PAIEMENT DE DROITS PLUS ELEVES QUE

CEUX REELLEMENT EXIGIBLES.— Lorsqu'un paiement de cette nature a été opéré sur réclamation du préposé, la perception a été irrégulicre et les parties auraient pu ohtenir la restitution même avant 1912 (supra, n° 98).

Mais il est des cas où les parties versent spontanément des droits supérieurs à ceux régulièrement exigibles. Sous l'empire de l’ancien article 60, la perception ainsi faite était régulière et la restitution était laissée à lPappréciation souveraine de l'Administration; depuis la loi de 1912, le remboursement sera obligatoire dès que le montant des droits versés en trop sera déterminé. à

Il en est ainsi, par exemple, pour les acomptes que les héritiers qui ne sont pas à même de souscrire la déclaration de la succession dans les délais légaux, versent dans les six mois du décès pour s’éviter des pénalités de retard. Au moment où la déclaration est souscrite, le Receveur procède à la liquidation définitive de Pimpôt et l’excédent est restitué sur simple demande.

135. QUID DU PAIEMENT VOLONTAIRE DE DROITS QUE LES PARTIES POUVAIENT SE DISPENSER D’AC- QUITTER ? — I] ne s’agit pas du paiement volontaire de droits qui n’étaient pas dus. Ce paiement, fait par erreur ou même sciemment, ne pouvait, même sous l’empire de la loi de frimaire, faire obstacle à la restitution puisque les droits ne sont pas régulièrement perçus (Conf. Seine, 15 déc. 1878; J.E. 20.954; R.P. 5.148).

Il s’agit ici, d’hypothèses particulières dans lesquelles | la cause du paiement existe, mais où le paiement n’était

pas néanmoins obligatoire pour les parties. Il en est ainsi par exemple, lorsque, sciemment ou par erreur, les parties acquittent des droits atteints par la prescription ou bien présentent à la formalité un acte dont l’enregistrement n’était pas obligatoire.

136. A) DROITS PRESCRITS. — La renonciation à la prescription acquise peut être expresse ou tacite et cette dernière s’induit, notament, du paiement des droits effectué en connaissance de cause après l'expiration du délai de prescription (délib. 3 janvier 1824, J.E. 7673; J.N. 4712). Dans ce cas, la perception a une cause et la resti-

tution ne peut être obtenue pas plus sous l'empire de la loi de 1912 que de Part. 60 ancien.

Au contraire, si le paiement a été fait par erreur, alors que les parties ignoraient que la prescription leur était acquise, la restitution qui était déjà admise sous le régime antérieur (Sol. 1” mai 1875, JE. 19.852; R.P. 4244) doit l’être, a fortiori, depuis la loi de 1912. Il a été reconnu à ce sujet, qu'on ne doit pas considérer comme emportant renonciation tacite à la prescription une pétition adressée par les parties pour contester l’exigibilité des droits simples, car il tombe sous le sens que les pétitionnaires ne contesteraient pas l’exigibilité des droits s’ils se savaient libérés par la prescription (Rennes, 2 février 1874).

En outre, en matière de renonciation à prescription, il faut distinguer entre les droits simples et les droits en sus (voir définitions, supra, n° 15). Contrairement à ce qui a: lieu pour les droits simples, la prescription, en matière de pénalités, ne laisse subsister aucune obligation naturelle (Cass. 20 déc. 1814 ; Teste-Lebeau, V° Restitution, n° 12 ; JE. 18.739, $ 3). Dès lors, les contrevenants ne peuvent être admis soit à acquitter des pénalités prescrites, soit même à en demander la remise, alors même qu’ils déclareraient expressément renoncer au bénéfice de la prescription. Le motif en est que la prescription a éteint malgré eux toute obligation à leur charge et que le paiement ou la pétition serait sans cause (Seine, 23 juillet 1866, JE. 18.739 $ 3; J.N. 19.927; R.P. 3.09; — 1” mai 1875, JE. . 19.852; R.P. 4.244).

137. B) PRESENTATION A LA FORMALITE D'UN ACTE DONT L’ENREGISTREMENT N'’ETAIT PAS OBLI- GATOIRE. — Lorsque un acte non assujetti à l’enregistrement dans un délai déterminé (reconnaissance de dette unilatérale constatée par un acte sous seing privé, par exemple; rapp. art. 23 1. 22 frimaire an VII et 12, L. 29 juin 1918) est néanmoins présenté à la formalité, le Receveur n’a pas à rechercher les motifs pour lesquels celle-ci est requise; il doit enregistrer l’acte purement et simplement et percevoir les droits auxquels la convention donne ouverture.

La perception ainsi effectuée est régulière et sous l’empire de l’ancien article 60, la restitution était impossible alors même que les parties alléguaient que la formalité était inutile, qu’elles l’a vaient requise par erreur ou même dans la crainte d’éviter une pénalité et sur les conseils d’un agent de l'Administration (Marseille, 26 août 1851, J.E. 15.286; R.P. 462).

Quel sera l'effet de la loi nouvelle en cette matière?

Dans une première opinion, on estime que le droit ainsi perçu n’est jamais restituable :

« Le fait qu’un acte est présenté à la formalité justifie la perception des droits fixes ou proportionnels. L’Administration n’a pas à rechercher pour quel motif cette formalité est requise, dans le cas où elle n’était pas obligatoire. Les parties prétendent vainement que c’est par erreur qu’elles ont demandé l’enregistrement de l'acte et acquitté les droits réclamés par le Receveur. Cette erreur ne peut en effet se justifier, puisqu'elle nécessiterait la preuve d’un fait négatif: l’inutilité de la formalité. Aujourd'hui encore et malgré l’abrogation de l’art. 60, nous estimons que les droits ainsi perçus (lire « acquittés >») volontairement ne seraient pas restituables. Il suffira toujours à l'Administration de soutenir qu’en payant les droits sur cet acte, les parties avaient un intérêt, un but; que depuis, cet intérêt a pu disparaître, mais que le service rendu par la formaiité subsiste et ne peut être effacé; l’acte a acquis date certaine (C. civ. 1328) grâce à son enregistrement, ce seul fait qui subsistera malgré tout et qui, dans des circonstances qu’on ne peut prévoir, mais qui sont toujours possibles, produira des effets juridiques certains, s’oppose à la restitution du droit qui est, en tout état de cause, le salaire du service rendu » (TR. n° 11).

