LA CONFISCATION GENERALE AU POINT DE VUE FISCAL

113. La confiscation générale comporte une double mutation de propriété au profit de l'Etat et des réservataires et semble par conséquent a priori devoir donner ouverture à un droit fiscal. — 114. Toutefois, l'attribution du disponible à l'Etat ne saurait supporter de droits fiscaux, par suite de l’identité du créancier et du débiteur de l'impôt. — 115. Par contre, la dévolution de la réserve aux héri- 1 tiers doit entraîner l’exigibilité d’un droit de mutation; mais peut-on en adopter un dans le silence de la loi? 116. La règle de l'interprétation stricte de la lot fiscale autorise une interprétation extensive, mais non une interprétation par analogie. — 117. L'application de tout tarif est à écarter, car elle constituerait une interprétation par analogie de la loi fiscale; la mutation qui nous occupe échappe donc à toute imposition. — 118. Cette solution, juridiquement correcte, est indéfendable au point de vue de l’équité.

113. L'attribution de la quotité disponible à l'Etat et la dévolution de la réserve aux héritiers du condamné posent un intéressant problème d'ordre fiscal.

(1) Montpellier, 28 février 1876, D. P. 1879-2-249, note Janet, S. 1876 2-241; Rennes, 9 février 1904, D. P. 1905-2-273, note Appleton, et même Civ. 11 novembre 1834, D. P. 1835-1-18, S. 1834-1-769, note Devilleneuve.

(2) PLANIOL et RIPERT, III, n° 3254; PLANIOL, RIPERT et TRAS- BO*, Donutions et Testaments, n° 157; A. COLIN et CAPITANT, III, n° 986. Cependant : JOSSERAND, III, n° 1858.

L'article 4 du Code de l’enregistrement { (ancien article 4 de la loi du 22 frimaire an VII) dispose, sous réserve d’exceptions dont nous n'avons pas à nous occuper, que « toute transmission de propriété, d’usufruit ou de jouissance de biens meubles et immeubles, soit entre vifs, soit par décès » est génératrice d’un droit proportionnel 2.

Or la confiscation générale comporte une double < transmission de propriété, d’usufruit ou de jouissance », qui rentre dans les termes très larges dl texte précité.

Il semble donc qu’elle doive être assujettie à l'impôt.

114. Cependant il ne peut en être ainsi en ce qui concerne les biens attribués à l'Etat.

Par qui l'impôt serait-il dû? par lEtat? l'Etat réunit les qüalités de créancier et de débiteur de l’impôt et ne saurait exiger aucun droit de lui-même à. Par conséquent, aucun droit fiscal n’est à percevoir sur le montant de la confiscation générale attribuée à l'Etat, pas plus qu'il n’en est dû au cas où l'Etat recueille une succession en déshérence 4 On ne saurait davantage scinder fictivement la quotité disponible en deux masses dont l’une serait censée représenter le produit de la confiscation, l’autre le montant des droits de mutation 5. Assurément les droits

(1 Décret du 28 décembre 1926, portant codification des textes concernant l’'Enregistrement.

(2) Ou, dans certains cas, d’un droit progressif.

(3) Article 315, $ 2, n° 2 du Code de l'enregistrement {article 70, $ 2, n° 1, de la loi du 22 frimaire an VII).

(4) Circulaire de messidor an VI, n° 1306.

(5) Comp. à propos de cette solution, en matière de confiscation spéciale, note anonyme au D. P. 1933-2-38 et Revue de science et de législation financières, 1933, p. 549.

ordinaires sont assis de cette manière sur une succession vacante, mais c’est que celle-ci peut être réclamée pendant trente ans par un héritier ou un légataire universel 1. Ici, rien d’analogue : le disponible est attribué définitivement à J'Etat. Si pour une raison quelconque ?, il devait être restitué au condamné, les droits perçus devraient être reversés dans l’hérédité pour défaut de cause. Mais alors, comme ils suivent nécessairement le sort de la confiscation, à laquelle ils sont indissolublement liés, on conçoit qu’ils n’ont aucune raison d’être.

