ND;P

(9) Trib. civ. Cambrai, 21 nov. 1900, sous Cass. réun., 22 déc. 1904,

(1) Wan, note S. 1896. I. 417; — v. supra n° 88. 3

90. — (1):Cass. civ., 17 janv. 1922, S:.1923:21 39. Dans cet arrêt la-Cour de cassation tire de la théorie de Ja mutation conditionnelle ses vonséquences logiques et notamment le fait que le droit de mutation doit être perçu sur la valeur des apports à la date de la constitution de la société et au tarif en vigueur à cette époque, bien que ce droit soit perçu seulement lors de la liquidation. Par suite des changements incessants de tarif et de la dépréciation continuelle de la monnaie, cette solution fort préjudiciable à l'Administration est abandonnée aujourd’hui en vertu de l’art. 637 du Code général des impôts qui prévoit « qu’en ce qui concerne les mutations et con-

société ont forcément « un caractère académique » (2). Les auteurs ne ménagent cependant pas leurs critiques à la théorie de la « mutation conditionnelle ». Pour E. Pilon (3), cette théorie constitue un « anachronisme » juridique (4), car elle à « le tort de ne pas tenir compte de la personnalité juridique des sociétés », et cet auteur conclut que « la seule doctrine confor-° me aux faits consiste à dire que l’apport pur et simple emporte mutation immédiate assujettie à un droit particulier de mutation » (5). Mais il est ainsi conduit à écarter la perception de tout droit de mutation à la dissolution de la société (6), solution qui si elle peut être envisagée du point de vue législatif ne correspond pas à l’état du droit positif tel qu’il résulte de la jurisprudence de la Cour de cassation.

C’est à une solution analogue qu’aboutit M. Maguéro (7). Selon cet auteur, le législateur de frimaire an VII a exempté l'apport du droit de mutation pour des raisons particulières (mesure de faveur prise dans l’intérêt du développement des sociétés ou .« caractère non translatif de l'apport dans le droit intermédiaire >»). Or en droit fiscal exemption vaut imposition et dès lors à la liquidation de la société aucun droit de mutation ne devrait être perçu, puisque du fait de l’exemption il est censé avoir été perçu au moment de la constitution de la société. Mais, comme la théorie d’E. Pilon, celle de M. Maguéro qui aboutit à supprimer à la dissolution toute perception de droits, autres que les droits de partage ou de soulte, ne peut être considérée que comme une solution purement doctrinale dont

ventions affectées d’une condition suspensive, les tarifs applicables et les valeurs imposables sont déterminés en se plaçant à la date de la réalisation de la condition ». Ainsi lorsqu'un bien est attribué lors du partage à un associé autre que l’apporteur, le droit de mutation à titre onéreux est dû au tarif applicable à la date à laquelle est réalisée l’attribution et doit être calculée sur la valeur

imposable à cette même date.

90. — (2) Azrix et LECERCIÉ, Les droits d’Enregistrement, t. 1, p. 392. (3) E. PILON, Droits d’Enregistrement, t, I, n° 583.

(4) Il y à du reste d’autres exemples d’anachronisme en matière de jurisprudence fiscale : ainsi un arrêt de la Cour de cassation, Chambre civile, en date du 2 février 1938 (D.H. 1938, 273) a considéré qu’une distribution de réserves aux gérants d’une société en commandite simple n’était pas soumise à l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers, « en raison du caractère propre des sociétés des personnes dans lesquelles il y a confusion entre le patrimoine de la société et celui de chaque associé en nom ». Une telle solution est manifestement en contradiction avec la reconnaissance de la personnalité juridique admise de longue date, en matière commerciale, même à l'égard des sociétés en nom collectif ou en commandite simple (v. infra n° 93). \

(5) E. PILON, op. cit., n° 583.

(6) E. PILON, op. cit., n° 584.

(7) Macuéro, Traité alphabétique de l’Enregistrement, V° Société, nomt6

l’application en droit positif ne saurait être envisagée actuellement.

