LA THÉORIE FISCALE DE LA MUTATION CONDITIONNELLE

87. — Au xix° siècle s’est développée, et affirmée au point de vue fiscal, la théorie considérant l’apport comme une mutation conditionnelle dont la réalisation dépend des résultats du partage intervenant lors de la dissolution de la société. Lorsqu’à la suite du partage le bien apporté en propriété revient entre les mains de l’associé qui l’avait mis à la disposition de la société, l’apporteur est censé n’avoir jamais cessé d’en être propriétaire. Lorsqu’au contraire le bien est attribué par l'effet du partage à un associé autre que l’apporteur du bien, une mutation définitive se trouve alors réalisée.

L'origine de cette idée doit être recherchée dans l’œuvre de Pothier : c’est en effet cet auteur qu’invoquent les défenseurs de la théorie de la mutation conditionnelle à l'appui de leur conception. Pothier s'exprime en ces termes (2) : « Si par le « partage que nous faisons d’une communauté qui est compo- « sée d’héritages que nous y avons mis chacun, et d’autres que « nous avons acquis pour le compte de la société, les héritages « qui tombent dans mon lot sont ceux que j'y ai apportés par « notre contrat de société, ils seront censés n'avoir jamais cessé « de m’appartenir en entier. Le contrat de société que j'ai fait « avec vous, par lequel je les ai mis en communauté, ne vous « y a donné qu’un droit conditionnel, dépendant de l’événe- « ment du partage, pour le cas seulement auquel par le partage, « ils tombéraient dans votre lot : l’événement du partage ayant « fait manquer ia condition, vous êtes censé n'y avoir jamais « eu aucun droit et n’avoir pu par conséquent les hypothéquer « à vos créanciers ».

87. — (1) V. L. Lacroux, La conception fiscale du contrat de société, Rev. Soc., 1951, p. 17; HAMEL et LAGARDE, Dr. com., t. 1, n° 395.

(2) Traité du contrat de société, n° 179.

Cette conception s'explique car Pothier considère que les sociétés entre particuliers n’ont pas la personnalité morale. Le patrimoine social est à cette époque une simple indivision et lorsque le partage intervient, il a un effet rétroactif, qui remonte au jour de la constitution de la société. Cette idée s'applique aujourd’hui encore, en droit positif, en matière d’indivision. Seule l’admission de la théorie de la personnalité morale la fait écarter en ce.qui concerne Ja société.

La conception de Pothier en matière de société a directement ou indirectement influencé le législateur de l’an VII lorsqu'il a fixé les modalités de la perception des droits d'enregistrement. La.loi du 22 frimaire an VII soumit un certain nombre d’actes juridiques à un droit proportionnel tandis que pour les autres il n’était prévu qu’un droit fixe fort modique, puisqu'il ne dépassait pas alors trois francs dans la plupart des cas. Le principe de la distinction entre les actes juridiques soumis au droit proportionnel et ceux soumis au droit fixe est exposé longuement par M. Duchâtel dans le rapport qui a précédé l’adoption de la loi de frimaire an VIT et qui a été présenté au Conseil des Cinq-Cents le 6 fructidor an VII (3) : les actes qui sont simplement attributifs ou déclaratifs de propriété et non translatifs ne peuvent donner lieu à la perception du droit proportionnel.

Etant donné l'analyse que Pothier avait proposé en matière de contrat de société, étant donné aussi le fait qu'à l’époque on continuait à ne pas considérer les sociétés comme des sujets de droit susceptibles de se voir transmettre des biens, le législateur de l’an VII devait tout naturellement être amené à placer les apports en société parmi les actes juridiques qui ne seraient pas soumis au droit proportionnel. Et c’est ainsi que la loi du 22 frimaire an VII prévoit dans son article 68, $ 3, n° 4, l’assujettissement à un simple droit fixe de trois francs des « actes de société qui ne portent ni obligation, ni libération, ni transmission de ‘biens meubles ou immeubles entre les associés ou autres personnes ». C’est ce texte qui constitue le point de départ d'une distinction fiscale très nette entre l’apport et la vente, distinction qui se caractérise par un régime de faveur au profit de l’apport en société.

Sans doute le droit fixe d'apport de frimaire an VIT n'est-il plus qu’un lointain souvenir. Une loi du 28 février 1872 est venue le transformer en droit gradué et ce droit. gradué est lui-même devenu en vertu d’une loi du 28 avril 1893 un droit proportionnel. Depuis cette date l’apport est done comme la vente soumis à un droit proportionnel (dont le montant a du reste varié à de multiples reprises), mais le taux de ces deux

87. — (3) V. le texte de ce rapport au Répertoire alphabétique Dalloz, V°e Enregistrement, n° 27, note i. s

droits + proportionnels a toujours été très différent, faisant ressortir au profit de l'apport un régime de faveur (4) fermement maintenu (5).