Cette opinion n’est pas partagée par les rédacteurs de

la Revue de l’Enregistrement (art. 5588, p. 643). Pour eux.

« la présentation volontaire à la formalité d’un acte qui n’y était pas obligatoirement assujetti donne... lieu à la restitution des droits acquittés, lorsqu'il est établi que cette présentation est le résultat d’une erreur des parties qui croyaient l'enregistrement nécessaire... Si la présentation à l’enregistrement crée la dette du redevable par

une sorte de quasi-contrat intervenu entre celui-ci et PAdministration (Conf. Seine, 30 mai 1907, R.E. 4465; Adde. I.G. 3080 $ IT, n° 13), encore faut-il que ce quasi-contrat ne soit pas vicié dans sa cause même par l’erreur du débiteur. Mais il est indispensable que cette erreur soit prouvée: les parties qui après s’être procuré les avantages de l'enregistrement pour donner, par exemple, date certaine à leur écrit ou pour assurer, au moyen de l’analyse qui en est faite sur les registres du Receveur, la conservation de leur convention, chercheraient à se prévaloir d’une erreur en vue d'obtenir la restitution des droits acquittés, ne sauraient, en principe, voir accueillir leur prétention puisque le remboursement n’aurait pas pour effet d’anéantir les effets civils de la formalité accomplie. Il appartiendrait d’ailleurs aux Tribunaux, en cas de refus opposé par l'Administration, d'apprécier si l'intérêt que les redevables avaient à requérir l’enregistrement n’est pas de nature à faire présumer que l’erreur n'existait pas ».

En principe, cette deuxième opinion paraît seule exacte: dès l’instant où l’on ne se trouve pas dans un des cas d'exception dans lesquels la loi de 1912 elle-même limite ou prohibe la restitution, le droit commun est applicable et il n’est pas douteux qu’en droit privé le paiement fait par erreur peut être répété (supra n° 5).

Il y a, il est vrai, dans l’hypothèse envisagée, une différence sensible entre le droit civil et le droit fiscal, tenant à ce qu’en droit civil le paiement fait par erreur doit, en outre, pour ouvrir l’action en répétition, avoir été fait indûment. Or, ainsi que le fait observer l’auteur de la première théorie, les effets juridiques de la formalité s’opposent à ce qu'il y ait indû dans le cas examiné: la formalité aura donné date certaine à l'acte. (A noter que les actes authentiques qui ont date certaine par eux-mémes restent en dehors de la question puisque, en outre, ils sont, les uns et les autres, soumis obligatoirement à la formalité dans un délai déterminé).

La difficulté se ramène donc à savoir si le fait que l’enregistrement aura augmenté la valeur de l’instrumentum en en rendant les dispositions opposables aux tiers suffira toujours pour qu’il n’y ait pas indu, et partant, pour que l'action en restitution soit refusée.

À notre sens, il faut distinguer suivant que les parties avaient ou non un intérêt quelconque à faire acquérir date certaine à leur convention. Dans la première hypothèse, la restitution devra être rigoureusement refusée car il est de stricte équité qu'après avoir profité des avantages résultant de la formalité, les parties ne puissent obtenir la restitution des droits qui en sont le salaire. Par contre, s’il est établi que l’enregistrement ne correspondait à aucune utilité juridique, la restitution devrait être opérée. Il en serait ainsi, par exemple, de la présentation d’une reconpaissance de dette après que le créancier en a reçu son paiement constaté par une quittance ayant elle-même date certaine ; d’une procuration présentée longtemps après l'exécution du mandat et la reddition des comptes.

Les hypothèses de ce genre, qu’on pourrait multiplier en théorie, se présenteront d’ailleurs rarement en fait et dans la plupart des cas, la répétition fondée sur l'erreur ne sera pas admise. Il n’était pas inutile toutefois de signaler qu’elle peut être accueillie en principe (1).

Il va sans dire que si au lieu d’être requise par les parties, la formalité avait été donnée d'office par le Receveur, les droits seraient restituables sans restriction comme ayant été irrégulièrement perçus. Il en était ainsi même sous Ja législation antérieure, sous l’empire de laquelle une solution du 9 avril 1877 a autorisé la restitution des droits perçus sur un billet à ordre annexé à un acte d’endossement présenté par un notaire, pour le motif qu'aux termes de Part. 69 $ 2, n° 6 de la loi du 22 Frimaire, les effets négociables ne sont soumis à la formalité qu’en cas de protêt et qu’il y avait, dès lors, présomption que la formalité avait été donnée au billet sans avoir été requise.

Il convient de signaler, en outre, qu’en matière de testaments qui ne sont soumis à la formalité que dans les trois mois du décès du testateur (art. 21, I, 22 frimaire an VID, l'Administration admet que les droits perçus sur les actes de £ette nature, enregistrés avant le décès sur la réquisi-

(1) Le principe « nul n’est censé ignorer la loi» ne parait pas

pouvoir invoqué par l’Administration, Car il n’est pas énoncé dans nos lois.

pe Lies dr CN. SE el De) or D Va b 0 1h en

Monte

tion des parties, peuvent être restitués s’il est établi que la formalité a été requise par erreur (Sol. 20 au 1892, JE. 24.730 ; R.E. 304).