Ces droits pourraient-ils être réclamés au condamné? une telle question semble sans doute surprenante, le condamné étant dépouillé de tous ses biens. Mais on pourrait peut-être, après avoir liquidé les droits, les considérer comme une dette légitime à la charge du condamné et qui se transmettrait aux héritiers en proportion de leur vocation héréditaire 3. Ce système cependant ne saurait être admis, parce qu'il n'appartient pas au fisc d’aggraver la peine portée par les tribunaux 4.

Si bien qu’en définitive, la confiscation attribuée à l'Etat ne donnera ouverture à aucun droit fiscal.

(1) Tout au moins d’après la jurisprudence, qui répute renonçant l'héritier qui n’a pas pris parti dans ce délai.

(2) Amnistie, dans notre opinion (supra, n° 56); représentation volontaire ou forcée, suivie d’acquittement, du contumax ou du défaillant (supra, n° 438).

(3) V. infra, n° 1536.

(4) Cf. Décision du Ministre des Finances du 2 juin 1828 et Instruction n° 1256, $ 7, d’après lesquelles la loi du 28 avril 1816 qui a soumis à la perception les jugements rendus pour des sommes dues à l'Etat, n’a entendu viser que les jugements relatifs au recouvrement des sommes et valeurs dues en vertu des titres antérieurs à ces condamnations.

115. S'agissant des héritiers au contraire, le principe de l'imposition ne peut faire de doute.

Mais la loi ne dit pas quel tarif il convient d’appliquer et les travaux parlementaires ne sont d’aucun secours. Force est donc de rechercher s’il est possible de le déterminer f.

Il s’agit d’une mutation à titre gratuit et deux solutions peuvent être envisagées : on peut penser soit à la taxe successorale et aux droits de mutation par décès? qui atteignent les successions, soit aux droits de donation entre vifs. Mais il n’y a ni décès du condamné, ni intention libérale de sa part; la confiscation générale est une institution autonome et la dévolution de la réserve qu’elle entraîne constitue un mode d’acquisition sui generis.

Est-il possible dans ces conditions de recourir à une assimilation qui permette de faire intervenir les lois fiscales relatives soit aux successions, soit aux donations?

(1) Cette question est restée inaperçue : l'instruction générale de l’Enregistrement du 30 janvier 1919, n° 3583, commentant brièvement la loi du 14 novembre, n’examine la confiscation que du point de vue Domaïne, négligeant complètement le côté Enregistrement. ;

Quant aux auteurs — des praticiens pour la plupart — ils se désintéressent complètement d’une question que l’Administration n’a pas encore eu à trancher jusqu’à ce jour.

(2) La loi du 6 juillet 1934 portant réforme fiscale (J. O. 7 juillet 1934, p. 6818) prévoit dans son article 5 qu’ « en vue de simplifier la perception de l'impôt des successions, la taxe successorale sera incorporée aux droits de mutation par décès pour les successions actuellement passibles de cette taxe ».

Le décret du 11 juillet 1934 (J. O. 12 juillet 1934, p. 7028, et Rectificatif, J. O. 25 juillet 1934, p. 7503) organise cette réforme qui ne change rien au montant des droits et n’en modifie que la forme.

116. L’Administration de lenregistrement, la jurisprudence et la doctrine admettent que la loi fiscale est d’interprétation stricte 1.

« L'interprétation des lois fiscales, porte une solution administrative du 17 octobre 1876 ?, est dominée par une règle souvent affirmée par la jurisprudence, à savoir que les textes doivent être appliqués littéraralement, et que leur interprétation ne doit jamais dépasser les termes mêmes dans lesquels ils sont conçus ».

Certains arrêts de la Cour de cassation ne sont

pas moins affirmatifs :

« Toute disposition fiscale doit énoncer les actes auxquels elle s’applique et on ne peut l’étendre à d’autres actes par une analogie qui n’est point admise en pareille matière » #.

« En matière fiscale, tout est rigoureux et de droit étroit. » 4.

« Les lois d'impôt dont le sens est clair et précis

doivent être appliquées à la lettre » 5.

