I. Quant à l'organisation de l'impôt sur le revenu

1° La forme à lui donner (quotité ou répartition) ;

2° Les moyens de constater l'existence du revenu et d'en évaluer l'importance ;

3° Le taux qu'il faut lui assigner (modéré, uniforme,

1 De Parieu, op. cit , chapitre intitulé : « Lois dexittencê et d'organisation» pasxim

progressif ), et les modérations à accorder (exemption et modération) ;

4° Enfin les biens sur lesquels il doit porter (rentes, profits, salaires, etc.);

il. Quant aux conditions d'existence de l'impôt:

1° Les caractères de la nation;

2° La condition et la puissance économique du pays où on veut l'établir.

L — Conditions d'organisation.

§ 1. — Forme de l'Impôt.

# L'impôt s'établit par quotité ou par répartition.

La répartition est le système préféré des gouvernements hésitants dans les pays relativement pauvres, ou pour des impôts nouvellement établis.

Le Gouvernement a des dépenses obligatoires d'un chiffre connu : il demande au pays les ressources nécessaires, et pour cela, il en répartit la somme totale entre tous les contribuables, au prorata des revenus de chacun. De cette façon, aucun mécompte n'est possible. Le total sera toujours payé. En se plaçant au point de vue exclusif de la productivité de l'impôt, peu importe au Gouvernement que la distribution du fardeau entre les contribuables soit inégale et par suite injuste; les rentrées sont assurées. D'ailleurs, comme le faisait un jour remarquer M. Léon Say, dans le système de la répartition, le Gouvernement a tous les contribuables avec lui contre celui qui voudrait se soustraire au poids total ou partiel de l'impôt. Chacun d'eux est intéressé à la véracité des autres, et prêterait volontiers aide aux agents de l'assiette.

Ou bien, c'est 1* Gouvernement d'un pays, qui, ayant à établir un impôt nouveau et n'étant pas sûr du revenu qu'il en peut espérer, en fixe d'avance le contingent, et le répartit suivant les modes ordinaires ou d'après tels critériums qu'il lui plaît d'adopter. Une fois connus les résultats de la répartition, les difficultés et les réclamations auxquelles elle a donné lieu, le Gouvernement voit ce qu'il peut raisonnablement demander au pays, et le taux par quotité qu'il convient d'assigner à l'impôt pour obtenir au moins la somme désirée. Dès lors, il ne peut plus compter que sur des rentrées incertaines; il se trouve soumis aux chances d'augmentation ou de diminution, à tout l'aléa qu'entraîne avec soi un système où le produit de l'impôt dépend immédiatement du développement de la matière imposable.

C'est l'expérience notamment qu'a tentée l'Italie en 1864. Ayant à établir l'impôt sur le revenu, elle en a fait d'abord un impôt de répartition : elle a demandé par an 30 million* à toute la richesse mobilière du royaume. Moins d'un an plus tard, en 1865, ayant constaté les résultats, et jugé ce chiffre de beaucoup inférieur à ce que le pays pouvait donner, elle le portait à 66 millions ; plus tard enfin, ea 1866, avec une pratique plus sûre et la connaissance plus exacte des forces du pays, elle transformait l'impôt de répartition en impôt de quotité, au taux de 8 0/0, et en obtenait, dans les premières années, à très peu de chose près ce qu'elle demandait, -et dans les années suivantes, au taux de 13.20 0/0, 80, 50, 100 et Î20 millions de plus.

L'impôt de répartition est alors d'une pratique très admissible f. Mais le Gouvernement d'un pttys rwhp, doué

< L'Angleterre n'en a pas fait usage en 1&4 pour /rétablissement ûe Ytocorne Tax. Au contraire, elle l'avait employé pour le Land-Tas.

d'une bonne administration, ne doit jamais l'organiser de façon permanente. C'est se condamner soi-même à l'immobilité ou à l'injustice. A l'immobilité, si une fois fixé le chiffre du contingent, on ne l'augmente pas au fur et à mesure que s'accroît dans le pays le revenu soumis à l'impôt; à l'injustice, parce qu'aussitôt qu'on fera croître le contingent, et sauf des remaniements et des perfectionnements constants des bases de répartition et sous-répartition, on demandera à telle province, à telle commune, à tel contribuable un contingent dont l'improportionnalité primitive n'a fait que s'accroître, et qu'il est devenu hors d'état de payer1. Aussi voit- on les impôts de répartition transformés peu à peu en impôt de quotité.