138. DROITS PAYES PAR SUITE D'UNE ERREUR DE DROIT. — Dans toutes les hypothèses précédemment examinées, l’inexigibilité des droits perçus résultait d’erreurs de fait, c’est-à-dire d'erreurs matérielles commises par les parties et portant sur l'indication de l’un des éléments qui servent de base à la liquidation de l'impôt. Or, il peut se

. faire que les indications matérielles fournies par les par-

ties soient rigoureusement exactes et que, néanmoins, les droits auxquels l’acte donne ouverture ne soient pas exigibles du fait que ces indications résultent de l’interprétation erronée ou de l’ignorance d’un texte de loi. Il n’y a plus, dans ce cas, erreur de fait mais erreur de droit. On peut, semble-t-il, poser en principe qu’il y a erreur de droit toutes les fois que les déclarations matérielles des parties, exactes en soi, procédent d’une fausse application ou du défaut d'application d’un texte règlementaire dont l'interprétation exacte ou la stricte observation aurait eu pour effet de rendre inexigibles les droits perçus.

Les erreurs de droit vicient la perception comme les erreurs de fait et autorisent, ainsi que M. Joseph Durand Va reconnu (annexe 1727, déb. parl., ch., 1912) la restitution des droits perçus en trop lorsqu'elles sont régulièrement établies. Là encore, le droit commun doit trouver son application puisque il ne s’agit pas de cas rentrant dans les exceptions prévues dans la loi de 1912.

La jurisprudence et la doctrine administrative ont à deux reprises, à notre connaissance, sanctionné ces principes.

Tout d’abord, dans une espèce où les héritiers demandaient la restitution de droits de mutation par décès acquittés conformément à la déclaration et d’après les énonciations d’un partage antérieur à la perception, pour le motif qu’il n'avait pas été tenu compte de la loi étrangère qui régissait la succession et instituait une dévolution héréditaire différente, le Tribunal de Nice a implicitement admis que l'erreur de droit justifiait la restitution et n’a

rejeté la demande que parceque les parties ne démontraient pas, en même temps, qu’elle avait été la cause unique et déterminante de leur déclaration (Nice, 20 novembre 1922, JE. 31.959).

D'autre part, l'Administration étant revenue dans l'I.G. 3.784, $ 9, sur l'interprétation qu’elle avait précédemment donnée (I.G. 3.662) de l’article 60 du décret du 5 juillet 1920 concernant le droit de 450 % à percevoir sur les échanges d'immeubles ruraux, le Ministre des Finances a reconnu que les droits de 4.50 % perçus depuis moins de deux ans en vertu de l’instruction 3.662 (qui constituait une interprétation erronée de la loi sur le remembrement de la propriété foncière) étaient restituables par suite de la nouvelle interprétation (J. off., 16 janvier 1924, ch. déb., p. 111, col. 3).

139. DROITS PAYES A LA SUITE D'UNE TRANSA- TION INTERVENUE AVEC LA REGIE. — Si, à la suite d’un jugement rendu en sa faveur, un redevable passe, avec l'Administration, une transaction par laquelle il s’engage à payer les droits, il n’est plus fondé à en demander la restitution même si une décision postérieure vient con-

firmer la première décision (Le Havre, 17 août 1848, JE.

Par contre, le contribuable qui acquitte un droit dont le paiement constitue la condition d’une remise de pénalités, ne gerd pas le droit de contester ultérieurement, dans les délais de prescription, l’exigibilité de ce droit et d’en obtenir la restitution, s’il n’est pas du (Cass. 25 juin 1873, S. 74, 1, 91: :D.PSYANT, 80: 9: A9 801 TN 20783; RP: 3.654 ; I.G. 2.472, $ 7). Le motif en est qu’il est d’ordre public que les citoyens puissent soumettre aux Tribunaux les questions touchant à l’exigibilité de l’impôt.

Ces deux décisions rendues sous l'empire de l’ancien art. 60 conservent leur valeur même depuis la loi de 1912.

$ 2. — Paiement à un autre qu’au véritable créancier

150. PAIEMENT FAÏÎT À UN AUTRE QUE LE CRE- ANCIER. — En matière d'enregistrement, cette hypothèse est celle d’un paiement fait à un bureau incompétent. Pour

éviter la fraude, la loi de l’an VII et les lois postérieures ont toujours précisé le ou les bureaux où les actes devaient ou pouvaient être formalisés (Conf. LL. 22 frimaire an VII, art. 26 et 27 ; 25 février 1901, art. 16: 15 rs 1914, ‘art. 27 ; 29 juin 1918, art. 23).

Le paiement fait à un bureau Di oNeien ts n’est ni libératoire, ni de nature à prévenir l’application des peines édictées par la loi pour défaut d’enregistrement dans le délai légal (Cass. civ. 13 nov. 1900, D.P. 02, I, 289 ; S. 02, IL, 49 ; J.E. 26.021 ; R.P. 10.003 ; R.E. 2.552 et le mémoire de Administration qui a précédé l'arrêt , I,G. 3.061, $ 3).

Le redevable est donc obligé de payer une seconde fois au bureau compétent, après quoi il peut, bien entendu, obtenir la restitution des droits indûment versés, à la seule condition d’agir dans les délais de la prescription.

Ces solutions admises dès avant la loi du 18 janvier 1912 continuent à s’appliquer sans modification depuis la loi nouvelle.

En fait, l'Administration subordonne la restitution au paiement des droits et, le cas échéant, des pénalités (1.G. 3.061, $ 3, pp. 64 et s.), au bureau compétent.

Sous ce dernier aspect, le système de la Régie paraît sévère pour les contribuables. Que la loi de lan VII ait expressément déterminé les bureaux où les actes doivent être enregistrés, cela est incontestable et d’ailleurs indispensable à la répression de la fraude. Il est donc logique de ne pas considérer corime régulier l'enregistrement donné à un bureau incompétent et d’exiger la présentation de l’acte au bureau désigné par la loi.

Mais là, devraient s’arrêter les conséquences de l’erreur des parties.