Il ressort toutefois de cet examen des théories soutenues en droit fiscal (8) que les auteurs spécialistes des questions d'Enregistrement se prononcent pour la suppression de toute perception du droit de mutation lors de la liquidation de la société. Mais les auteurs qui soutiennent cette théorie n’envisagent pas l’objection majeure qui, même du simple point de vue législatif, peut leur être opposée : c’est le fait qu’en supprimant le droit de mutation lors de la dissolution, même quand le bien est attribué à un autre qu’à l’apporteur, ils permettent le passage d’un bien du patrimoine d’une personne physique dans celui d’une autre personne physique moyennant le simple paiement d’un droit d'apport et d’un droit de partage. Dès lors si l’on admettait cette solution on verrait se multiplier des sociétés purement fictives qui auraient. pour seul but d'aboutir au même résultat qu’une vente mais présenteraient l'avantage d’éviter le paiement du droit de mutation. Et ces fraudes seraient particulièrement difficiles à déceler.

En soumettant au contraire au même droit proportionnel, la mutation d’un bien intervenue entre deux patrimoines particuliers, que ce bien ait été ou non l’objet entre temps d’une mise en société, l'Administration déjoue ces fraudes et il ne semble pas que ce motif ait été étranger à la fermeté de la position prise par la Cour de cassation.

91. — Mais était-il nécessaire, pour justifier la perception du droit de mutation à la dissolution de la société, de faire appel à la théorie de la mutation conditionnelle ? Ne pouvait-on pas, tout en aboutissant au même résultat, donner un autre fondement à cette perception, fondement qui serait en harmonie avec la théorie civiliste de la personnalité morale ?

Il est permis de penser qu’un tel fondement pouvait être trouvé. La théorie de la personnalité morale conduit en effet à considérer que l’apport en société donne lieu à deux mutations successives. En premier lieu lors de la constitution de la société, il y a mutation au profit de la personne morale de la propriété du bien apporté. Puis lors de la dissolution, il y a une seconde mutation au profit d’un associé. L’existence de cette seconde mutation a été niée et l’on a fait valoir qu’admettre cette existence c'était méconnaître l'effet déclaratif du partage (1). Une telle critique ne saurait être retenue. En effet si l’on nie le fait qu’une seconde mutation se produit lors de la dissolution, on est obligé d'admettre que l'effet du partage réalisé entre les associés remonte rétroactivement au jour de la

90. — (8) Cf. dans le même sens que MM. PiLon et MAGUÉRO, ALLIX et LECERGLÉ, Les droits d'Enregistrement, t. I, p. 392.

91. — (1) J. Rouasr, La notion juridique d'apport en nature, p. 77.

constitution de la société et, partant, que l'associé qui se voit attribuer l'apport est l’ayant cause de l’apporteur et non de la société, solution incompatible avec la conception française de la personnalité morale. Aussi en droit commercial doit-on considérer que le partage du patrimoine social ne rétroagit qu’à la date de la dissolution de la société (2). C’est admettre par là même que lors de cette dissolution, il y a mutation de la propriété du bien au profit de l’associé auquel ce bien sera attribué par l'effet du partage.

Si l’on étend au droit fiscal cette conception qui rend le compte le plus exact possible de la situation telle qu’elle se présente au point de vue du droit commercial, on s'aperçoit qu’elle est parfaitement compatible avec le résultat désiré par l'Administration de l’Enregistrement. Voici comment il est en effet possible d'analyser la situation : lors de la constitution de la société, l'apport entraîne mutation du bien au profit de la personne morale, mais le droit fiscal ne soumet cette mutation qu’à un droit proportionnel réduit. Si cette faveur a pu s’expliquer, à l’époque où le droit d’apport n’était qu’un droit fixe, en considérant que l’apport en société n’avait pas le caractère translatif, ce fondement apparaît particulièrement fragile du jour où le droit d'apport est devenu un droit proportionnel. Le taux modéré dont bénéficie la mise en société d’un bien, par rapport à la vente, ne trouve plus aujourd’hui sa justification que dans l’idée, mise en lumière par le Procureur général Baudouin (3), d’un encouragement du législateur à la constitution de sociétés.

