D. P., 1925.3.25, note Trotabas, Gaz. Pal., 3 mars

Pour bien comprendre le sens et la portée de l'arrêt du 5 février 1925, il convient de signaler que, dans l’espèce soumise à l'appréciation du Conseil d'État, il s'agissait de réserves /acultatives, Les statuts de la société prévoyaient expressément que les bénéfices constatés par les inventaires seraient mus à la disposition des associés, et c’est par une décision unanime que ceux-ci avaient résolu d’en laisser une‘partie dans les caisses sociales.

Si le Conseil d'Etat avait voulu se rallier à la théorie de la jurisprudence civile, il se serait contenté, pour justifier sa décision, d'utiliser la notion « du revenu dont dispose le contribuable », notion à laquelle s'étaient attachés tous les Conseils de préfecture, appelés à statuer avant lui sur cette même question, pour motiver leurs arrêtés. Cette voie lui était naturellement ouverte, étant donnés les faits de la cause, et, en y ayant recours, il se réservait la faculté d'admettre une solution contraire, lorsqu'il se trouverait en présence de réserves statutaires.

Telle n’a pas été son attitude. En gardant le silence sur ce point, la haute juridiction administrative n’a-t-elle pas voulu s'élever au-dessus des circonstances de l'espèce et rendre une décision de principe ? Pour le Conseil d'Etat, les réserves des sociétés en nom collectif ne sont-elles pas toujours des revenus, méme lorsque leur constitution a été expressément prévue par une clause du pacte social, parce qu’en droit fiscal les revenus sont revenus par

leur nature et ne peuvent être convertis en capitaux,

ni par la volonté des associés ni par les stipulations des statuts ?

Mais il nous semble que si, en adoptant cette solution, le Conseil d'Etat a respecté la notion objective du revenu fiscal, il a violé l’une des conditions essentielles de l’application de l'impôt global, et s’est mis en contradiction avec sa jurisprudence antérieure. L'article 10 de la loi du 15 juillet 1914 n’atteint que « le revenu dont dispose le‘contribuable». La portée exacte de cette expression ressort des arrêts du 15 février 1923. La première de ces décisions à admis que la ;souscription facultative d’actions nouvelles, à la suite d’une augmentation de capital par incorporation des réserves, donnait lieu à la perception de l'impôt global. Mais l'arrêt de la seconde espèce a exonéré la répartition directe et obligatoire d'actions nouvelles,parce que ces actions n'étaient pas librement cessibles.I] résulte de ces décisions que, si un contribuable peut avoir la disposition d’un revenu qu il n a pas effectivement encaissé, il faut du moins qu’il ait la possibilité de se procurer indirectement (par exemple par une cession), une somme sensiblement égale à celle qu'il est censé avoir touchée. L'application par le Conseil d'Etat de l’impôt global aux réserves statutaires des sociétés en nom collectif ne serait-elle pas un désaveu de sa jurisprudence antérieure ? Lorsque la constitution des réserves a été prévue par le pacte social, non seulement les associés n’ont, à aucun moment, en-

caissé les bénéfices retenus, mais encore ils ne sont

pas én mesure de se procurer par un moyen détourné un avantage équivalant à celui dont ils ontété privés par les statuts.

Il serait plus logique d'admettre que les associés en nom collectif ne peuvent être assujettis à l'impôt général sur le revenu, pour la portion des bénéfices mis en réserve par la Société, que lorsque les retenues opérées n'ont pas été imposées par le pacte social, car ils ont disposé de ces bénéfices, dont ils auraient pu décider la répartition intégrale.

L'arrêt du 5 février 1925 présente un intérêt capital depuis la promulgation de la loi du 7 mars 1925 qui institue les sociétés à responsabilité limitée. L'avenir de ces sociétés dépendra de l'attitude de l'Administration. Comment se calculera l’impôt sur le revenu des membres de ces sociétés ? Les sommes mises en réserve devront-elles figurer dans la déclaration du contribuable ?