S'il est un impôt qui doive être soumis au régime de la quotité, c'est l'impôt général sur le revenu.

Rien de plus variable que le revenu. Celui de l'impôt foncier dépend des saisons et de leurs rigueurs; le revenu mobilier, quel qu'il soit, des crises économiques et politiques. Admettre pour l'impôt général complémentaire le système de la répartition, c'est se priver volontairement des plus-values que donneraient spontanément, sans aucun travail supplémentaire de l'administration, les produits tou-

* M. Leroy-Beaulieu use, comme moyen de démonstration, d'une comparaison saisissante. « Supposez deux hommes de même force que l'on ait voulu charger également, mais auxquels par erreur on aurait imposé, à l'un un poids de 10 kilogrammes, à l'autre un poids de 20 kilogrammes. On pourrait dire peut-être : € Laissez-les comme ils sont, n'y touchez pas, ils sont habitués a cette charge et ils en ont pris leur parti. » Mais si, en même temps, on a ajouté à l'un et à l'autre des surcharges qui soient strictement proportionnelles à la charge qu'ils portent déjà, qu on les augmente par exemple de 50 0/0, l'un portera 15 kilogrammes et l'autre 30; si l'on continue toujours ainsi, il est bien clair que l'autre finira par plier sous le faix. On aurait pu invoquer l'habitude si on se contentait de laisser subsister l'inégalité primitive et si on ne l'aggravait pas à chaque instant. » (Op. cit., I, 32*2.)

THÉORIE. 3ôô

jours croissants de l'industrie, du commerce, etc.,.; c'est s'exposer aux réclamations sans nombre des contribuables qui se verront, le contingent restant invariable, demander une année le 1/10, une autre le 1/7, une troisième le 1/4 de leurs revenus. Il fonctionne, il est vrai, en France, pour les contributions foncière, personnelle et mobilière, mais ce sont des impôts très anciens, auxquels le pays est habitué. Il y a entre lui et le fisc une sorte de contrat : on ne lui demande pas une contribution exactement calculée sur leur revenu; c'est plutôt un abonnement qui prend plus une année et moins l'autre. Et avec tout cela, ces impôts ne vont pas sans de graves inconvénients, dont les plus sérieux ne sont pas pour les contribuables.

Quant aux revenus industriels et commerciaux, ils sont soumis à un impôt de quotité. Ce n'est pas que le système qu'on leur applique soit plus acceptable. Tout impôt, même de quotité, qui repose sûr des présomptions n'est qu'un expédient. Et les présomptions seraient encore plus inadmissibles avec un impôt général sur le revenu, qui doit être perçu sur le revenu net, et comporte des calculs de déduction de dettes, d'exemption et de modération.

Entre l'impôt de répartition et ces taxes indiciaires, comme les appellent les Italiens, l'impôt de répartition serait peut-être ici préférable. La répartition a été, au moins à son origine, précédée d'un travail tendant à déterminer individuellement le revenu des biens imposés, et les inégalités de l'impôt foncier sont, je le crois, moindres que celles de l'impôt des patentes.

On devrait donc de tout système fiscal bannir et la répartition et les présomptions légales. Mais on le doit surtout pour un impôt général établi sur le revenu, c'est-à-dire sur

3Î0 ÎMPOt SUR tE BEVEKtî.

tous les revenus de diverses sources, et résumant en lui, chaque année, des variations de même sens ou de sens contraire, et d'autant plus difficiles à calculer. Il n'y a donc pour celui-là qu'un seul mode admissible, c'est le système par quotité '.

§ ,2. — Constatation des revenus et évaluation de leur importance.

Ce point fixé, en vient un autre qui est intimement lié avec le premier, l'étude des moyens destinés à constater le revçnu.

