DÉROGATION AU PRINCIPE DE L'ÉVALUATION FORFAITAIRE

Les Agriculteurs ont, en effet, le droit de demander à être taxés d’après leur bénéfice réel. L'Administration lorsquelle établit les rôles, doit toujours évaluer le bénéfice des Agriculteurs d'après le mode forfaitaire sans chercher si cette

S “ évaluation correspond à la réalité. Mais si pendant l'année antérieure à celle de l'imposition, le produit net d'une exploitation est inférieur au chiffre du bénéfice pris pour base de l'impôt, le contribuable peut en formant une réclamation après la mise en recouvrement des rôles obtenir une réduction proportionnelle de sa côte à condition d'apporter les « justifications nécessaires par tous les modes de preuve du

droit commun ».

Caractère exceptionnel

Cette faculté laissée au contribuable est exceptionnelle à de nombreux titres: D'abord, le contribuable n'a d'intérêt à l'exercer que si son bénéfice réel est inférieur à son bénéfice forfaitaire. Or, ainsi que le font justement remarquer MM. Alix et Lecerclé, « C'est un cas qui normalement ne se présentera pas, parce que les bénéfices forfaitaires sont estimés très bas, mais qui peut cependant se produire exceptionnellement par suite d'accidents extraordinaires, fléaux agricoles, pertes de récoltes, etc... »

Elle est exceptionnelle aussi, en ce sens qu’elle peut être

exercée seulement par le contribuable, de sorte qu’elle joue uniquement en sa faveur, et jamais à son détriment. Nous verrons par la suite que c'est là un des reproches les plus sérieux que l'on puisse faire à l'impôt sur les Bénéfices Agri-

coles.

Cas où se rencontre l'imposition sur le bénéfice réel

L'imposition sur le bénéfice agricole réel ne se rencontre pas seulement dans le cas où le contribuable demande une réduction de l'impôt cédulaire. Elle peut également se rencontrer à propos de l'établissement de l'impôt général. En effet, dans ce cas, celui qui exploite un domaine agricole peut à son choix déclarer soit le bénéfice réel de son exploitation, soit le forfait calculé suivant les règles applicables en matière d'impôt cédulaire.

Mais doit-il y avoir toujours concordance entre le revenu agricole déclaré pour l'impôt général, et le revenu agricole taxable à la cédule ? C’est ce qui se produira la plupart du temps : « Lorsque le bénéfice forfaitaire, tel que l'évalue « l'administration pour l'impôt cédulaire, est supérieur au « bénéfice réel déclaré par le contribuable pour l'impôt gé- « néral, celui-ci demandera une réduction proportionnelle « de l'impôt forfaitaire, en apportant les justifications né- « cessaires. En fait il n'y a donc nécessairement discordance « entre les bases des deux impôts que dans le cas exception- « nel où le contribuable déclare pour l'impôt général un « bénéfice réel supérieur au forfait. » (Réponse à M. Henri Aüunol JO To Janvier To27.:N° To:330) :

Mais des difficultés peuvent se présenter, que n'a pas prévues la réponse ministérielle, dans le cas où le contri-

buable à inscrit dans la déclaration détaillée de ses revenus

Ro

un chiffre de bénéfices agricoles inférieur au montant de l'évaluation forfaitaire, sans demander une réduction correspondante de l'impôt cédulaire. En effet, « si on applique « les règles relatives à l'impôt général, l'intéressé n'a pas a « fournir de justifications. Le Contrôleur peut seulement « lui demander des éclaircissements et rechercher lui-même « des éléments de vérification. Le contrôle dans ces condi- « tions serait très difficile, car on ne peut déterminer avec « précision le revenu d’une exploitation agricole, en con- « naissant seulement la superficie correspondante à chaque « nature de culture, le rendement moyen et le prix de vente « moyen des produits dans la région. [1 semble, d’ailleurs, « bien résulter de la disposition de l’article 17 de la loi du « 31 Juillet 1917 que le législateur a voulu attacher à « l'évaluation forfaitaire une présomption d’exactitude. Si « on admet l'extension de cette solution à l'impôt général « dû par le même contribuable, celui-ci pourra être invité « à produire non seulement des éclaircissements, mais de

« véritables justifications ». (1)..