Tout d’abord, aucune pénalité ne devrait pouvoir leur être réclamée, car si elles ont commis une erreur, l’Administration, représentée par son préposé, l’a amplement partagée en ne refusant pas la formalité et en n’indiquant pas aux parties, le bureau où elles devaient se présenter. En outre, bien qu'ayant reçu paiement par l’intermédiaire d’un agent incompétent, l'Etat n’en a pas moins encaissé le montant des droits ; il n’a dès lors subi aucun préju-

dice.

ee EL EL

Quant aux droits simples, il est bien compliqué d’en offrir la restitution d’un côté et d’en réclamer le paiement de l’autre. C’est là une méthode qui engendre des formalités, des pertes de temps, et qui est peu enharmonie avec la rapidité de règlement que réclament les relations économiques modernes. Il serait beaucoup plus simple, semble-t-il, de prescrire au Receveur qui a donné la formalité à tort, d'adresser les fonds à son collègue compétent.

La pratique administrative peut d’ailleurs aboutir à des conséquences encore plus rigoureuses pour les particuliers, du fait que, dans bien des cas, l’action en restitution des droits indûment perçus se prescrit par un laps de temps plus court que l’action en recouvrement des droits de l'Administration.

Ainsi, en matière de successions non déclarées, l’action du Trésor ne se prescrit que par 20 ans alors que l’action des particuliers en restitution des droits indûment perçus est éteinte après deux ans à compter du paiement. Par suite, si des héritiers souserivent une déclaration de succession à un bureau incompétent et si l’irrégularité n’est pas relevée dans les deux ans, ils ne pourront obtenir la restitution des droits indûment acquittés alors que l’Administration pourra et devra poursuivre une seconde fois le recouvrement des mêmes droits et des pénalités de retard exigibles. Des conséquences aussi choquantes devraient provoquer une modification de la législation en vue de faire poser en principe que l'Administration ne pourra exiger un deuxième paiement lorsque la prescription s’opposera à ce que les parties obtiennent la restitution du premier.

$ 3. — Paiement fail par un autre que le véritable débiteur

140. DISTINCTION ENTRE LE PAIEMENT REQUIS ET LE PAIEMENT SPONTANE. — Dans cette hypothèse, les droits ont été versés au bureau désigné par la loi, mais ils ont été versés par un autre que le ou les véritables débiteurs, c’est-à-dire par d’autres que la ou les personnes que la loi a expressément désignées pour acquitter l’impôt et

Le.

contre lesquelles Administration pourrait poursuivre le recouvrement par les voies de droit (Conf. Titre V, art. 29, 31, 32, Loi 22 frimaire an VID.

Pour déterminer si le paiement a été, ou non, fait sans cause, il faut, semble-t-il, distinguer suivant qu’il a été fait sur la réclamation de l'Administration ou, au contraire, spontanément.

Dans le premier cas, lorsque, par erreur, le préposé réclame les droits à un autre qu’au véritable débiteur la perception est manifestement irrégulière et le solvens peut répéter son paiement.

Il en est ainsi, par exemple, des droits payés sur un jugement par le défendeur condamné si le demandeur n’est pas privé de ressources (L. du 19 déc. 1926, art. 4) ; du droit en sus de vente à la charge personnelle de l’acquéreur, payé par le vendeur ou réciproquement (L. 23 août 1871, art. 14) ; du supplément de droit dû sur un acte notarié et payé par le notaire personnellement, après l’enregistrement de l’acte, etc...

Au contraire, si c’est spontanément qu’un particulier, étranger à un acte, le présente à la formalité et acquitte les droits liquidés par le Receveur, la restitution de ces droits ne pourra ensuite être admise pour le seul motif qu’il s’agit de droits payés par un autre que le ou les véritables débiteurs.

Il ne saurait logiquement en être autrement : les Receveurs n'ont pas, en effet, à s’assurer lorsqu'un acte est pré-

senté à la formalité, de l'identité du requérant avec la ou les parties légalement débitrices. Très souvent, d’ailleurs,

les parties à un acte ne le présentent pas elles-mêmes ; elles chargent de ce soin un employé, une personne quelconque qui paye les droits au moyen de deniers dont le Receveur ignore l’origine. Pour éviter la fraude qui aurait consisté à faire enregistrer l’acte par une personne qui n’y cst pas partie, puis à demander ensuite la restitution, il était indispensable de considérer que la personne qui demande la formalité est, soit une partie à l’acte, soit un mandataire de l’un des véritables débiteurs. C’est ce qu’à reconnu un jugement du Tribunal de la Seine d’après lequel celui qui, n'étant pas partie dans un acte sous seings

privés, le fait néanmoins enregistrer et en paye les droits « doit être considéré comme mandataire des parties ellesmêmes pour le fait du versement des droits (Seine, 31 mai 1838, J.E. 12.184 ; Roll. 5640).

Par conséquent, en cas de paiement volontaire, l’action

en répétition ne sera pas admise si elle est uniquement

basée sur le fait que le solvens n’est pas le véritable débiteur.

Il en est toutefois autrement, lorsque la perception doit

être assise non seulement d’après les conventions insérées dans l'acte, mais aussi d’après une déclaration à faire par les véritables débiteurs des droits (Conf. ärt. 16, 22 frimaire an VII). Dès avant la loi de 1912, une solution du 30 avril 1901 avait statué que, dans cette hypothèse, la perception était irrégulière et sujette à restitution.

Elle était intervenue dans une espèce ou un légataire particulier, ayant renoncé à la libéralité instituée en sa faveur, demandait la restitution des droits de muütation par décès auxquels le legs avait été antérieurement assujetti d’après la déclaration souscrite pr l’un des héritiers, en cette qualité et sans avoir reçu un mandat spécial du légataire.

La solution du30 avril 1901 précitée a accueilli la demande pour le motif qu'aucune solidarité n’existant entre l’héritier et le légataire, «la perception des droits afférents à la libéralité instituée en faveur de ce dernier, qui l’a répudiée depuis, ne pouvait être considérée comme régulière ».

Cette solution est incontestablement fondée puisque dans les hypothèses où il y a lieu à déclaration, l’art. 16 de la loi organique précise que celle-ci doit émaner des parlies.

