, au profit du Canton sur le territoire duquel le decujus était domicilié à l’époque de son décès.

En Allemagne, d’après la loi fédérale du 13 mai 1870 remaniée par la 161 impériale du 22 mars 1909 (1), tout sujet allemand ne doit être assujetti aux impôts directs d'Etat que dans lPEtat confédéré où il possède son domicile — c’est-à-dire son principal établissement installé d’une façon permanente, — ou sa résidence, s'il n’a de domicile dans aucun Etat-membre.

Les propriétées bâties et non bâties, les industrries fixes ainsi que les revenus en provenant ne sont imposables que dans l'Etat sur le territoire duquel se trouvent la propriété, le siège d’exploitation, une succur-

(1) Cette loi porte le nom significatif de « Deutsches Doppels-

teuergeselz ».

sale, une usine, des bureaux d’achat et de vente, des entrepôts, des comptoirs, enfin des installations pour la direction des affaires par l’exploitant lui-même, ses associés, fondés de pouvoirs ou autres représen: permanents (1). Cette dernière formule paraît assez voisine de celle qui permet de définir l'existence de l« entreprise » imposable à la cédule des bénéfices commerciaux d’après la législation française, et que nous avons indiquée (supra, p. 66) (2).

Le contribuable soumis dans un Etat à des impôts directs semblables à ceux qu’il aurait déjà acquittés dans un autre Etat confédéré pour la même période peut demander, dans l’année qui suit la constatation de la double taxation, la décharge de la cotisation qu’il estime former double emploi, sans que son recours puisse être écarté par le motif que le requérant n’aurait pas utilisé dans les délais les différents moyens de droit mis à sa disposition par la législation propre des Etats confédérés en cause. L’intéressé peut en outre demander qu'il soit sursis au recouvrement de l'imposition contestée jusqu’à ce qu’une solution soit intervenue sur sa réclamation.

Cette législation est donc assez complète, mais elle ne protège que les sujets allemands et ne vise que les impôts directs; en outre, elle prévient la double imposition entre Etats confédérés, mais ne s'occupe nullement des conflits pouvant surgir entre des Etats confédérés et des Etats étrangers; elle a néanmoins paru intéressante à signaler, en raison de l'effort dont elle témoigne vers une amélioration de la situation.

Au surplus, des dispositions plus récentes ont réglé dans quelques cas particuliers l'application du principe de la territorialité; il a été ainsi décidé que les fonctionnaires du Reich ou des Etats et les militaires qui ont leur domicile officiel à l'étranger, ainsi que les Allemands à leur service, sont passibles de l'impôt sur l'intégralité de leurs revenus, en tant qu'ils ne sont pas, à l'Etranger, soumis à une imposition directe analo-

(1) Brincour, op. cit. page 8.

(2) C'est la loi du 22 mars 1909 qui à expressément subordonné le droit de taxation à l'existence d'un siège d'exploitation lite, Cette précision a été rendue nécessaire par la jurisprudence du Reichsgericht qui, sous l'empire de la loi de 1870, décidait qu'un commerçant établi dans un Etat était imposable dans un autre par le seul motif qu'il y plaçait une partie de ses mar chandises. (V, arrêt du 16 février 1903, cité par Brincour, p. 41).

gue (1). Nous avons noté (p. 67-68) que l'administration française appliquait la même solution aux officiers des armées d'occupation, mais non à l'égard des membres des missions diplomatiques.

Aux Etats-Unis, aucune disposition constitutionnelle n'interdit les doubles impositions par les différents Etats de l’Union (2). Mais, dans de nombreux cas, les lois particulières des Etats ont édicté des dispositions spéciales ayant pour but d’en restreindre le domaine. Ainsi en matière d'impôt sur les sociétés ,une loi de 1868 de l'Etat de Massachusetts déclare non imposables au profit de la ville qui sert de siège à une banque nationale les parts des actionnaires non résidents. Dans le Wisconsin, l’impôt sur les compagnies indigènes d’assurances sur la vie frappe le revenu brut, déduction faite de celui qui provient du loyer des immeubles situés ou des primes recueillies hors de l'Etat sur des polices détenues par des non-résidents; cette disposition était d'autant plus utile, que la jurisprudence de la Cour suprême des Etats-Unis décide que les affaires d’assurances-vie ne constituent pas du commerce et ne sont, par suite, pas sujettes aux restrictions qui régissent l’imposition par les Etats du commerce entre Etats. La situation particulière des chemins de fer dont les réseaux s’étendent sur plusieurs pays a également motivé l’adoption de différentes mesures législatives limitant la base d'imposition eu égard au nombre de kilomètres se trouvant à l'intérieur des frontières (Connecticut, loi de 1864; Ohio, loi de 1910, etc.). Ont encore fait, à raison de leur nature même, l’objet de dispositions spéciales: les compagnies télégraphiques, téléphoniques, de wagons-lits, wagonssalons, conduites souterraines de pétrole, entreprises d'armement, etc.