Détermination du bénéfice réel

Lorsqu'il s'agit de la taxation du bénéfice réel deux questions se posent : En quoi consiste le bénéfice réel ? Comment peut-on le déterminer ? En second lieu, comment peut-on faire la preuve vis-à-vis de l'Administration de ce bénéfice ? Ou plus simplement : Quels sont les profits impo-

sables ? Quelles sont les justifications à fournir ?

(1) Champion : Le contrôle en matière de Contributions directes, page 143:

Généralités

Tandis que pour l'établissement de l'impôt, suivant le mode forfaitaire, on doit envisager la consistance des exploitations au 1° Janvier de l’année antérieure à celle de l’imposition (I. article 111), pour évaluer le bénéfice réel susceptible de motiver une réduction de taxe, il y a lieu de retenir le produit des divers terrains successivement exploités pendant l'année précédente (Arrêt du 28 Novembre 1924, GARE 70.630 1R A0 %Nn° 2043)"

D'ailleurs lorsqu'un contribuable possède plusieurs exploitations, dont certaines ne lui ont procuré qu’un bénéfice net inférieur à l'évaluation forfaitaire, les deux procédés ne peuvent être combinés. Pour apprécier si üne réduction de taxe est applicable, la comparaison du bénéfice réel et du forfait doit être effectuée sur l’ensemle des exploitations. La faculté d'option est, en effet, indivisible. On ne rencontre pas ici la controverse qui est à ce sujet soulevée par l'impôt foncier où chaque immeuble fait l’objet d'une cote distincte : Le résultat d’une exploitation agricole ne peut faire, comme celui des exploitations commerciales où industrielles, que l’objet d’une seule imposition.

Les agriculteurs ont, depuis la loi de Finances du 30 Décembre 1028, un nouvel intérêt à tenir une comptabilité régulière et à se faire taxer sur leurs bénéfices réels : Ils ont obtenu, en effet, un autre avantage, grâce auquel ils sont traités de la même façon que les commerçants et les industriels.

L'article 3 dispose, en effet, que : « En cas de déficit d'exploitation subi pendant un exercice par un contribuable

assujetti à l'impôt sur les bénéfices agricoles, et faisant la

pie"

déclaration de son bénéfice réel, cette perte est déduite, pour l'assiette de l'impôt, du bénéfice réalisé pendant l'exercice suivant. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l'excédent de la perte est déduit du bénéfice réalisé pendant le deuxième exercice S'il existe un reliquat, il peut être reporté sur le troisième

exercice ».

Les profits imposables

Le bénéfice net réel sur lequel porte l'impôt est constitué par « l'excédent des recettes totales provenant de la vente des produits de la culture ou de l'élevage sur les dépenses supportées par l'exploitant » (Instruction générale de 1918, nG OS)

En somme, pour connaître le bénéfice réel d'un agriculteur, il faut connaître toutes ses recettes et toutes ses

dépenses.

Produits bruts

Les produits bruts sont principalement fournis par les recettes provenant de la vente des animaux élevés ou engraissés et des denrées de toute nature récoltées dans l’exploitation. e

Mais il y a lieu d'y ajouter la valeur des produits que l'exploitant a prélevés pour son entretien personnel et celui de sa famille (Arrêt du 28 Mars 1924. C. E. N° 76.577. RON 088)

Par contre, on peut admettre qu'il ne soit pas tenu compte de la valeur des récoltes non encore vendues à la fin de l’année, lorsque l'importance de ce stock par rapport

à la récolte de la même campagne est sensiblement équiva-

lente à celle du stock existant au début de l’année par rap-

port à la récolte de la campagne précédente.

Mais si la proportion de la récolte restant à vendre à la fin d'une année quelconque excède la proportion existant au commencement de la même année, il doit être fait état

de la différence dans l'évaluation des produits bruts (I.

