CONCLUSIONS

L'étude qui précède révèle d’importantes différences entre la conception civile de l’indû et le système institué par la loi du 18 janvier 1912, en matière de restitution des droits d'enregistrement.

À s’en tenir aux différences portant sur des points essentiels, on note, en droit fiscal, l’absence de protection du débiteur quant à l’exécution de l’obligation de payer, une limitation aux principes généraux de l’indû lorsque la cause de la dette disparaît après le paiement par l'effet d’une annulation, enfin, une négation totale des mêmes principes lorsque la disparition postérieure au paiement procède de certains cas de résolution.

Il convient d’examiner le bien fondé de ces trois dérogations. :

I. — ABSENCE DE PROTECTION DU DEBITEUR. — En droit civil, le débiteur poursuivi peut, s’il estime que la réclamation n’est pas justifiée, refuser de payer jusqu’à ce qu’une décision judiciaire ait statué sur la légitimité des poursuites. S’il a payé indûment, il peut, après le paiement, exercer sans restriction l’action en répétition; enfin, si l’accipiens a reçu ou retenu le montant de l'obligation sachant qu'il ne lui était rien du ou qu’il lui était du moins qu’il a reçu, le solvens peut le faire condamner au paiement d'intérêts moratoires et de dommages-intérêts. Le droit romain accordait même dans cette dernière hypothèse aclio furti (V. sur ces différents points, supra n°-3-et 9).

Bref, en droit privé le débiteur n’a pas à souffrir des erreurs du créancier, car il peut obtenir la réparation du préjudice subi.

bone

Il n’en est pas absolument ainsi en droit fiscal.

En principe, sans doute, la partie à l’encontre de laquelle le recouvrement d’un droit est poursuivi, peut faire opposition à la contrainte qui lui est décernée et attendre pour s'acquitter qu’un jugement ait consacré la légitimité de la demande.

Mais, en fait, cette liberté qu'a le débiteur de différer le paiement est très limitée pour un double motif.

Tout d’abord, dans bien des cas, la partie a besoin de faire usage de l’acte qui donne lieu à la réclamation contestée. Or, la loi interdit rigoureusement de faire usage ou d'agir en conséquence d’un acte tant qu’il n’a pas été enregistré (conf. art. 23, 41, 42, 44, 46, 47 L. 22 frim. an VIT). Ainsi, le bénéficiaire d’un jugement qui veut poursuivre le défendeur condamné ne peut le faire tant que le jugement n’a pas été soumis à la formalité ; le particulier qui veut assigner son débiteur pour obtenir l’exécution de son engagement ne peut agir qu'après avoir fait enregistrer le document qui sert de base à sa demande. Bref, dans la majorité des cas les parties ont un intérêt primordial à ce que leur acte soit enregistré. Mais alors, en vertu des dispositions formelles de l’art. 28 de la loi de l'an VIL ils doivent acquitter les droits tels qu’ils sont liquidés par le Receveur.

« Les droits des actes et ceux des mutations par décès — porte la disposition précitée — seront payés avant l’enregistrement, aux taux et quotités réglés par la présente.

« Nul ne pourra en atténuer, ni différer le paiement, sous le prétexte de contestation sur la quotité, ni pour quelque autre motif que ce soit, sauf à se pourvoir en restitution, s’il y a lieu. »

Ainsi, pour sauvegarder leurs intérêts personnels les

parties seront contraintes, fréquemment, à choisir, entre

deux maux, le moindre et à acquitter les droits qui leur sont -réclamés. ,

En second lieu, le retard dans le paiement s’accompagne généralement de pénalités considérables (amendes, droits en sus etc, v. supra, n °16), et la crainte de les encourir détermine souvent les parties à acquitter immédiatement les droits réclamés.

Il s’ensuit que les hypothèses dans lesquelles les parties sont vraiment libres d'attendre qu’une décision judiciaire consacré la légimitimté de la réclamation sont très rares et l’on peut poser en règle générale qu’à la différence de ce qui a lieu en droit privé, le débiteur est tenu de déférer à la réclamation du créancier, alors même qu’il estime ne pas devoir la somme réclamée.

Cet état de chose est d’ailleurs regrettable surtout parceque le débiteur ne peut jamais obtenir la réparation complète du préjudice qu’il a subi, lorsqu'il est ensuite établi que la réclamation n’était pas justifiée.