(1) CHAMPIONNIÈRE et RIGAUD, Traité des droits d’'enregistrement, 2 édit, I, 1851, n° 39; DEMANTE, Principes de l’enregistrement, 4 édit., I, 1897, n° 9; NAQUET, Traité théorique et pratique des droits d'enregistrement, 2° édit., I, 1899, n° 22; WAHL, Traité de droit fiscal, I, 1902, n° 67; GoTHOT, Les droits d'enregistrement, 2* édit., 1926, I, n° 6; GARNIER, Répertoire général et raisonné de l'enregistrement, 7° édit., III, v° Enregistrement, n° 59 et IV, v° Loi, n° 21; 9 édit., 1927, II, n° 7826; PILON, Principes et techmique des droits d'enregistrement, I, 1929, n° 39 et note au D. P. 1927-1-17; DUBLINEAU, Traité théorique et pratique de l’enregistrement, 4 édit., 1982, n° 156.

(3) Cass. Civ. 26 novembre 1850, D. P. 1850-1-342, S. 1851-1-50,

(4) Cass. Civ. 28 novembre 1859, D. P, 1859-1-510, S. 1860-1-281,

(5) Cass. Civ. 7 avril 1909. S.,1912-1-281,

Quant à la doctrine, elle est unanime à adopter cette même règle : les droits d'enregistrement, étant des impôts, ne peuvent être établis que par une loi; seuls peuvent y êlre assujettis les faits juridiques pour lesquels la loi a prévu expressément un tarif spécial 1,

Tout le monde est donc d’accord sur ce point l'application d’un tarif ne peut être étendue par analogie.

Mais d’un autre côté, les auteurs reconnaissent qu'il est parfois nécessaire d'interpréter la loi et de rechercher l'intention du législateur. « L’esprit de la loi, dit M. Wahl, a autant d'importance en matière fiscale qu’en toute autre matière »?. Et l’éminent professeur reproche à la jurisprudence de prétendre s’en tenir à la lettre des textes.

Il faut donc préciser l’étendue de l'interprétation de la loi fiscale.

L'analyse de la jurisprudence montre qu’elle n’a. pas dégagé de critérium, et qu’elle se révèle indécise, voire même contradictoire : tantôt elle admet l’interprétation restrictive, s'agissant notamment de la ques-

(1) Auteurs précités.

L'article 270, $ 5 n° 52 du Code de l’enregistrement (article 68, $ 1, n° 51 de la loi du 22 frimaire an VII) apporte une dérogation au principe en soumettant au droit fixe des actes innomés les actes pour lesquels la loi n’a pas établi un tarif particulier.

(2) NAQuET, I, n° 22; WaAuL, I, n° 67; GOTHOT, I, n° 7; GAR- NIER, II, 1927, n° 7327; PILON, I, n° 41.

tion du tarif 1; tantôt elle consacre une large inter-

prétation ?.

Il semble qu’il faille, avec la doctrine, admettre une interprétation extensive et écarter une interpré-

tation par analogie ÿ. S

Mais la distinction est délicate : faire de l’interprétation extensive, c’est rechercher, en se servant d'éléments extrinsèques (exposé des motifs, débats parlementaires), quelle a été la volonté du législateur, pour élargir, dans le sens de cette volonté, la formule légale trop restrictive 4.

L'interprétation par analogie est beaucoup plus hardie.: « sans s’arrêter à la recherche d’une volonté, soit réelle, soit même directement supposée, chez l’au-

(1) C’est ainsi qu’elle refusait d’appliquer aux protêts faits par les notaires le droit fike auquel la loi du 28 avril 1816 soumettait les protêts faits par les huissiers (Jur. Gén., v° Enregistrement, n° 44) ou aux collocations amiables, le tarif prévu pour les collocations judiciaires (Jur. Gén, eod. v°, n° 116), avant l’assimilation faite par les lois du 24 mars 1834 et du 8 février 1872.

V. aussi Civ. 28 novembre 1859, D. P. 1859-1-510, écartant la preuve extrinsèque du don manuel pour l’exigibilité des droits, par une application restrictive de l’article 6 de la loi du 18 mai 1850 (D. P. 1850-4-87) et Req. 5 mars 1930, D. H. 1930, 225, déclarant inapplicable à la résiliation de bail le tarif prévu HOSe la cession de droit au bail.