Depuis que le Conseil d'Etat a consacré cette solution pour les sociétés en nom collectif, ces sociétés en nom collectif vont se transformer, toutes les fois que la chose sera possible, en sociétés anonymes. Si l'Administration veut appliquer un système identique aux sociétés à responsabilité limitée, il est probablè que la loi nouvelle jouera rarement. Si, au contraire, l'Administration veut bien, comme elle le fait en Alsace et Lorraine, considérer que les réserves des sociétés à responsabilité limitée ont la même nature et la même fonc. tion que les réserves des sociétés par actions, la

société à responsabilité limitée se développera et rendra les services espérés.

Nous savons que les réserves de ces sociétés sont, comme le fonds de prévoyance des sociétés anonymes, des capitaux directement constitués par l'aménagement même de l’entreprise, capitaux qui ne passent à aucun moment par l’état de fruits et dont les associés n’ont à aucun moment la disposition. Il faut donc en conclure que ces réserves ne peuvent entrer en compte pour l’établissement de l'assiette de l'impôt global applicable aux membres de ces sociétés (1).

1. Drouets, La Société à responsabilité limitée}1925, p.73 ets.; Lepargneur, La loi nouvelle sur les Sociétés à responsabilité limitée, Jal. Sociétés, 1925, p.402 et s.; CopiniLe statut fiscal des sociétés à responsabilité limitée, Lois nouvelles, 1925. p. 32t et s. ; Lecerclé, Régime fiscal des sociétés à responsabilité limitée, Recueil juridique des Sociétés, 1925, p. 188 et s. ; Leroy, À propos des Sociélés à responsabilité limitée (Etude fiscale), Jal,. Stés, 1925, p. b4r ; René Gain, Commentaire au D. P. 1905.4. 178) ; Joseph Hamel, Commentare de la loi du 7 mars 1g25, Revue trimestrielle drt. civil, 1925, p. 483. Voyez aussi Bulletin Sté Etudes législatives, 1921, p. 166 à 199 (Rapport Dupuich).

D'ailleurs, à la séance de la Chambre du 21 février 1924, M. Clémentel, ministre du Commerce, déclarait que le « système de la loi nouvelle, doit, au point de vue fiscal, procurer tous les avantages des sociétés anonymes » (Lecerclé, op. cit., p. 189). Dans une série de réponses à des questions écrites que lui adressaient les parlementaires, M. Caïllaux, ministre des Finances» s’est prononcé pour l’éxemption des réserves dés sociétés nouvelles (Répse. du 23 juin 1925 à question de M. le député Thoumyre (J. O., 23 juin 1925, débats, Chambre, p. 2898, 3e col., n0 3511) et réponses à MM. Plaisant et Bender, députés (J. ü,, 8 juillet 1925, p. 3260, 2€ col., n°4 3824 et 3974).

AD Re

SECTION II

PLUS-VALUE PROVENANT DE CIRCONSTANCES FORTUITES OU DE L'ACTIVITÉ DE L’EXPLOITANT

La plus-value acquise par un fonds de commerce, au moment où elle est réalisée par une cession, constitue-t-elle un revenu au sens de la loi du 45 juillet 1914 sur l'impôt global et de la loi du 81 juillet 1917 qui a établi la cédule des bénéfices industriels et commerciaux ?