Le système de la quotité a, je l'ai déjà dit, le grave inconvénient de laisser le Trésor dans le doute sur la somme d'impôt que peut payer chaque contribuable et sur le produit total de l'impôt. Supposons qu'on procédât par répartition pour imposer le revenu. On dirait au département, puis à la commune : nous évaluons à telle somme le revenu total de vos habitants. Cette somme représente tant pour cent des revenus du pays : le département, la commune doit

1 Voyez Lasseau, op. cit , p. 60 et 61; Leroy-Beaulieu, op. cit., I, p. 320 et s. Cf. Heuschling, op. cit., p. 97. Il préconise le système de la répartition : « Dana ee système, les mécomptes sont impossibles : c'est ce qui doit engager à préférer la répartition à la quotité ; seulement on devra avoir soin de porter en compte une somme pour tonds de non-valeurs, destinée à couvrir les cotes irrécouvrables. Cette préférence est du reste commandée par là justice distributive : tous les revenus, quelle qu'en soit la source, étant réunis en un seul et même allivrement, on empêche par là les inégalités de taux appliqués à chaque nature de revenu pris individuellement, c'est-àdire qu'avec l'impôt de quotité, le taux pourrait être par exemple, de dix sur le revenu foncier, tandis qu'il ne serait que de cinq sur le revenu industriel et commercial, de deux ou d'un sur le revenu des capitaux.

(( Dans l'impôt de répartition, le taux de l'imposition est uniformément le même, l'égalité proportionnelle est parfaite entre toutes les. branches de revenu. » Toutes ces considérations, qui d'ailleurs me semblent du galimatias double, s'appliquent à l'impôt unique, dont M. Heuschling est partisan, et qu'il prévoit (1849) devoir fonctionner un jour en Angleterre, « grâce à l'envahissement de tous autres impôts par l'Income-Tax. »

payer la même proportion du contingent général. Et la commune procéderait, par les moyens connus, à la répartition entre ses habitants. Or, au moins dans les petites communes, qui sont la majorité, la comparaison de la fortune des habitants est chose facile : leur revenu foncier est connu de tous ceux qui s'occupent d'agricultrife; leur revenu mobilier peut s'évaluer d'après le loyer, le train de maison, les dépenses, etc.; et très certainement, bien qu'il ne faille pas attacher une importance excessive à la coopération que M. Léon Say attend des autres contribuables, on arriverait dans ces évaluations à un chiffrevoisin delà vérité.

Mais, la répartition étant écartée et devant l'être pour les raisons que j'ai dites, le système de la quotité, qui recherche la valeur, non pas comparative, mais absolue des fortunes, laisse le fisc seul en face des contribuables. On pourra bien intéresser les communes par la concession d'une quote-part de l'impôt; mais les contribuables n'auront individuellement rien à gagner à leur véracité mutuelle. Le débat pour la constatation du revenu s'élève donc entre le contribuable, d'un côté, et l'administration de l'autre, seule à seul.

— Les impôts directs, quels qu'ils soient, ne peuvent avoir que Tune de ces trois bases de taxation : 1° la déclaration du contribuable ; 2° l'évaluation directe par l'autorité locale ou centrale; 3° l'évaluation indirecte d'après certaines présomptions f.

Les indices et les présomptions que l'on prend en considération pour en déduire le revenu probable du contribuable sont forts sujets à caution. Ils donnent des résultats, justes en moyenne, souvent injustes dans les cas particuliers. Nul impôt n'a plus mécontenté que l'impôt des patentes et n'a dû

' Voyez Leroy -Beau lieu, I, 22G, op. cit.

372 IMPOT SUtt LE HEVENU.

être plus souvent remanié par le législateur; après les lois de 1879 et 1880 qui ont apporté leur somme de perfectionnement relatif, il subsiste encore tant d'inégalités qu'un écrivain peu suspect trouve « vraiment surprenant que le public s'en accommode. »

Restent deux systèmes : la déclaration du contribuable et la taxation directe par l'autorité. Ce sont les deux seuls systèmes admis aujourd'hui dans les pays où existe l'impôt sur le revenu. Chaque législation a admis le principe qui est le plus en harmonie avec le caractère de ses nationaux : l'Italie et l'Angleterre, la déclaration du contribuable, l'Autriche et la Prusse, la taxation par l'autorité.