Dans le cas contraire, en effet, les diverses sanctions prévues pour assurer la sincérité de la déclaration et éviter les omissions ou insuffisances par lesquelles les parties tenteraient d’éluder le paiement de l’impôt ne pourraient jouer puisque la contravention n’aurait pas été commise par les parties et l'Administration se trouverait ainsi privée des garanties instituées à son profit.

Mais, lorsque les droits peuvent être perçus d’après les

. AO SR UT PE RENE TENNT) 497 Ca Ur à

seules dispositions de l’acte, sans que l'assiette de l’impôt doive, en outre, faire l’objet d’une déclaration, les conséquences du paiement fait par un autre que le véri-

table débiteur doivent être déterminées d’après la distincetion posée au début du présent paragraphe.

SECTION II

Droits dont la cuuse d'’exigibilité « disparu par suile d’un événement ultérieur autre que l’annulation ou la résolution d’un contrat.

141. PRINCIPE. — Dans les hypothèses qui vont suivre, le paiement avait une caues au moment où il a été opéré, mais cette cause a disparu par l'effet d’un événement postérieur. La loi du 18 janvier 1912 ne limitant ou ne prohibant la restitution des droits que dans les cas où l'événement postérieur consiste dans «/l’annulation » ou dans certains cas de « résolution » du contrat, il s'ensuit que, conformément au droit commun, la restitution sera possible chaque fois que l’anéantissement de l’acte procèdera d’une cause autre que l’un de ces événements.

Il convient d'examiner les applications les plus intéressantes qui ont été faites àe ce principe, en distinguant suivant les matières dans lesquelles elles ont été rendues.

On examinera ainsi successivement les décisions intervenues en matière de successions, de mutations à titre onéreux, de licitation, d’actes et de cas divers.

$ 1°. — Successions

142. RENONCIATION DES AYANTS DROIT. — KE- DUCTION DE LEURS DROITS. — Sont restituables :

__ Jes droits de mutation par décès perçus sur la déclaration d’un bien de communauté, faite au nom d’enfants mineurs lorsque, postérieurement à la déclaration, les mineurs renoncent à la communauté;

__ les droits perçus sur la déclaration d’un legs auquel il a été ultérieurement renoncé, ou qui devient caduc par suite d'insuffisance des biens héréditaires ou de l’accomplissement d’une condition du testament ou qui se trou-

ve annulé pour toute autre cause : insanité du testateur, substitution, etc. Si le legs est seulement réduit, la restitution porte sur la portion des droits afférents à cette réduction (T.R. 108).

Toutefois, dans le cas où les légataires qui ont volontairement payé les droits de mutation sur la totalité des valeurs léguées, consentent ensuite amiablement et quoique les legs n’excèdent pas la quotité disponible, à recevoir du légataire universel des sommes ou des valeurs moindres que celles qui leur avaient été léguées, le point de savoir s’il y a lieu à restitution d’une partie des droits perçus peut prêter à controverse. On peut faire valoir pour la négative que ce serait laisser l’impôt à la discrétion des contribuables. L’argument n’est pas décisif : il est admis en effet, sans discussion (T.R. 104 ; R.E. 5.588) que la restitution est possible au cas de renonciation totale au legs ; il n’y a. semble-t-il, aucune raison d'adopter une solution contraire lorsque la renonciation n’est que partielle. Qui peut le plus, peut le moins (dans ce sens, RE. 5.588, n° 37).

Sout également restituables :

— la moitié des droits perçus sur la totalité des biens communs échus aux héritiers du mari par suite de la renonciation de la femme à la communauté, lorsque cette renonciation vient à être annulée (R.E. 5.588, n° 35) ;

— les droits d'enregistrement payés sur un partage testamentaire lorsque les héritiers renoncent à la succession du testateur ; la présomption d’acceptation de la succession qui justifiait la perception a, en effet, disparu (R.E. 5.588, n° 36) ;

— les droits payés par un héritier renonçant, sauf à l'Administration à poursuivre l’héritier d’un degré plus éloigné en paiement des droits dont il devient redevable.

Il va sans dire, cependant, que tous les cohéritiers étant solidaires (L. du 22 frimaire an VII, art. 32), la renonciation de l’un des héritiers ne rendrait pas restituables les droits applicables à sa quote-part dans la succession (TR. 103). |

À signaler, d’autre part, que si les règles posées par la jurisprudence en matière de renonciation tardive, translative ou frauduleuse conservent toute leur valeur, la

renonciation fiscale, c’est-à-dire celle qui n’a d’autre but que d'éviter le paiement des droits de mutation par décès est valable (Cass. 24 avril 1854, 5. 44,561: D P:54;:1. Er Rap T.R. 106).

143. MODIFICATION DANS LA DEVOLUTION HERE- DITAIRE. — Sont de même restituables :

— les droits acquittés de bonne foi par les héritiers présomptifs, si un testament transmettant les biens de la succession à une autre personne est découvert après la déclaration de successien. Cette solution était d’ailleurs admise sous le régime antérieur, pour le motif que la découverte du testament ne constitue pas un événement ultérieur et que le legs universel contenu dans ce document est un fait préexistant qui établit les droits des légataires, ab initio (Dél. 2 août 1846, J.E. 14.116 ; J.N. 12.830). Elle s'impose a fortiori depuis la loi du 18 janvier 1912, à la seule condition que l’existence du testament soit régulièrement prouvée. Si l’allégation de la découverte de ce document n’est assortie d’aucune offre de preuve et ne présente aucun caractère de vraisemblance, la restitution doit être refusée (Neufchâtel-en-Bray, 29 avril 1925 et, sur pourvoi, Cass. req. 20 cctobre 1926, D.H. 1927, 5; S. 27, L 73 ; R.E. 8.580).