IL est de principe, en effet, que l'Etat ne doit pas les intérêts moratoires des sommes qu’il a indûment réclamés. La raison en est qu’un impôt ne peut être étendu ou diminué qu’en vertu d’une loi expresse. Par suite, le tribunal qui condamnerait l'Administration au paiement d'intérêts moratoires des sommes dont il ordonne la restitution commettrait un excès de pouvoir donnant ouverture à cassation (conf. supra n° 17 et parmi les décisions récentes : Seine, 14 mai 1912, R.P. 12.749 ; R.E. 5.611 ; Brest, 22 mai 1912, R.E. 12.685 ; R.E. 5.569 ; Grenoble, 31 juillet 1914, R.E. 6.324).

D'autre part, la condamnation à des dommages-intérêts étant fondée sur l’art. 1382 c.c. ne peut être poursuivie « qu'autant qu'il y a eu fraude, faute ou mauvaise foi» (Cass. 28 janv. 1880, D.P. 81, 1, 266), c’est-à-dire un fait délictueux qui ne se rencontrera pour ainsi diré jamais, la réclamation d’un droit ultérieurement reconnu non exigible ne constituant pas une faute au sens de l'art. 1.582 (conf. Seine, 18 avril 1910, R.E. 5071 ; — 25 juillet 1910, R.E. 5.203 ; Dijon, 23 janv. 1912, R.E. 5.705 ; Issoire, 28 mai 1912, R.P. 12.774; Grenoble, 31 juill. 1914, RE. 6.324 ; Seine, 15 janvier 1915, R.E. 6.468 ; — 24 fév. 1916, RE. 6.433 : —— 24 juin 1927, RE. 8.693).

Il en résulte que les parties sont la plupart du temps obligées de faire l'avance de sommes parfois importantes et d'en perdre la jouissance pendant toute la durée de lexamen de leur réclamation, sans aucun dédommagement.

Il serait, semble-t-il, opportun de modifier la législation

actuelle en vue de sauvegarder davantage les intérêts des contribuables.

Comment ce but pourrait-il être atteint ?

Il ne saurait évidemment être question de modifier l’art. 28 de la loi du 22 frimaire qui oblige les parties à verser les droits tels qu’ils sont liquidés par le Receveur. Ce texte peut sans doute conduire à des conséquences rigoureuses, mais son maintien est indispensable à la bonne rentrée de l'impôt.

On ne peut davantage songer à élargir les conditions d'application de l’art. 1382 c.c. en cette matière. La mauvaise foi et la fraude doivent tout d’abord être écartées car on peut poser en principe qu’elles ne se rencontrent pas. Quand à la faute, il ne faut pas perdre de vue que les lois fiscales sont souvent d’une interprétation difficile : fréquemment les tribunaux rendent sur le même texte des décisions contradictoires et il n’est pas rare que la Cour de Cassation soit amenée à juger toutes chambres réunies pour fixer le sens de la loi.

Il serait, dès lors, inadmissible de considérer comme une faute suscptible d’entrainer une condamnation à des dommages-intérêts le fait par un préposé d’avoir interprété la loi dans le sens de l’exigibilité de l'impôt.

Le seul remède qui pourrait être apporté à la situation signalée serait, à notre sens, qu’un texte législatif autorise l'allocation d’intérêts moratoires pour les sommes que la Régie est condamnée à restituer.

Cette solution commandée par l’équité se justifierait d'autant mieux que l’art. 39 de la loi ‘du 4 avril 1996 a édicté une mesure analogue au profit de l'Etat pour les impôts dont le paiement tardif n’est pas sanctionné par des pénalités de retard. Ce texte est ainsi conçu : « Pour les impôts perçus par l'Administration de l’enregistrement qui ne sont pas majorés de pénalités de retard par les lois existantes, il est ajouté, à compter de la date de la contrainte, des intérêts mortoires calculés, sur la somme reconnue exigible, au taux des avances de la Banque de France. Tout mois commencé est compté pour un mois entier. »

Le vote d’un texte analogue en faveur des particuliers

n'aurait donc pour effet que de mettre l'Etat et les contribuables sur un pied d'égalité.

IT. — LIMITATION APPORTEE A LA RESTITUTION LORSQUE LA CAUSE DE LA DETTE DISPARAIT POS- TERIEUREMENT AU PAIEMENT, PAR SUITE D'UNE ANNULATION. — C’est aujourd’hui un axiome de droit fiscal que l'Administration n’est pas juge de la validité des actes présentés à la formalité et que les droits doivent être perçus s’il n’est pas justifié d’une annulation judiciaire antérieure (supra n° 87).