Soumettre, lors de la constitution de la personne morale, les apports au paiement du droit de mutation au tarif normal, ce serait diminuer de manière importante les ressources de la société à une époque où elle en a un besoin impérieux. Ce serait donc entraver à l’origine le développement économique des sociétés. Or l'Etat a au contraire le plus grand intérêt à favoriser ce développement, car par la suite la société dont les

91. — (2) On ne saurait prétendre que le partage n’a aucun effet rétroactif en raison de la survie de la personnalité morale de la société jusqu’à la fin des opérations de liquidation. En effet, comme le remarque un arrêt de la Cour de cassation, Chambre civile, en date du 12 février 1890 (Ann. dr. com., 1890, p. 117), « si par une fiction nécessaire, une société dissoute est toujours réputée existante jusqu’à son entière liquidation, cette règle ne s’applique que dans la mesure où elle est exigée pour conserver les droits des tiers et faciliter les opérations de la liquidation; les associés n’en sont pas moins, dans leurs rapports entre eux, co-propriétaires des biens appartenant à la société dissoute quoique non encore liquidée ». — En faveur de la rétroactivité du partage de l’actif social au jour de la dissolution de la société, v. Escarra et RAULT, Soc. com., t. I, n° 313- 4°; EscARRA, Cours, n° 665; Pic et KRÉHER, Soc. com., t. I, n° 680; LYON-CAEN et RENAULT, Dr. com., t. I1-1, n° 425 bis: HoupiN et Bos- VIEUX, Soc., t. I, n° 290-7.

(3) Rapport sous Cass. réun., 22 déc. 1904, D.P. 1905. I. 218, 1re col.

136 à NATURE JURIDIQUE DE L'APPORT

débuts auront été ainsi facilités sera une source d'impôts multiples et productifs. Ainsi en maintenant le droit d'apport à un taux réduit, l'Etat favorise la constitution de sociétés et facilite l'amortissement de leurs frais de premier établissement.

La seconde mutation, celle qui se produit à la dissolution de la société, se présente sous un jour tout différent : la perception d’un droit de mutation au taux normal se justifie ici, car aucune des raisons qui motivent la faveur fiscale dont bénéficie l'apport lors de la constitution ne se retrouve lors de la dissolution. Pourtant, on peut considérer qu'il est normal de ne percevoir le droit de mutation que si le bien est attribué à un associé autre que l’apporteur.

En effet lorsque l’apporteur reprend le bien qu'il a mis en société, la perception d’un droit de mutation, logique en soi au strict point de vue des principes, apparaïîtrait particulièrement inique, puisqu’en cette hypothèse la combinaison des deux mutations successives aboutit à faire rentrer dans le patrimoine d’une personne un bien qui en était temporairement sorti pour être mis en société. Il est juste de tenir compte au point de vue fiscal de cette situation en exonérant du droit de mutation l’apporteur qui reprend son bien. Ii s’agit d’une mesure d’équité fiscale et il semble qu'il ne soit pas nécessaire de faire appel à la théorie désuète de la mutation conditionnelle pour la justifier.

La meilleure ligne de conduite pour le législateur et l’Administration est en effet d'appliquer en matière fiscale la théorie de la personnalité morale des sociétés, mais en écartant dans certaines hypothèses les conséquences choquantes auxquelles pourrait sur des points particuliers conduire une application rigoureuse de cette théorie : doubles impositions, perceptions de droits de mutation en cascade...