V. encore un refus d’extension aux apports aux associations du droit prévu pour les apports aux sociétés, dans HARDOIN, Les apports aux associations de la loi du 1% juillet 1901, thèse Rennes 1938,'n° 90, p. 149.

(2) Civ. 81 juillet 1854, D. P. 1854-1-312, appliquant largement le droit de marché; Civ. 30 juillet 1873, D. P. 1875-1-65, le droit de cautionnement; Civ. 14 novembre 1877, D. P. 1878-1-5, le droit sur les cessions d'actions; Civ. 27 novembre 1885, D. P. 1890- 1-180, le droit d’accroissement; Trib. civ. Seine, 21 février 1912, S. 1913-2-231, le droit d'obligation.

(8) War) I,n° 67; GorHorT, I, n°° 1 et 2; PILON, I, n° 43 et note précitée. Instruction Générale du 31 mars 1884, n° 2694, SPA ADAM

(4) GÉNY, Méthode d'interprétation et sources en droit privé positif, 26d., 1919,.n°5 10b-et, 107.

teur de la loi, elle vise à créer, avec sa décision, ou avec l’ensemble de son système, une règle nouvelle et distincte, fondée sur l'identité de raison juridique » 1.

Elle risque de dépasser la pensée du législateur, tandis que c’est pour mieux s’y conformer que l’interprétation extensive s'éloigne du texte.

La jurisprudence a fait une saine application de ces principes en repoussant les prétentions de l’Administration dans les espèces que nous venons de rapporter, car il lui aurait fallu, pour les accueillir, faire de l'interprétation par analogie; de même qu’en les consacrant dans certains cas, par exemple en étendant l’application du droit de marché au louage d'ouvrage ?, car cette convention rentrant « dans la généralité de la disposition » de l’article 69, n° 1, $ 3, de la loi de frimaire, il n’y avait là qu’une interprétation extensive de la loi. Il est vrai que la Cour suprême s’est parfois écartée de cette théorie. Mais cela tient, comme nous l’avons dit, à ce qu’elle n’a été formulée avec quelque netteté que par la doctrine.

117. Ceci posé, l’application à notre matière des lois fiscales relatives aux successions ou aux donations, apparaît comme impossible : nous étudions une dévolution originale, à laquelle il nous est permis d'étendre quelques règles générales du droit civil à, mais qui ne saurait être considérée, du point de vue fiscal, autrement que comme une institution auto-

nome. Il faudrait, pour la soumettre à un droit fiscal qui n’a pas été expressément prévu, user de l’analogie,

(1) GÉNY, op. cit., n° 107.

(2) Cass. Civ., 31 juillet 1854, précité. NAQUET, I, n° 22.

(3) La loi nous y autorise, en effet, en nous renvoyant aux « règles du droit commun »,

nr Ne

et nous ne le pouvons pas. C’est dire que l'attribution de la réserve aux héritiers du condamné doit être exonérée de tout droit de mutation, et la solution est d'autant plus certaine que, dans le doute, les tribunaux doivent se décider en faveur des contribuables Fe

On pourrait songer à donner une autre explication à l’appui de cette manière de voir ? : ne voyonsnous pas s’opérer ici une dévolution en vertu de la loi, un mouvement légal de valeurs, échappant à la loi fiscale de même qu'il échappe à la volonté des parties 3? le fait juridique qui est l’œuvre exclusive de la loi civile ne peut être atteint par la loi fiscale, car « la loi n’est pas susceptible d’enregistrement » #. La loi a imposé silence à la loi. Le mode d’acquérir qu’elle introduit est exempt de limpôt5.

Mais l'identité du résultat ne doit pas faire illusion quant aux moyens d'y parvenir : la dévolution de la réserve qui suit la condamnation a-t-elle bien lieu en vertu de la loi? il semble que non. |

(1) NAQUET, loc. cit.; WAHL, I, n° 72; GARNIER, II, n° 7327.

Telle est également la conclusion d’une enquête officieuse à laquelle ont bien voulu se prêter certains agents de la Direction Générale de l’Enregistrement.