Il est par suite parfaitement logique d’exiger que la même condition soit remplie pour restituer, car le Receveur n’est pas plus à même d’apprécier si l'acte est nul après la perception qu'avant. Aussi, la disposition de la loi du 18 janvier 1912 relative aux actes annulés ne donnerait-elle lieu à aucune observation si une simple constatation judiciaire de la nullité suffisait pour autoriser la restitution.

Mais on sait qu’il n’en est pas ainsi et qu’il faut, en outre, que la décision judiciaire soit rendue sur un débat contentieux (supra n°° 195 et s.).

Or, à première vue cette nouvelle condition peut paraïitre excessive : la nullité est un fait dont l’existence n’est pas subordonnée à un accord ou à un désaccord des parties, par suite, lorsque celles-ci produisent un jugement qui ties ; pr suite, lorsque celles-ci produisent un jugement qui constate cette nullité, il ne fait pas de doute que la cause du paiement a disparu.

Aussi bien n'est-ce pas parce qu’on met en doute l’existence de la nullité prononcée par un jugement d’expédient que toute efficacité est refusée aux décisions de cette nature. Ce que le législateur a voulu éviter c’est seulement que les parties invoquent cette nullité après avoir tiré du contrat et de la formalité de l’enregistrement tous les effets qu’elles en attendaient.

Que l’on suppose un marché de fournitures entaché de nullité ; malgré le vice qui affecte le contrat les parties peuvent se mettre d'accord pour l’exécuter, après quoi lors-

que les marchandises auront été fournies et le prix payé, il leur suffirait, si un jugement contentieux n’était pas nécessaire, de faire constater la nullité par le tribunal pour obtenir la restitution des droits payés. La porte serait grande ouverte à la fraude que l’on déjoue, au contraire, dans une large mesure en exigeant que le jügement soit rendu après un débat contentieux. Lorsqu'il en est ainsi, en effet, il est acquis que la convention ne sera pas consommée car si elle l’a été avant l'instance, le jugement prononçant l’annulation ordonnera la restitution des prestations déjà opérées. En outre, lorsque l'instance s’ouvre sur un débat contentieux sincère, on peut être certain que la demande d’annulation n’aura jamais pour but principal d’obtenir la restitution des droits d'enregistrement qui sont toujours sensiblement inférieurs à l’importance des obligations contractées.

On ne peut, dès lors, qu’approuver sur ce point les dispositions de la loi du 18 janvier 1912.

Sans doute, dans certains cas, la nuilité de l’acte sera établie sans qu'aucune fraude soit à craindre en dehors de tout jugement : par exemple lorsque le bénéficiaire d’une promesse de vente signifie son acceptation après que l'immeuble a fait l’objet d’une saisie qui aboutit à l’adjudication dûment transcrite de l'immeuble à un tiers, il est certain que la vente qu’a rendue parfaite l’acceptation est nulle et n’aura jamais d’effet. Il peut paraître superflu, dans de telles conditions, d’exiger en outre que la nullité soit prononcée par un jugement contentieux, ce qui sera cependant nécessaire si les parties veulent obtenir la restitution des droits.

Les exemples de ce genre prouvent seulement que le régime institué par la loi de 1912 pour les actes annulés n'est pas parfait, Mais il parait difficile de laméliorer puisque, on l’a vu, l'intervention de l’autorité judiciaire est en principe indispensable. La seule amélioration possible consisterait donc, semble-t-il, à ne nas exiger, à titre exceptionnel, que la nullité résulte d’un jugement chaque fois que l’annulation se produit dans des conditions telles que la fraude ne peut jouer. L’annulation d’une vente d’un

ic aies

bien frappé de saisi et adjugé ensuite à un tiers serait un de ces cas.

IT. — EXCEPTION A UPRINCIPE DE LA RESTITU- TION LORSQUE LA CAUSE DU PAIEMENT DISPARAIT PAR L'EFFET DE CERTAINS CAS DE RESOLUTION. — C’est en cette matière que le législateur de 1912 s’est montré particulièrement sévère : ainsi dans le cas d’une vente, si l'acquéreur ne paie pas son prix ou si le vendeur ne livre par la chose, la résolution judiciaire obtenue par la partie lésée n’autorisera pas la restitution des droits.

Comme en matière d'annulation, le législateur a voulu éviter que par un fait dépendant de leur propre volonté : non paiement du prix, défaut de transfert de la chose, ingratitude du donataire, inexécution des charges de la donation exercice de la faculté de rachat, les parties puissent obtenir la restitution de l’impôt.

Ce désir est parfaitement légitime mais on ne voit pas pourquoi le législateur ne s’est pas contenté, comme en matière d’annulation, de subordonner le remboursement à la constatation judiciaire de la résolution.