92. — Cependant les critiques que l’on peut ainsi faire valoir à l’encontre de la théorie de la mutation conditionnelle et la modification éventuelle du fondement juridique de la perception des droits fiscaux en matière d’apport, que l’on peut envisager du point de vue doctrinal, ne doivent pas faire perdre de vue que la théorie de la mutation conditionnelle représente l’état actuel du droit positif en ce qui concerne le régime fiscal de l’apport. La question qui se pose alors est celle de savoir si cette théorie doit être strictement maintenue dans le domaine fiscal ou si l’on relève de la part de la jurisprudence une certaine tendance à l’appliquer même en droit commercial.

Il ne semble pas qu’une tendance de ce genre se manifeste de manière notable soit en doctrine, soit en jurisprudence. Il est en effet permis de considérer que, si la théorie de la mutation conditionnelle a trouvé son origine dans la doctrine civiliste et notamment dans les œuvres de Pothier, elle est au contraire

APPORT EN PROPRIÉTÉ Ra

en complet désaccord aujourd’hui avec les principes de droit privé et notamment avec la théorie de la personnalité morale des sociétés.

Tant que l’on a considéré la société comme un contrat ordinaire créant une sorte d’indivision entre les associés, la théorie de la mutation conditionnelle a pu, même én droit privé, rendre compte assez exactement de l'acte juridique d’apport. C’est ainsi que Pothier pouvait utiliser la théorie de la mutation conditionnelle pour faire tomber les hypothèques consenties sur un bien pendant la durée de la société par un associé autre que celui auquel le bien était attribué lors du partage du fonds social (1). Au contraire on considère aujourd’hui que des droits réels peuvent être valablement consentis sur les apports par les organes de la société, au cours de l'existence de celle-ci : ces droits réels seront opposables à l’associé qui recevra le bien lors de la liquidation (2). Cette solution qui se déduit aisément du principe de la personnalité morale montre que ladmission de ce principe est incompatible avec l’adoption en droit commercial de la théorie de la mutation conditionnelle.

La jurisprudence n’a nullement méconnu cette idée. En insistant sur le fait que l’application de la théorie de la mutation conditionnelle en droit fiscal constitue « une disposition favorable édictée dans l’intérêt de la formation des sociétés » (3), elle admet qu’il s’agit d’une théorie qui ne correspond pas à la réalité des choses mais constitue une simple fiction utilisée par le droit fiscal pour éviter une imposition trop lourde, lors de la constitution des sociétés (4). Or les fictions sont de droit étroit : on ne saurait les étendre en dehors du domaine strict où elles ont leur utilité. La théorie de la mutation conditionnelle dans la mesure où elle est conservée par la jurisprudence se présente comme une théorie de pur droit fiscal. En aucune manière son extension au droit commercial ne saurait être envi-

sagée. (5).

092 (DaNi Supra n° rer.

(2) Et même, quoique le partage du patrimoine social rétroagisse en règle générale au jour de la dissolution de la société (v. supra n° 91), les droits réels régulièrement conférés par le liquidateur pendant la durée de la liquidation continueront à produire effet (Houprix et BosviEux, Soc., t. I, n° 290-7°).

(3) Cass: réun, 22 déc. 1904, D.P. 1905. I. 209.

(4) C’est bien l’idée de fiction d'ordre fiscal qui se dégage de l'arrêt de la Chambre civile du 27 juin 1882 (D.P. 1883. I. 170) consacrant la théorie de la mutation conditionnelle en ces termes : « Chaque associé est censé retenir conditionnellement la propriété de son apport jusqu’à l’événement du partage. »

(5) V. cependant P. BAYART, Les apports en société el le privilège du Trésor en matière de contribution extraordinaire (J. Soc. 1923, p. 49 et s.). Cet auteur considère que l’apport constitue une simple mise en commun, un simple passage du patrimoine individuel de l’apporteur à un patrimoine social dont les associés seraient co-

Le droit commercial, qui s’est orienté vers une large attribution de la personnalité juridique aux sociétés, ne peut connaïiire en matière d'apport qu’une théorie qui tienne compte de cette attribution et seule une conception faisant de l’apport en propriété un acte translatif de droits apparaît conforme au

droit positif.