— les droits payés par les héritiers saisis de la succession, lorsque les biens sont ultérieurement attribués à un légataire en vertu d’un testament reconnu valable ;

— une partie des droits payés par un héritier collatéral au cas où un enfant naturel du défunt, qui a fait ultérieurement reconnaître ses droits, obtient d’être envoyé en possession de la part héréditaire qui lui est assurée par la loi ;

— de même, la décision judiciaire qui modifie la dévolution de l’hérédité, aprés la déclaration de la succession, permet aux parties de demander la restitution des droits de mutation par décès qu’elles ont payés en trop ;

__ les droits de mutation par décès acquittés par les héritiers aux lieu et place de l’établissement public institué (art. 19, $ 4 de la loi du 25 février 1901) lorsqu'intervient l'arrêté ou le décret d'autorisation (TR. 113) ;

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Enfin, il est de principe que le partage pur et simple doit servir de base à la liquidation des droits de mutation par décès, alors même qu’il serait postérieur à la déclaration ; les parties pourront, dès lors, obtenir la restitution partielle des droits de mutation si la nouvelle liquidation établie d’après les énonciations du partage fait apparaître que la première perception est excessive.

144. REDUCTION DE L'ACTIF HÉREDITAIRE OÙ DE L'EVALUATION DES BIENS COMPRIS DANS LA DECLARATION. — Dans ces deux hypothèses, des solutions administratives ou des décisions judiciaires ont sanctionné le droit de répétition des contribuables.

a) Adjudication publique ayant servi de base à la liquidation du droit de mutation par décès résolue par surenchère. — On sait que le prix obtenu pour un immeuble par une adjudication publique doit servir de base à la liquidation du droit de mutation par décès, dès lors que les conditions indiquées dans le texte de l’article 2 de la loi du 27 mai 1918 se trouvent réalisées, et sans qu’il y ait lieu d’attendre l’expiration des délais de rmEnrre soit du 1/6, soit du 1/10.

Cela étant, une solution administrative du 20 janvier 1919 a reconnu que «la perception établie sur cette base devait être modifiée dans lés délais de prescription, si l’adjudication se trouve rétroactivement résolue par la survenance de l’une ou de l’autre de ces surenchères » (EG. 3.581, $:16 ; JE: 31.297, $ 16 : RE: 7.344).

Cette solution doit d’ailleurs être étendue à toutes les - hypothèses où le prix d’adjudication n’est pas maintenu, si la déclaration estimative de la valeur de l’immeuble faite par les parties, est inférieure à ce prix.

De même, lorsque le prix de l’adjudication publique, qui réunit toutes les conditions requises pour servir de base à la perception, est inférieure à la déclaration estimative contenue dans la déclaration de la succession, les droits perçus en trop doivent être restitués (Sol, 19 septembre 1925, LG. 3896, $ 18).

b) Droits de mutation par décès acquittés sur des loyers compris dans l'actif successoral et dont les locataires sont

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ultérieurement exonérés. — Une RMF. à question écrite pose, à cet égard, les principes suivants : « Quant aux loyers dont les locataires ont simplement le droit de demander l’exonération totale ou partielle aux commissions arbitrales (art. 14 de la loi), ils continuent d’être intégralement dus tant que ces commissions n’ont pas statué et doivent, en conséquence, être compris dans l’actif | Successoral pour la liquidation de l’impôt, sauf application !: de Part. 22 de la loi du 29 mars 1918 (1), dans le cas où le débiteur des loyers se trouvera en état de faillite, de liquidation judiciaire ou de déconfiture. Mais conformément à la loi du 28 janvier 1912 (1), les héritiers pourront demander le remboursement des droits perçus sur les Joyers dont les locataires auront été ultérieurement exonérés > (J. Off. 8 août 1918, p. 6.876 ; J.E. 30.488 ; voir dans le même sens, R.E. 7878, Obs. à la suite d’un jugemerit du Tribunal de Morlaix du 19 juin 1925 rendu en sens contraire).

c) Imposition établie à la charge du de cujus apres la déclaration de la succession. — « Depuis que la loi du 18 janvier 1912 a abrogé l’art. 60 de la loi du 22 frimaire an VII — porte l’I.G. 3484, p. 6 — la découverte d’une dette à la charge d’une succession postérieurement à la déclaration de l’hérédité, permet, en principe, aux héritiers de réclamer la restitution des droits qu’ils ont acquittés en trop par suite de la non déduction de cette dette pour la liquidation de l'impôt de mutation par décès » (Conf. R.M.F. publiée au J,0. du 8 mai 1927, Ch. déb., p. 1323, col. 3).

I1 faut, bien entendu, que la dette rentre dans la catégorie de celles dont la déduction est autorisée par la loi du 95 février 1901, mais une solution du 19 juillet 1909 (.G. 3.291, $ 17), a reconnu que les impôts directs inscrits sur les rôles au nom du défunt entrent dans cette catégorie, même si les rôles sont postérieurs au décès.

Même solution pour la contribution extraordinaire sur

(1) Lire «18 avril 1918 >». (2) Lire «18 janvier 1912».

les bénéfices de guerre et pour les nouveaux impôts directs dans le cas où le rôle est émis après le décès et la déclaration (1.G. 3.484 précitée, p. 6).

d) Dettes découvertes postérieurement au décès. — Comme les impôts, toute dette découverte postérieurement au décès, peut à la seule condition d’entrer dans les prévisions de la loi du 25 février 1901, être admise en déduc-

tion et motiver la restitution d’une partie des droits per-

çus. C’est là un point qui ne paraît avoir donné lieu à aucune décision de justice précisément parcequ’il ne fait aucun doute ; les applications pratiques en sont d’ailleurs nombreuses.

e) Dette justifiée après la déclaration de la succession. — Dans cette hypothèse, la restitution était admise dès avant la loi de 1912 en vertu de l’article 5 de la loi du 25 février 1901, (infra n°° 271 et s.). Elle l’est, à fiortiori, depuis la loi nouvelle.

f) Dettes réelles existant au jour du décès et dont la déduction n’a pas été demandée. — Avant 1912, l’Administration statuait unilatéralement sur le point de savoir si la restitution devait ou non être autorisée (erreur de fait).