88. — Mais si la loi de frimaire an VII et les lois ultérieures ont fixé avec netteté le régime fiscal de l'apport lors de la constitution de la société elles n’ont pas fixé de dispositions précises en ce qui concerne les impôts qui seront dus Jorsqu’à la dissolution de la société les apports seront soit rendus à ceux qui les ont mis en société, soit attribués à d’autres associés. La loi prévoit seulement la perception du droit de partage. Mais la perception d’un tel droit a paru insuffisante à l’Administration de l'Enregistrement lorsque, par l'effet du partage, le bien mis en société est attribué à un autre associé que l’apporteur. Dans cette hypothèse, par suite de la combinaison des deux opérations successives d'apport et de partage, le bien passerait du patrimoine de l’apporteur dans le patrimoine d’une autre personne physique, sans que le droit de mutation ait été perçu. Pour éviter cette solution qui permettrait de nombreuses fraudes (les parties simulant un contrat de société, suivi de partage, à la place d’une vente, pour éviter le paiement du droit de mutation), l'Administration fiscale a repris à son profit la théorie de la mutation conditionnelle, que Pothier avait élaborée seulement pour justifier le fait, admis sous l'Ancien droit, que les hypothèques consenties pendant la durée de la société tombaient à la dissolution de celle-ci, si elles n’avaient pas été consenties par celui auquel le bien était finalement attribué.

Dans une décision du 8 décembre 1807, qui fut transmise aux agents de l’Enregistrement par l'instruction n° 360 du 22

87. — (4) Ainsi actuellement le taux du droit d’apport est de 1,40 % (C. gén. imp., art. 714). A ce droit s'ajoutent, en ce qui concerne les apport immobiliers, un droit de transcription de 2,80 % (GC. gén. imp., art. 716) et une taxe hypothécaire de 0,70 % (C. gén. imp, art. 844). Ces taux sont très réduits par rapport à ceux du droit de mutation : 10,80 % pour les immeubles (taxes additionnelles en sus) et 10,40 % pour les meubles (C. gén. imp., art. 721 et 725).

(5) Toutefois, il importe de remarquer que l’accord s’est rapidement réalisé pour considérer que seuis les apports purs et simples, c’està-dire ceux en contre-partie desquels lapporteur obtient une attribution de droits sociaux, peuvent bénéficier du droit proportionnel réduit. Les apports dits « à titre onéreux » en échange desquels est remis une valeur économique autre que des droits sociaux sont au contraire soumis au droit de mutalion (v. en ce qui concerne « l’apport » rémunéré par des obligations, Cass. req., 8 mai 1934, D.H. 1934, 346; Cass. req., 7 janv. 1936, D.H. 1936, 116). La conception. fiscale de l’apport pur et simple ne coïncide pas du reste avec la conception de l’apport telle qu’elle résulte des principes de droit commercial : ainsi la remise de biens en contre-partie de parts de fondateur et le versement de primes d'émission bien que ne constituant pas de véritables apports (v. supra n° 67 et n° 72) sont soumis par l'Administration au régime fiscal de l’apport.

décembre de la même année, le Ministre des Finances déclarait que le droit de mutation devait être perçu chaque fois qu’un associé recevait dans son lot des biens apportés par un autre associé.

Cette prétention de l'Administration pouvait être justifiée de deux manières qui ont eu chacune leurs défenseurs au cours du xix° siècle. Il était en premier lieu possible de considérer l'apport comme une mutation conditionnelle pour laquelle le résultat du partage joue le rôle de condition. Cette conception voit dans le partage un acte purement déclaratif, dont j’effet remonte au jour de l’apport. C’est l'apport qui réalise la mutation, mais jusqu’à la date du partage, cette mutation n’est que conditionnelle puisque le bien apporté est susceptible de revenir à l’apporteur, si telle est l’issue des opérations de partage, et que dans ce cas il sera considéré qu'il n'y a jamais eu de mutation.

Mais à la place de cette première conception qui a fini par l'emporter, tant auprès de l'Administration fiscale que de la jurisprudence, il était possible de justifier la perception du droit de mutation en cas de partage attribuant l'apport à un autre associé que l’apporteur, en reconnaissant dans ce Cas au partage un effet translatif. Selon cette théorie soutenue notamment par À. Wahl (1) l’apport en société n’est pas passible du droit de mutation « parce qu'aux yeux de la loi fiscale, l'acte de société ne modifie pas les droits respectifs des parties sur les immeubles apportés et que tout associé est considéré jusqu’au moment de la dissolution de la société comme étant resté propriétaire exclusif de son apport » (2). Dans cette conception, l'apport n’entraîne done pas mutation au profit de la société (ou du moins si une telle mutation existe au regard du droit commercial, le droit fiscal l’ignore). La mutation s'opère juridiquement au moment où elle s’opère dans la réalité des faits, c’est-à-dire lors du partage. Quand l’apport d’un associé est attribué à un autre associé, la mutation qui sera soumise à l’impôt sera celle qui s’est produite par l'effet du partage au profit de l’associé attributaire.

89. — Ainsi la théorie de la mutation conditionnelle et celle du caractère translatif du partage aboutissaient toutes deux à reconnaître à la Régie le droit de percevoir le droit de mutation à la dissolution, chaque théorie conduisant d’ailleurs à des résultats différents sur des points secondaires notamment en ce qui concerne la date d’évaluation de la valeur du bien en vue de l'imposition. Et si très rapidement la Cour de cassation accueillit favorablement la prétention de la Régie de percevoir