L’Administration des Contributions Directes a admis le principe de l'imposition (1). Et, pour justifier son attitude, elle soutient qu'il résulte des termes mêmes de la loi de 1917 et de l’article 4 de cette loi, qui prescrit à certaines entreprises la production de leur bilan et de leur compte « profits et pertes », que l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux atteint non pas le revenu, mais le bénéfice, non pas seulement les gains provenant du négoce, mais l'excédent de l’ensemble des postes de l'actif sur les postes du passif. L'augmentation de la valeur de l'entreprise, qu'elle soit due à des circonstances extérieures favorables ou à l'intelligence et aux efforts du commerçant, apparait toujours

1. Le Ministre des Finances a pris parti pour la thèse soutenue par l'Administration dans une réponse adressée à une question écrite de M. le député René Lefebvre, du 25 décémbre 1920, (J. O., 9 fév. 1921, Chambre, Débats parlementaires, n° 6364;

p. 355). Voyez aussi la réponse adressée à M. le sénateur Pe nancier (J. O., 13 octobre 1922).

comme un bénéfice et se trouve, dès lors, assujettie à l'impôt cédulaire et, par voie de conséquence, à l'impôt global. D'ailleurs, la jurisprudence, relative à l'application de la contribution extraordinaire sur les bénéfices de guerre, s’est toujours opposée à la déduction dela plus-value acquise par les établissements commerciaux des bénéfices exceptionnels ou supplémentaires réalisés du 1‘ août 1914 au 30 juin 1920 (1). L'augmentation de la valeur des fonds de commerce ne peut donc échapper à l’emprise de nos lois fiscales qui atteignent tout enrichissement du patrimoine du contribuable, quelle qu’en soit la nature et quelle qu’en soit l’origine.

Les prétentions de l’Administration ont suscité de la part des commerçants et des industriels les plus véhémentes protestations. « Si l’impôt sur le revenu peut frapper les bénéfices, il ne peut assujettir que les « bénéfices d’exploitation » mais non les « bénéfices en capital », or la plus-value d’un fonds de commerce n’est qu’un accroissement du capital originaire, accroissement d’ailleurs souvent fictif et illusoire, puisqu'il est dù fréquemment plus à la dépréciation monétaire, qu’à une augmentation réelle de la richesse et de la productivité de l’entreprise. La thèse de l'Administration transforme notre impôt sur le revenu en un impôt sur le

capital, et elle crée une injustice fiscale en faisant

1. Conseil d'Etat, 25 nov. 1921, D. P.,1922.3.5, note Trotabas: 15 déc. 1922, Gas. Pal., 1923.1.91; 16 juill. 1924, Gaz. Pal. 1924.2.527; 18 ‘anv. et 23 mai 1924, D. P.,1925.3.1, note signée Var

peser, sur le gain réalisé par la cession d’un établissement commercial, une taxe qu’elle n’applique pas aux profits retirés des ventes d'immeubles, de domaines ruraux ou de valeurs de bourse ».

Le sentiment de l'injustice commise envers les commerçants et les industriels a inspiré à M. Louis Rollin et à plusieurs de ses collègues une proposition de loi, déposée le 18 novembre 1923, tendant à exonérer la plus-value des fonds de commerce de l'impôt sur le revenu. Mais les difficultés financières actuelles ont déterminé le Parlement à rejeter tous les projets (1) susceptibles de restreindre le cercle d'action de nos lois fiscales.

Enfin cette importante question a été soumise à l'appréciation des tribunaux administratifs. Un arrêté du Conseil de Préfecture de la Seine-Inférieure du {* août 1923 (2) a exempté cette plusvalue de l'impôt cédulaire et de limpôt global, Mais, pour justifier cette solution, il s’est contenté d'affirmer que les lois du.31 juillet 1917 et du 15 juillet 1914 ne peuvent frapper que les « bénéfices d'exploitation » et ne sauraient atteindre les « bénéfices en capital ».

Le problème n’a été véritablement envisagé dans

toute son ampleur que par un arrêté du Conseil de

1. Il convient de signaler que le projet de budget de 1925 instituait une taxe spéciale sur les plus-values d'immeubles et de fonds de commerce (Allix, Le projet de budget de 1925, Revue politique et parlementaire, 1924, p. 229 ets.). Mais ces dispositions nouvelles ont été repoussées par la commision des finances parce qu'elles créent un impôt sur le capital.