Désormais, la justification de la dette motivera la restitution sans qu’il y ait lieu de rechercher si la demande en déduction a été faite ou non dans la déclaration (TR. n° 114).

De même, les dettes conditionnelles ne peuvent être déduites ; mais si la condition se réalise et si la dette devient certaine, la perception doit être révisée (ibid).

g) Legs particulier déclaré avant la liquidation de la taxe successorale. — La taxe successorale, instituée par l’art. 10 de la loi du 31 décembre 1917, constitue un véritable passif de succession en ce sens qu’elle doit être déduite de l’actif pour le calcul du droit de mutation par décès (Besson, Traité des successions, n° 681). Antérieurement à la loi du 25 juin 1920, art. 29, cette taxe était due par les légataires particuliers comme par tous autres successinies, mais le paiement n’en pouvait être accepté que des successeurs qui continuent la personne du défunt. Par suite, lorsque la déclaration d’un legs particulier était pas-

sée avant celle de l’hérédité, les droits de mutation par décès à la charge du légataire devaient être liquidés sans aucune déduction de la taxe successorale.

Une solution du 15 janvier 1919 (I.G. 3581, $ 25) a statué que, dans cette hypothèse, les légataires particuliers pouvaient, soit autoriser l’Administration à imputer les droits par eux versés en trop sur ceux dus par l'héritier ou le légataire universel, soit demander la restitution des mêmes droits aussitôt après la souscription, par l'héritier ou le légataire universel, de la déclaration permettant de liquider la taxe à déduire de l’émolument du légataire à titre particulier.

Cette solution n’a plus qu’un intérêt de principe, depuis que l’art. 29 précité de Ia loi du 25 juin 1920 a affranchi les légataires à titre particulier du paiement de la taxe successorale dont la charge totale incombe, désormais, aux héritiers ou aux légataires universels.

h) Biens sortis de l’hérédité. — S'il a été compris, dans Ja déclaration, des biens dont le de cujus n’avait qu’une propriété soumise à une condition résolutoire, il y a lieu de restituer la partie des droits afférente à ces biens lorsque la condition se réalise. Il en est ainsi, notamment, du bien acquis par le de cujus avec faculté de rachat par le vendeur. Si ce dernier exerce le retrait, les droits seront restitués à raison de la différence entre la valeur de l’immeuble, laquelle a pu augmenter depuis l’acquisition, et le prix de vente réintégré dans l’hérédité. Il en serait de même, en cas de décès de l’auteur d’un recel ; si les biens par lui recelés ont été compris dans la déclaration de sa succession, le droit payé devient sans cause, lorsque la découverte du recel vient priver ses héritiers, par application de l’art. 792 c.c., de tous droits dans les valeurs détournées (conf. T.R. n°° 109, 112).

ji) Usufruit converti. — L’usufruit légal que l’art. 767 c.c. attribue à l'époux survivant peut, au gré des héritiers, être converti jusqu’au moment du partage en une rente viagère.

La conversion opère rétroactivement et le droit de mutation par décès du par l'époux bénéficiaire doit être définitivement liquidé en remplaçant l’usufruit par la rente capitalisée par 10.

Selon le degré de parenté des héritiers et le montant de la rente, la perceptien du droit sur le capital de la rente, qui doit ensuite être déduit des valeurs héréditaires transmises aux héritiers, peut mettre en évidence soit un excès de perception, soit une perception insuffisante. Dans le premier eas les parties pourront demander la restitution. Si la conversion n’est que partielle la liquidation du droit sera rétablie en conséquence (T.R. 110).

$ 2. — Mutations à titre onéreux

145. VENTES A TANT LA MESURE. — La caractéristique de cette catégorie de ventes est que le prix n’est définitivement fixé qu'après détermination de la superficie exacte (art. 1617 c.c., al. 2). Il en est ainsi, également, lorsque, d’après la convention expresse des parties, le prix ne doit être définitivement fixé qu’en conséquence d’une expertise et que toute différence en plus ou en moins doit donner lieu à une augmentation ou à une réduction proportionnelle du prix.

Alors que dans les ventes faites sans garantie de contenance, le prix est définitivement fixé dès le jour de l’établissement de l'acte, cette détermination est subordonnée au résultat de l’arpentage dans les ventes à tant la mesure.

Cette différence entraine des conséquences importantes

au point de vue de la restitution. Dans le premier cas, la cause de la perception existe et lorsque l’acquéreur de Pimmeuble obtient de son vendeur une diminution de prix pour différence en moins, il y a une modification du contrat initial qui, sous l'empire de l’art. 60 de la loi du 22 frimaire, restait sans influence sur la perception et qui ne peut motiver une restitution, sous l'empire de la loi nouvelle, que si cette réduction de prix est prononcée par une décision judiclaire (supra, n°‘ 128 et 129).

Dans le cas de vente à la mesure, au contraire, la restitution était déjà admise sous le régime antérieur à la loi de 1912 pour le motif que la rectification procéde d’un événement antérieur à l’acte soumis à la formalité, bien que constaté postérieurement à cet acte, et qui ne dépend nulle-

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ment de la volonté des contractants, ce qui écarte toute présomption de combinaison frauduleuse quelconque (Solution inédite du 12 mai 1879 ; Rapp. I.G. 1467, $ 9 ; Délib. 16-27 février 1836, JE. 11.474, 1).

La restitution sera admise en vertu du droit commun depuis la loi du 18 janvier 1912, puisque la réduction du prix ne résulte ni d’une annulation, ni d’une résolution.

Une solution du 25 novembre 1918 (inédite) a fait application de ce principe dans une espèce où une vente de droits indivis était consentie sans limitation des quotesparts et des superficies, toute différence en plus ou en moins devant donner lieu à une augmentation ou à une réduction proportionnelle du prix, et où, en fait, le prix avait été réduit par un acte rectificatif à la suite de la constatation d’une différence en moins.