Et c'est, pour le dire en passant, cette différence de procédé entre trois nations, représentants de cette race germanique sur laquelle il a échafaudé toute une théorie, qui n'a pas permis à M. de Parieu de formuler de loi générale relative à la constatation des revenus. La Prusse et Y Autriche, pays de forte centralisation, ont voulu donner la prédominance à l'autorité. Bien entendu, le contribuable y peut faire ses objections à l'évaluation, de même qu'en Italie et en Angleterre l'autorité peut contrôler la déclaration. Mais en Autriche et en Prusse, on peut dire, comme un orateur au Guild-Hall en 1872 à propos de Ylncome- Tax} et bien plus justement, que le contribuable est tout d'abord accusé par le fisc d'avoir tant de revenu, et que c'est à lui de faire la preuve de son innocence, je veux dire d'une fortune moindre1.

< Voyez Remontrances de la Cour des aides du 14 septembre 1756 (cité par de Parieu, op. cit., p. 283). « Il a fallu recourir à des évaluations arbitraires, et ceux qu'on a cru devoir assujettir au vingtième d'industrie sont obligés d'attendre leur sort d'une décision qui ne peut être rendue que sur d'incertaines estimations, décision contre laquelle néanmoins il serait inu-

Les pays qui ont repoussé le principe de la déclaration du contribuable sont d'ailleurs animés d'un esprit particulier. Ils ont à un rare degré le respect de l'autorité, et cette autorité elle-même n'a jamais permis un instant qu'on pût douter de son existence ou de sa vigilance. La Prusse notamment a toujours été un pays modèle pour la continuité, la régularité de sa pression gouvernementale et administrative. L'égalité devant un gouvernement très dur et toujours également dur à ses sujets y a sans doute permis le fonctionnement d'un régime qui paraîtrait à d'autres insupportable. Il serait, je crois, difficile, en quelque autre pays que ce fût, de confier à l'administration locale ou centrale des pouvoirs non pas égaux, mais même beaucoup moindres, et, notamment dans la question qui nous occupe, de substituer la taxation par voie administrative à la déclaration directe du contribuable.

La déclaration est un élément indispensable de l'impôt sur le revenu. Et cette opinion se défend par d'autres raisons que des raisons de sentiment l.

On a dit que les peuples qui admettent cet impôt sont arrivés à une plus haute civilisation, et plus susceptibles de cette délicatesse et de cette loyauté qu'exige toute déclaration de la fortune privée. Je crois cette assertion passablement inexacte. Renfermât-elle une part de vérité,

tile de se pourvoir, puisqu'il n'est pas plus possible au contribuable d'en prouver l'injustice qu'il ne Ta été au commissaire de Votre Majesté de la rendre avec justice et connaissance de cause. »

1 « Si la répartition est abandonnée à la volonté arbitraire d'un seul homme ou de plusieurs, c'est exposer le contribuable à une guerre continuelle, et ne lui laisser aucun moyen d'obtenir justice : il aura beau réclamer, ses réclamations seront sans fruit Et comment pourrait-il les faire valoir avec succès contre un répartiteur qui n'aurait besoin pour soutenir son injustice que d'en appeler à son opinion, et pourrait refuser de discuter les bases de la répartition qu'on lui reprocherait ? » {Rapport du 19 octobre 1790, par de Fermon, ibid., p. 298.)

elle serait sans valeur dans les nations complexes comme toutes celles de l'Europe actuelle, formées d'éléments différents, avec une éducation et des aspirations opposées. L'élément assez influent pour y introduire l'impôt sur le revenu aurait sans doute, si Ton admettait l'exactitude de cette remarque, la quantité d'honnêteté correspondant à ce nouveau devoir social; mais cette assurance ne s'étendrait qu'à lui seul; et comme la civilisation et la loyauté ne sont pas étagées, ainsi que des couches d'air de densité variable, dans Tordre des plus lourdes fortunes, on serait exposé à voir certains possesseurs de très gros revenus, doués d'une moindre dose de sincérité que le plus mince rentier, frauder l'État sans scrupule de leur dette fiscale. Ce serait donc jouer une grosse partie que de s'en rapporter, comme le taisait la Constituante en 1789, comme proposaient de le faire certains députés en 1871, à la loyauté d'un pays tout entier '. On serait exposé, je le crains, à de terribles mécomptes.