D'autre part, en matière de droit de succession, différentes mesures ont été adoptées par certains Etats de l'Amérique du Nord, soit qu’ils n’imposent les meubles qu’au domicile du decujus, soit qu'ils admettent la déduction d’une somme égale aux impôts prélevés sur la même succession par un autre Etat, purement et simplement ou sous condition de réciprocité.

En ce qui concerne l’impôt fédéral sur le revenu, des

(4) V. Rapport présenté le 1° juin 1923 par la Section juridique du Secrétariat dé la Société des Nations sur les notions de domicile et de résidence (Doc. K. 43).

(2) Sous réserve des restrictions qui régissent l'imposition par

les Etats du commerce entre Etats.

lois toutes récentes, de 1918, 1921, 1924 et 1926 notamment, contiennent des dispositions qui constituent certainement, à l’heure actuelle, les mesures législatives les plus hardies et les plus libérales prises contre la double imposition. C’est ainsi que, d’après la section 213 b. 14 du téxte présentement en vigueur, les personnes de nationalité américaine qui ne résident pas dans leur pays pendant plus de six mois sont exonérées de l'impôt pour les revenus gagnés dans un pays étranger ou dans une possession américaine. Par revenus gagnés, il faut entendre les salaires, commissions, etc., correspondant à la rémunération de services personnels effectivement rendus, c'est-à-dire des revenus non fondés, des revenus du travail par opposition aux revenus fondés ou revenus du capital. Bien entendu, les frais et charges supportés pour l’acquisition de ces recettes ne peuvent être déduits du montant des revenus de source américaine: les résultats d’une activité exercée à l’étranger sont exclus des bases de calcul de l’impôt, aussi bien activement que passivement. Mais lexonération est acquise, même si ces revenus, gagnés à l'étranger, sont payés aux Etats-Unis.

Les citoyens qui ne sont pas admis à se prévaloir des dispositions qui précèdent, par exemple parce qu'ils résident moins de six mois à l'étranger, peuvent demander à compenser avec le total des impôts ordinaires et des surtaxes dûs au Gouvernement des Etats-Unis lé montant de tous impôts sur le revenu qu'ils ont versés, pendant l’année fiscale considérée, à un pays étranger ou à une possession des Etats-Unis. Le montant à compenser ne peut dépasser la fraction de l’impôt national qui correspond à la proportion existant entre le revenu net provenant de l'étranger et le revenu net total du contribuable ; mais la fraction d'impôt étranger qui n'aurait pu être compensée du fait de cette limitation est admise, comme charge, en déduction du revenu nét avant le calcul de l'impôt national (section 222 a).

Lorsqu'une société de personnes a des intérêts à étranger, chaque associé peut, dans les conditions cidessus, faire compenser avec limpôt sur le revenu afférent à sa quote-part les impôts sur le revenu que la Société a payés au cours de l’année fiscale à un pays étranger ou à une possession des Etats-Unis.

La section 238 a prévoit en faveur des sociétés anonymes des compensations analogues à celles concédées aux particuliers. D'autre part, les sociétés américaines possédant la majorité des actions de sociétés auxiliaires

(filiales) établies hors des Etats-Unis bénéficient, pour l'impôt sur les dividendes, d’une compensation spéciale à raison des droits supportés à l'étranger par ces filiales (section 238 e).

Enfin, la section 213 b. 8 exonère entièrement les revenus des entreprises de navigation ayant leur siège hors des Etats-Unis, lorsque ces entreprises ressortissent à un pays étranger qui accorde une immunité équivalente aux citoyens américains et aux sociétés constituées aux Etats-Unis (1).

Telles sont, brièvement énoncées, les principales mesures prises aux Etats-Unis contre la double imposition en matière d'impôt sur le revenu ; leur efficacité ne paraît pas douteuse, et elles ne peuvent que favoriser le développement du commerce extérieur de ce pays. Mais il convient de noter qu’elles ne s’appliquent qu'aux citoyens américains et non aux étrangers résidant ou opérant aux Etats-Unis (sauf ce qui a été dit au sujet des entreprises de navigation). Par ailleurs, une méthode comme celle de la section 222, qui consiste à rembourser au contribuable l'impôt qu'il a payé à l'étranger, met le budget d’un Etat à la merci des relèvements de tarifs opérés par un autre Etat; elle ne peut donc être employée que par un pays dont les finances atteignent un degré de prospérité que l’on ne trouve guère aujourd hui dans la vieille Europe.