ACL)

Prenons l'exemple d'un agriculteur « ayant coutume de vendre la moitié de son blé entre l'époque de la récolte et la fin de l'année, l’autre moitié étant vendue dans le premier semestre de l’année suivante. Tant que cette pratique sera suivie il n'y aura pas lieu de se préoccuper de l’évaluation du stock. Mais s’il advient qu’au cours d’une année aucune vente ne soit effectuée sur la récolte de la même année, on devra ajouter la moitié de la valeur de cette récolte au prix retiré de la moitié de la récolte précédente. Lorsque la même récolte sera vendue, son prix de vente sera diminué de la moitié de la-valeur précédemment retenue dans l'évaluation du bénéfice net » (Instruction générale 1928, page PEL) |

Enfin, en cas de réalisation, la plus value acquise par les bâtiments ou le matériel agricole n'est pas susceptible de donner lieu à une imposition au titre de l'impôt sur Îe revenu (Réponse à M. Avril, député. J. O. 22 Mars 1923. Nr 6:0242)

Dépenses déductibles

Les recettes brutes étant ainsi déterminées, il faut encorc pour avoir le bénéfice net en déduire toutes les dépenses que

les besoins de l'exploitation rendent nécessaires.

Loyér payé au propriétaire

Tout d’abord, le prix du fermage que l'exploitant est obligé de payer au propriétaire pour le rémunérer de Îa possession du fonds.

Dans le cas d'exploitation directe par le propriétaire. l'excédent des produits bruts sur les dépenses, parmi lesquelles le loyer ne figure plus, ferait ressortir un produit net comprenant à la fois le bénéfice agricole et le revenu foncier qui est déjà atteint par la Contribution foncière. Il convient donc, alors, de retrancher du produit brut de l'exploitation. la valeur locative, majorée évidemment de 75 %.

À ce sujet, nous croyons utile de reproduire une lettre de M. Poincaré, alors ministre des Finances à M. Provost- Dumarchais, sénateur, précisant la question sur un point de détail très important : « J'ai l'honneur de vous faire connaître que les bâtiments dont la valeur locative est susceptible d'être détruite du produit brut pour la détermination du bénéfice ret réel de l'exploitation agricole sont ceux qui sont utilisés pour les esoins de l'exploitation. Rentrant dans cette catégorie, d'une part, les bâtiments ruraux proprement dits, (granges, écuries, bergeries, hangars) : d’autre part, les locaux d'habitation affectés à l'usage du personnel salarié de l'exploitation (Chambres des domestiques. Cuisine et Salle Commune).

Pour ce qui concerne ces locaux d'habitation, la valeur locative déductible doit s'entendre de la valeur locative cadastrale d'après laquelle est calculé le revenu net servant de base à la contribution foncière des propriétés bâties.

Pour ce ,qui est des bâtiments ruraux, ceux-ci étant

affranchis de la contribution foncière des propriétés bâties,

la valeur locative à leur assigner en vue de la déduction susvisée doit être déterminée par évaluation directe.

À cet égard, je rappellerai que, comme l’a marqué la Jurisprudence du Conseil d'Etat, les bâtiments ruraux ne sont pas. considérés en matière d'Impôt sur le Revenu comme comportant un revenu distinct de celui des terrains à l'exploitation desquels ils sont affectés. Par suite la valeur locative à leur attribuer doit seulement correspondre au montant moyen annuel des frais de réparation et d'entretien incombant au propriétaire augmenté de l’annuité nécessaire à l'amortissement.

Plus simplement, les exploitants peuvent déduire chaque année les frais de réparation et d'entretien qu'ils ont effectivement supportés, au cours de l’année précédente et superposer à cette déduction celle de l'amortissement ». (Bulletin des Contributions directes et de l'Enregistrement. Décembre 1928. Page 153).

Lorsque Île propriétaire-exploitant retranche ainsi de ses bénéfices la valeur locative, il ne doit pas compter dans -ses dépenses, toutes celles qui se rapportent spécialement à la propriété et qui n'incomberaient pas à un fermier. Aucune dépense ne pouvant figurer dans un compte lorsque la recette à laquelle elle se rapporte en a été supprimée. Tel est le cas, p::r exemple, des achats d atbres fruitiers ; 1l y a lieu, en effet, de faire une distinction, suivant qu'il s’agit d’un fermier ou d’un propriétaire-exploitant. Le fermier qui est tenu par son bail d'effectuer certaines plantations peut faire figurer les dépenses qu'il supporte de ce chef dans les frais à déduire de ses recettes brutes. Mais, comme d'une manière générale, la plantation des arbres fruitiers constitue une

charge de la propriété, celui qui exploite directement ne peut

pas comprendre parmi ses dépenses d'exploitation les frais

qu'il engage à cette occasion.