I 27 septembre 1789. Contribution patriotique extraordinaire d'un quart du revenu, déduction des charges. « L'aseemblée, pleine de confiance dans les sentiments d'honneur de la nation française, ordonne que chacun , en annonçant sa contribution, s'exprime de la manière suivante : « Je déclare avec vérité que telle somme.... dont je contribuerai aux besoins de l'État, est conforme aux fixations établies par le décret de l'Assemblée nationale. » (Cité par de Parieu, op. cit., p. 296.)

II faut citer également, parmi les douces illusions, un passage d'une lettre exquise de Dupont de Nemours à J.-B. Sa y : « Vous croyez, insisterez-vous, qu'avec ces moyens et ces mesures, les déclarations des propriétaires seront fidèles? — Elles l'ont été chez deux peuples de l'Europe bien moins fortement constitués que ceux dont on peut prévoir l'exiBtence. Une de ces nations véridiques était la Hollandaise, qui n'a jamais menti sur ce point, non pas même quand une puissance étrangère occupait, et opprimait son pays. L'autre était la Provençale, tant qu'elle a eu ses États provinciaux. Une déclaration fausse y aurait déshonoré un homme, l'aurait fait regarder comme un voleur public, l'aurait fait chasser de la bonne compagnie ; on n'eût pas voulu se trouver avec lui à dîner, on n'aurait point épousé sa fille. » (Dans J.-B. Say, op. cit., p. 591.)

Les seules raisons à invoquer, mais celles-là sont très pratiques, reposent sur le parti que Ton peut tirer de la déclaration.

Supposons que Ton confie à l'autorité le soin d'imposer chaque contribuable. Les agents chargés de ce soin vont procéder à leurs évaluations. Au moins jusqu'au jour où le contribuable aura élevé ses réclamations contre le chiffre de revenus qu'on lui attribue, on ne pourra faciliter le travail des agents par aucun pouvoir extraordinaire d'investigations. Ils devront donc se borner à supputer, computer, et discuter entre eux l'importance relative de tels et tels revenus. J'admets qu'ils aient tous les moyens possibles d'informations, sauf cependant, la première année, la liste des fortunes individuelles. L'enregistrement, les bureaux des hypothèques ont été consultés. Eux-mêmes sont d'anciens fonctionnaires de l'assiette, qui, dans le cadastre, les tables des patentes et les registres matricules, peuvent trouver des éléments précieux de comparaison. Malgré toutes ces précautions, avec toutes ces ressources, vont-ils pouvoir évaluer même approximativement la fortune du contribuable? Sans doute,» s'il s'agit d'un revenu foncier, ou d'une valeur locative, ou d'une créance hypothécaire. Mais prenons l'hypothèse d'un revenu industriel ou commercial ou d'une créance chirographaire. Ici les éléments de comparaison manquent. Le chiffre de la patente n'est lui-même qu'une très imparfaite approximation, qu'une simple moyenne. L'agent pourra s'en servir, pour exiger, sauf preuves certaines administrées par le contribuable, que le chiffre de l'impôt soit avec celui de la patente dans un rapport minimum à déterminer. Mais c'est tout; et, en face de l'industriel et du capitaliste, il n'a plus, pour son compte, et, sauf

des mesures spéciales qui ne sont pas de sa compétence, qu'à se déclarer impuissant.

Veut-on, au contraire, laisser au contribuable l'initiative de la déclaration : les rôles sont changés. La déclaration faite, les agents sont, dans tous les cas, en possession d'un document qui sert de point de départ à leurs recherches : premier avantage. Le chiffre déclaré leur semble -t- il normal? ils l'acceptent pour vrai. Est-il, au contraire, évidemment trop faible? ils procèdent au redressement. Pour cela, ils emploient, comme moyens de contrôle, avec un succès au moins égal, tous les documents qu'ils auraient employés comme moyens d'investigation. Ce travail préalable terminé, ils retournent au contribuable et lui en communiquent le résultat, qui se traduit, je suppose, par une augmentation du chiffre déclaré. Ici apparaît le second avantage : dans l'évaluation faite par l'autorité, le revenu imposé était-il inférieur au revenu réel? le contribuable s'abstenait, naturellement, de toute réclamation. On ne pouvait pas, après avoir suspecté sa bonne foi, espérer de sa candeur qu'il allât déclarer un supplément de revenu échappé aux calculs des agents taxateurs. Si, plus tard, des agents supérieurs ou les commissions de redressement n'acceptaient pas les résultats constatés, et, procédant à un nouvel examen appuyé peut-être sur des procédés d'information interdits aux premiers, venaient à découvrir un supplément de matière imposable, ils n'avaient pas le droit d'infliger au contribuable une pénalité quelconque pour avoir gardé le silence, car le silence n'est qu'une abstention, et aucune législation ne saurait punir, en une semblable hypothèse, la faute par omission, la culpa in omittendo. Tout autre serait le cas d'un contribuable qui