(2) C'est ce qu'ont fait quelques-uns des spécialistes que nous avons consultés. ;

(8) Voir sur cette théorie, consacrée par Req. 16 mai 1870, D. P. 1870-1-400, S. 1871-1-60, Cass. 29 mars 1885, Répertoire périodique de l’Enregistrement de GARNIER, 6460, DALLOZ, Jur. Gén. v° Enregistrement, n° 1017, et Civ. 26 avril 1909, D. P. 1912-1-321, S. 1911-1-473

DEMANTE, II, n° 537; NAQUET, I, n° 65; WaAuHL, I, n° 91; GOTHOT, Leon 253 0eEt 95 MPILON-L n%%1b54

(4) NAQUET, I, n° 65.

Conclusions du procureur général Baudouin à propos de Cass. Civ., 26 avril 1909, précité.

(5) Sauf perception du droit fixe des actes innomés si cette

transmission est constatée par un acte. WaAHL, I, n° 91; PILON, I, n° 16.

L’Administration s’opposa longtemps à l’adoption de la théorie de la transmission légale, qu’elle considérait comme inconciliable avec la généralité des termes de l’article 4 de la loi de frimaire t et elle faisait valoir que l’acquisition de la propriété par succession a lieu par l'effet de la loi, et que pourtant, ce n’est pas au droit fixe qu’elle est soumise.

Mais les auteurs refusaient de reconnaitre ce caractère à la transmission héréditaire : elle ne résulte pas uniquement de la loi, car la volonté de Phérilier intervient, nul n'étant héritier qui ne veut ?.

Il en est exactement dé même pour la confiscation ?, de telle sorte que s’il faut déclarer les héritiers affranchis de toute charge fiscale, ce n’est pas parce qu'ils sont remplis de la réserve en vertu de la loi, mais tout simplement parce que celle-ci n’a soumis cette mutation à aucun tarif.

118. Cette exemption prête évidemment aux plus graves critiques : comment admettre que les héritiers d’un espion ou d’un déserteur soient mieux traités que les héritiers d’un bon citoÿen ou d’un bon soldat 4?

On observera peut-être que la confiscation de la quotité disponible atténuera ou supprimera, dans la plupart des cas, les inconvénients de cette franchise

(1) V. supra, n° 113.

(2) WAHL, PILON, loc. cit.

(3) Toujours par suite de l'identité, voulue par la loi, des règles fondamentales qui régissent confiscation ét succession.

(4) Nous n’ignorons pas que l’article 6 de la loi du 26 décembre 1914 a accordé l'exonération aux ascendants, aux descendants et à la veuve du militaire mort pour la France; ét qué la loi du 9 avril 1918 a également exempté dé l’impôt les objets, quelle qu’en soit la valéur, et les sommes inférieures à 500 francs que portait le défunt, quelle que soit la qualité de l’héritiér ou du successeur.

fiscale; cela n'empêche qu’il peut très bien arriver que le disponible ait été entamé et même absorbé par des donations faites sans fraude, inattaquables par conséquent, et alors cette immunité sera particulièrement regrettable. ee

En réalité, nous touchons, ici encore, à une des lacunes de Ia loi.

Le principe de la confiscation adopté, beaucoup auraient voulu voir la réserve confisquée comme les biens non réservés. Il était humain d’user, à l’égard des réservataires, d’une mesure moins rigoureuse; mais ce n’était pas une raison pour leur assurer une situation privilégiée, que l’imperfection de la loi peut expliquer mais non justifier 1.

() L'adoption du séquestre (supra, n°° 85 et 37 et infra n° 143) aurait permis, au contraire, de résoudre le problème d’une manière aussi simple qu’élégante : au décès du condamné, ses biens auraient été remis à ses héritiers et l'Etat aurait retenu les droits habituels de succession (auxquels il faut bien entendu, ajouter les frais de régie); remarquons même qu'étant en possession de tous les éléments lui permettant de contrôler la sincérité de la déclaration à souscrire par les intéressés, l'Etat n'aurait eu, à ce moment du moins, aucune fraude fiscale à redouter!