Les Intérêts des Capitaux empruntés à des tiers

et engagés dans l'entreprise

L'exploitant peut également déduire de son bénéfice brut les intérêts des capitaux qu’il a empruntés à des tiers et qu'il a engagés dans l’entreprise. Deux conditions sont donc requises : il faut que ces capitaux soient investis dans l'entreprise. Nous avons vu, en effet, que seules les dépenses exigées par l'exploitation pouvaient être déduites des bénéfices de cette exploitation. Il faut, ensuite, qu'il s'agisse de capitaux empruntés à des tiers. (L'intérêt de ces capitaux est du reste frappé, chez le prêteur, de l'impôt sur le revenu des créances, dépôts et cautionnements).

Par contre, l'intérêt des capitaux appartenant à l'exploitant ne constitue pas une charge au point de vue fiscal. L'Agriculteur comme le commerçant, peut sans doute Île déduire de son bénéfice net pour savoir ce que lui a rapporté exactement son travail. Mais précisément la définition des bénéfices agricoles indique que ce sont les revenus « afférents tant au travail manuel ou de direction de l'exploitant qu'à la rémunération du capital constitué par le matériel agricole ». Il ne peut donc être question de retrancher du bénéfice imposable l'intérêt des capitaux appartenant à l’exploi-

tant.

Les Salaires et Gages payés aux tiers \

Inversement, et pour la même raison, l'exploitant ne peut déduire de ses bénéfices une somme représentant le salaire qu'il aurait obtenu s'il avait loué ses services chez un

autre.

Mais il peut retrancher les gages qu'il paie à ses ouvriers et qui comprennent à la fois le salaire en argent et la nourriture.

Les salaires payés aux enfants peuvent également être déduits.

Quant aux salaires alloués à la femme, la question est beaucoup plus délicate : l'épouse ne peut être considérée comme l'associée de son mari, ce serait contraire aux principes de Droit Civil et à la Jurisprudence (Civ. req. 5.5.02. D.1903. 1.207 et Thaller 346). Par ailleurs, le Ministre des Finances a, dans une réponse à M. Jean Jadé, député, précisé la position de l'Administration, en déclarant : « Il a semblé que la déduction dont s'agit, ne devait être admise que si, entre autres conditions, la femme faisait effectivement partie du personnel salarié de l’entreprise. Or, cette situation n'est susceptible de lui être reconnue que dans les cas où le mari recueille la totalité des produits de l'exploitation, ce qui ne peut se produire que lorsque les époux sont mariés

sous le régime exclusif de communauté. »

C'est un cas que l’on ne rencontre pas souvent. Les paysans sont, en effet, presque tous mariés sous le régime de la communauté. D'autre part, presque tous les baux sont consentis conjointement au mari et à la femme. Donc, en règle générale, on ne peut pas déduire du bénéfice brut le salaire de la femme. Mais cela nous paraît excessif. Les femmes à la campagne participent d'une manière effective aux travaux de l'exploitation. Lorsqu'un fermier devient veuf, par exemple, il est obligé de prendre une « servante » pour faire exactement le même travail que faisait sa femme (préparation des repas pour les ouvriers, soins donnés à la basse-

cour. traite des vaches, aide aux travaux de moisson ou de

fenaison). Cette domestique, il la paie. Et il peut déduire de son bénéfice brut le salaire ainsi payé. Sans doute les bénéfices de l'exploitation profitent à la fois au mari et à la femme. Alors, pourquoi établir l'impôt au nom du seul mari ? Pourquoi ne pas présumer au point de vue fiscal, les deux

époux en association ?

Les Amortissements

« Au point de vue comptable, on peut définir l'amor- « tissement, la passation dans les charges d'un exercice « des dépréciations subies par l'actif d’une entreprise pen- « dant la durée de ce même exercice. Il en résulte qu'il « pourra y avoir amortissement, d'une part, dans tous les « cas où il s'agit d'éléments de l'actif sujets à déprécia- « tion sans aucune exception, et, d'autre part, dans la me- « sure de cette dépréciation ». (Imbrecq.)

Il faut,en outre, qu'il s'agisse de l'amortissement de capitaux dont il n’a pas déjà été tenu compte pour l’établissement de la contribution foncière.