La solution du 25 novembre 1918 fait état, notamment, des considérants suivants :

« Lorsqu'une vente est faite à tant la mesure moyennant un prix déterminé et avec indication de contenance, dès lors que l’objet vendu est nettement déterminé et que le prix, bien que non exactement connu est certain dans ses éléments, en ce sens qu’il suffise pour en fixer le montant, d’un simple calcul d’après les bases convenues et réciproquement acceptées, la vente est actuelle et immédiatement passible du droit proportionnel.

« Mais comme ce prix doit subir une augmentation ou une diminution suivant que la contenance vendue, telle qu’elle résultera des opérations de mesurage, sera supérieure ou inférieure à celle primitivement indiquée au contrat, la perception est sujette à révision et il y a lieu à restitution en cas de déficit de contenance régulièrement constaté. »

Et plus loin : |

«Le prix n’était donc pas fixé d’une manière définitive et la constatation régulière des droits des vendeurs ayant eu pour conséquence une réduction du prix indiqué au contrat, cette réduction paraît devoir réagir sur la per-

ception.

« D’autre part, l'acte rectificatif n’annule pas le con-

trat du 19 juin 1918 en vertu d’un nouvel accord amiable des parties, il constitue uniquement un acte complémentaire intervenu, conformément aux clauses insérées à ce contrat, pour déterminer exactement limportance des droits cédés et par suite le montant du prix afférent à ces droits. »

146. ADJUDICATION SURENCHERIE. — Sous l’emvire de la loi de frimaire, le droit de mutation perçu sur la première adjudication ne pouvait être restitué, alors même que le droit applicable à la revente était inférieur ; il s’agissait là, en effet, d’un événement ultérieur qui ne pouvait avoir aucune influence sur la perception régulièrement faite sur l’adjudication initiale.

Quel a été l'effet de la loi de 1912 en cette matière.

Allait-elle la placer sous l’empire du droit commun et dans cette hypothèse, allait-on restituer la totalité des droits perçus sur la première adjudication ou seulement lexcès de perception résultant de limputation de ces droits sur ceux à percevoir sur la revente ?

S’agissait-il au contraire d’une annulation subordonnant la restitution à une décision judiciaire ?

N’y avait-il pas enfin résolution prohibant toute restitution en vertu de l’alinéa 2° de la loi de 1912 ?

L’Administration a résolu ces diverses questions dans

une solution du 4 mars 1914, citée au JE. art. 32.140, et qui porte notamment :

« La surenchère et l’adjudication qui la suit ont pour effet de résoudre rétroactivement la première adjudication, lorsque l’adjudicataire sur surenchère n’est pas l’acquéreur primitif (Cass. 20 décembre 1899, I.G. 3011, $ 5).

« D'autre part, cette résolution, qui a pour conséquence de replacer la propriété de l’immeuble sur la tête de celui qui la possédait avant la première adjudication, n’a

jamais été considérée conime une rétrocession donnant

ouverture au droit de mutation. La loi fiscale tarife, d’ailleurs expressément au droit fixe les déclarations de surenchère (Loi du 22 frimaire an VII, art. 68 $ 2, n° 6). La seule transmission imposable est celle qui s’opère de l’ancien propriétaire à ladjudicataire sur surenchère.

« Dès lors, le second alinéa de la loi du 18 janvier 1912 ne s’oppose pas à la restitution des droits perçus sur l’adjudication résolue, du moment que la condition résolutoire qui affectait cette adjudication ne rentre pas dans la catégorie de celles qui sont énumérées dans ce texte.

« Enfin, comme la mise à néant de la première adjudication ne procède pas d’une annulation, il ne peut être question d'exiger qu’elle soit prononcée par un jugement passé en force de chose jugée. »

À diverses reprises l'Administration a confirmé sa doctrine notamment, par une solution inédite du 31 mars 1919 : dans une réponse du M.D-F. publiée au J.0. du 22 sept. 1920, Sénat, Déb., p. 1728, col. 3, avec erratum au J.0. du 6 oct. 1920, Sénat, Débats, p. 15007, col 3, in fine (R.E. 7204, D) et, en dernier lieu, dans une solution du 5 mai 1923 (I.G. -3788, $ 7; R.E. 79,01), qui résoud la question d’une manière catégorique dans les termes suivants : « D’après la jurisprudence de la Cour de Cassation, la surenchère du sixième résoud immédiatement l’adjudication (Cass. 18 - février 1846, S. 46, I, 471 ; D.P. 46, I, 134 ; — 7 mai 1860, S. 60, I, 507 ; D.P. 60, I, 234 ; — 7 décembre 1868, S. 69, I, 121; D.P. 69, I, 31: —— 6 décembre 1870, S.-71, I, 53: — 15 janvier 1873, D.P. 73, I, 249...) Après la surenchère et jusqu’à l’adjudication définitive, les droits du saisi « restent exactement lies mêmes que ceux dont il était investi avant la première adjudication » (Cass. 7 décembre 1868, précité) ; de sorte que dans l'intervalle qui s'écoule entre la première et la deuxième adjudication, le droit de propriété continue de résider sur la tête du vendeur (Cass. 15 janvier 1873 précité). Par le seul effet de la déclaration de surenchère du sixième, les droits du premier adjudicataire sont donc anéantis et la mutation de propriété résultant de l’adjudication se trouve définitivement résolue, il n’y à pas à distinguer, d’ailleurs, suivant que l’adjudication sur surenchère est tranchée ou non, au profit du même acquéreur.

« Il en résulte : d’une part, que l’adjudicataire primitif est fondé à demander, dans le délai édicté par la loi du 31 janvier 1914... la restitution des droits afférents à l’adjudication surenchérie ; »

147. FOLLE ENCHERE. — La folle enchère agit comme une condition résolutoire et n’autorise pas, dès lors, la restitution des droits perçus sur la première adjudication (chapitre IL, infra).

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