a fait une déclaration inexacte : il a péché, cette fois, par action, et tombe sous le coup des peines édictées par la loi d'impôt.

Voilà, sans entrer dans plus de détails, les avantages qu'offre le procédé de la déclaration. Ces avantages ont paru si sérieux, que la plupart des législations l'ont adopté, et la plupart des auteurs recommandé. « On peut, dit Stuart Mi 11, constater exactement le montant des fermages, des rentes et de tous les revenus fixes. Mais les honoraires si variables de certaines professions, et surtout les profits du commerce, dont la personne elle-même ne connaît pas l'importance, peuvent bien moins encore être estimés par le collecteur d'une manière qui approche de l'exactitude. On doit compter principalement, et on a toujours compté sur les déclarations du contribuable luimême *. »

« Dans tous les systèmes, à une ou deux exceptions près, dit M. Heuschling, la connaissance du revenu est basée sur les déclarations des citoyens; l'autorité n'intervient que pour vérification et contrôle. Les citoyens s'imposent ainsi eux-mêmes, pratiquent dans toute leur plénitude les règles du self government, le gouvernement du pays par le pays. C'est le meilleur moyen d'écarter les formes acerbes, les perquisitions indiscrètes et offensantes, les embarras de bureau, tout en arrivant au même résultat; car des réticences, il y en a aujourd'hui comme il y en aura toujours; l'administration, quoi qu'elle fasse, ne parparviendra jamais à les éviter entièrement. La conscience publique deviendra plus puissante que le fisc9. »

1 Principes, II, p. 387-388.

a V Impôt sur le revenu, p. 95-96.

Bien d'autres encore, queje ne puis citer1, sont partisans de ce système. Ce n'est pas au moins qu'ils se fassent illusion sur les dangers qu'il entraîne. « Avec la déclaration, dit Stuart Mill, les gens sans probité réussissent à ne payer qu'une petite partie de ce qu'ils devraient payer, et des personnes, même honnêtes dans leurs affaires courantes, sont tentées de transiger avec leur conscience, au moins au point de trancher en leur faveur tous les cas sur lesquels peut s'élever l'ombre d'une discussion ou d'un doute; tandis que les gens strictement véridiques sont souvent astreints à payer plus même que l'État ne demande, par suite du pouvoir d'imposer d'office, confié nécessairement aux commissaires pour balancer le pouvoir qu'a le contribuable de dissimuler ses revenus*. »

« Toutes les fois, disait déjà M. de Fermon il y a cent ans, toutes les fois que l'assiette d'une contribution dépend de la déclaration des contribuables, elle est payée scrupuleusement par les bons citoyens; mais il en est d'autres qui ne craignent pas de s'y soustraire par de fausses déclarations1. »

« S'en rapportera-t-on à la bonne foi des parties ? demande M. L. Walras. Il me semble qu'en pareille circonstance, il est impossible de ne pas la suspecter. On court d'ailleurs la chance de leur ignorance. Combien y a-t-il d'hommes dans le monde qui sachent se rendre compte de leur position et de leur fortune, distinguer leur capital productif et leur revenu consommable, apprécier la valeur de l'un et de l'autre, reconnaître s'ils dépensent

• Voyez Leroy-Beaulieu, op. cit., I, pages 466 et 489; Lasseau, op. cit., page 139.

* Prinrtpu, II, p. 387-388.

3 Cité par de Parieu, op. cit., p. 298.