Ainsi « les sommes nécessaires à l'amortissement des

bâtiments constituant un élément de leur valeur locative,

et celle-ci étant déductible, comme nous l'avons vu, pour « la détermination du bénéfice net d'exploitation aucune « déduction d'amortissement immobilier ne peut concur- « rement être effectuée. »

« La déduction de la valeur locative des terrains exclut « également toute défalcation d'amortissement pour les « plantations et les travaux de drainage. »

« En ce qui concerne le matériel, l'amortissement doit « être calculé en appliquant au prix d'achat des instruments,

« le taux qui correspond à leur durée probable. »

« Pour ce qui est des animaux, 1l n'y à pas lieu de pré- « voir un amortissement échelonné, le prix d'achat des « bêtes de remplacement pouvant valablement figurer pour « la totalité dans les dépenses de l’année de l'acquisition. »

(Réponse à M. Epivent, député)

: Les Achats d’ Animaux et d'Engrais

Ainsi, il n'y a pas lieu de tenir compte de la diminution de valeur que représente pour un animal le fait de vieillir.

Par contre, on peut tenir compte des pertes d'animaux survenues ; mais, on doit défalquer de leur valeur les sommes versées par les Compagnies d'assurances, et aussi le prix qui peut être payé par l'équarisseur.

On peut également faire figurer parmi ses dépenses les frais d'acquisition de nouveaux animaux. (Réponse à M. Epivent, précitée).

Le prix d'achat des semences, des engrais et, générale-

ment, de toutes les matières premières peut également être déduit.

Les Frais généraux

Par frais généraux, on entend toutes les dépenses au tres que les dépenses d'exploitation proprement dites faites pour assurer le fonctionnement de l’entreprise et qui n'ont pas pour but ou pour résultat d'augmenter son actif. Telles sont, par exemple, les réparations locatives. On peut comprendre aussi dans cette catégorie le paiement des primes

d'assurances.

Justifications

C’est une règle de droit absolument générale qu’il appar-

tient au demandeur de faire la preuve de ses affirmations

RG GE

« Actori est probare ». L'agriculteur qui prétend avoir fait des bénéfices inférieurs à ceux qui résultent de l'application du système forfaitaire, et qui demande à être taxé sur son bénéfice réel, devrait donc prouver l'exagération de l'évaluation administrative. Et pour faire cette preuve, il lui

faudrait normalement une comptabilité en règle.

Mais, c’est là une question délicate : d’une part, nous l'avons vu, il est extrêmement difficile de tenir une véritable comptabilité de l'exploitation agricole. D'autre part, le contribuable, le plus souvent, ne songe:pas, dès le début de l’année, à la possibilité de se faire imposer sur son béné-. fice réel. Il n'y pense que lorsqu'il reçoit « sa feuille de contribution ». En somme, on à jugé presque impossible d'imposer au cultivateur une comptabilité sérieuse (C'est ce qui justifie le système du forfait). Et on lui permet, s'il y trouve intérêt, de se faire taxer sur son bénéfice réel à condi-

tion d'apporter les « justifications nécessaires ».

Sous le régime de la loi du 31 juillet 1917, il était très difficile aux agriculteurs d'obtenir les dégrèvements qu'ils

sollicitaient.

Le Conseil d'Etat et l'Administration étaient d'accord pour repousser rigoureusement toute demande qui n'était pas appuyée d'une comptabilité complète et régulière : Le Conseil d'Etat avait ainsi décidé que n'étaient « pas suffi- « santes les justifications produites par un contribuable « qui se bornait à apporter à l'appui de sa demande en ré- « duction un livre de comptes où étaient portées indistincte- « ment ses dépenses personnelles et ses dépenses d'exploi- « tation, et où il avait omis d'inscrire comme recettes la

« valeur des produits qu'il avait prélevés sur ses terres pour

« son entretien et celui de l’ensemble de sa maison » (Arrêt du 28 mars 1924. C. E. n° 76.577. KR. O. 4.933).

En fait, l’article 17 de la loi du 13 juillet 1917 jouait très rarement et, dans la généralité des cas, cette disposition était inopérante.

Aussi l’article 7 de la loi du 31 mars 1926 a-t-il spécifié que les justifications nécesaires pouvaient être apportées par « tous les modes de preuve de droit commun ».

Cette disposition, dit la circulaire du 26 juillet 1926, « ne fait en somme que reproduire le principe posé au dernier alinéa de l’article 17 de la loi du 341 juillet 1917, mais par son adoption le législateur a entendu indiquer. que le service devrait faire une appréciation libérale des justifcations fournies par les redevables ».

Aussi l'Administration recommande-t-elle à ses agents de « tenir compte de cette indication dans l'examen des réclamations qui viendraient à se produire ». (1)

Elle leur indique notamment que « dans le cas de production d'une comptabilité, 1l faut tenir compte de ce que dans l’agriculture les affaires se traitent généralement sans délivrance de factures ». (2)

Au cours de la discussion au Sénat de la dernière loi de Finances, le Ministre a été également formel et il a fourni les renseignements suivants : « Je précise, une fois de plus. qu'à l'époque où nous avons introduit la notion de bénéfice réel au profit de ceux qui peuvent en apporter la preuve et désirent ainsi corriger les estimations de l'Administration,

nous avons insisté sur le sens de la formule : « Tous les.

(x) Circulaire du 26 Juillet 1926. N° 1.466, page 46.

(2) Instruction Générale du 31 Janvier 1928, page 110.

Re ee

modes de preuve du droit commun ». Nous avons indiqué alors qu'il n’était pas question d'exiger des cultivateurs une comptabilité en forme. Je répète cette déclaration : Les agriculteurs peuvent avec tous les moyens dont ils disposeront, prouver qu'ils ont été taxés au-dessus de leur bénéfice réel ». (J. O, du 28 décembre 1928, page 1.600. Sénat, 1° séance du 27 décembre).

Le Service des Contributions directes ne peut donc exiger des agriculteurs, qui demandent à être taxés d'après leurs bénéfices réels, une comptabilité complète. Les paroles du Ministre sont formelles.

Cependant des réponses ministérielles publiées au Journal Officiel, il résulte que les cultivateurs doivent tenir pour justifier de leur bénéfice réel :

1) Un livre d'inventaire (J. ©. 21 août 1927. n° 12.829) limité à la détermination des quantités et de la valeur des récoltes destinées à la vente et non encore vendues à la fin de l’année (Q. E. Henry, député, J. O. 9 mars 1928).

2) Un livre de recettes et de dépenses (Question 12.829 précitée).

3) Un compte permanent de matériel ou de cheptel mort destiné à en calculer l'amortissement. (Question Henry, JO NO MaArS ro MmARISTeS IDE ;

D'ailleurs, « pour que la comptabilité soit suffisamment probante, 1l convient qu'elle relate. autant que possible pour chaque nature de denrées, l'importance des quantités vendues ou achetéés, la date des opérations et la désignation du client ou du fournisseur ». (J. ©. 21 août 1927. n° 15:020).

Une dernière difficulté divisait l'Administration et les

contribuagles : les agriculteurs devaient faire coïncider leur

exercice comptable avec l'année civile. C'était une exigence inadmissible : l’agriculteur qui prend une ferme à la Saint- Michel (29 septembre), va-t-il être obligé de ne commencer sa comptabilité qu'au premier janvier ?

Aussi le Ministre des Finances lui-même a dû condamner les exigences de son Administration : « Il en est, a-t-il dit, qui à titre de justifications fournissent des inventaires, mais on leur demande que ces inventaires soient dressés à une certaine date, sans prendre garde qu'à cette date ils n’ont pas toujours les éléments d'information nécessaires. Je réponds qu'il n'y a pas lieu pour l'Administration d'exiger un inventaire dressé à une date spéciale. Pour ceux qui se trouveraient gênés par la date habituellement choisie, l'Administration accepte les inventaires qu'ils présenteront, pourvu qu'on puisse y trouver la preuve voulue par la loi ». (J. O. du 28 décembre, page 1.600). ‘

Mais quelles que soient les facilités accordées à un contribuable, il ne serait pas suffisant à un exploitant de se prévaloir par comparaison de la proportion qui existe entre les impositions établies au nom d'autres contribuables de la commune et l'importance de leur exploitation, pour obtenir une réduction de sa propre cotisation (Arrêt du 11 avril

PO CE D78 300 KR 10% 4:03 7).