La différence entre les deux modes d’anéantissement du contrat vient, on le sait (supra n° 179) de ce que l’annulation découle d’un fait concomitant de la formation du contrat tandis que la résolution procède d’un évènement postérieur et qui ne remonte à la date de la passation que par la fiction de la rétroactivité attribuée à la condition.

En outre, il n’y a pas à craindre, en principe, que les parties fassent volontairement un acte entaché de nullité dans le seul but de se ménager la possibilité de demander une restitution (supra n° 191) tandis qu’ils peuvent sans inconvénient insérer dans l’acte une condition résolutoire puisque celle-ci n’empêche pas la convention d’être pure et simple.

Ces différences ne paraissent pas cependant justifier la prohibition : absolue de restituer édictée par le législateur.

I importe peu. à notre avis, que le fait qui entraine la résolution de contrat dépende ou non de la volonté des parties, s’il est établi que ce fait s’est réalisé en dehors de toute considération fiscale et que la partie qui a manqué

à son obligation était dans l'impossibilité absolue de “ remplir.

En stricte équité, l'acquéreur malheureux qui ne peu payer son prix d’acquisition et se fait évincer doit pouvoir obtenir la restitution des droits qu’il a payés en vue d’un

contrat désormais anéanti ; son cas est tout aussi intéres- :

sant que celui du vendeur qui refuse de céder l’immeuble

arcequ’il constate que la vente est entachée de lésion

(supra n° 200).

À noter, d’ailleurs, que dans certains des cas de résolution prévus par l'alinéa 2 de la loi de 1912, il y a peu de chances que la résolution procède du désir des parties de récupérer les droits d’enregistrement. Ce sont ceux faisant l’objet des art. 955 à 958 c.c. et qui sont relatifs à la révocation des donations pour cause d’ingratitude.

On a vu (supra n° 164) qu'aux termes de l'art. 955 c.c. il y a ingratitude lorsque le donataire attente à la vie du donateur, s’il se rend coupable envers lui de sévices, délits ou injures graves ou enfin s’il lui refuse des aliments.

Il faut reconnaître qu’il n’y a guère à craindre qu’un donataire accomplisse un de ces faits dans l’unique but d’obtenir une restitution d’impôt.

On est donc conduit à penser que la restitution devrait pouvoir être ordonnée, en matière de résolution, chaque fois que le tribunal aurait vérifié la réalité et la sincérité des faits qu’engendrent la résolution.

Toutefois, pour tenir compte de ce que le contrat a reçu pendant un certain temps son exécution sous la protection de l'Etat, il serait parfaitement équitable aussi bien en matière d’annulation que de résolution de retenir une fraction de l’impôt proportionnelle à la durée pendant laquelle le contrat aura produit des effets : 10 % pour un an, 20 % pour 2 ans, etc.

A côté de ces réformes de fond, deux réformes de détail paraissent également devoir être proposées. La première vise le cas où les droits sont versés à un bu-

reau incompétent : on sait que dans cette hypothèse le paiement n’est pas libératoire et que les parties doivent payer à nouveau moyennant quoi ils peuvent obtenir le remboursement du premier paiement. Pour les motifs exposés supra (n° 139), nous estimons que la Régie ne devrait pas pouvoir exiger un deuxième paiement lorsque Paction en restitution des parties étant prescrite, celles-ci ne peuvent obtenir le remboursement du premier.

La 2° réforme de détail aurait pour objet d’autoriser les contribuables à établir par la voie de l’expertise la valeur réelle des biens immobiliers lorsque par suite d’une erreur dans l'évaluation des biens de cette nature, ils acquittent des droits plus élevés que ceux réellement exigibles (v. supra n° 119 in fine).

En résumé, les réformes qu’il serait désirable, selon nous, d'apporter à la législation actuelle en matière de restitution des droits d'enregistrement seraient les suivantes :

1° Allocation d’intérêts moratoires au profit des contribuables et à partir du jour de l’assignation en restitution sur les sommes que l'Etat est condamné à restituer ;

2° Possibilité de restituer sans jugement lorsque l’annulation de l’acte se produit dans des conditions telles que toute fraude est impossible ;

3° Possibilité de restituer en matière de résolution lorsque le tribunal a vérifié la sincérité de la réalisation de la condition.

4 Impossibilité pour la Régie de réclamer un repaiement iorsque les partie «ne peuvent obtenir le remboursement du premier.

4 Impossibilité pour la Régie de réclamer un deuxième paiement lorsque les parties ne peuvent obtenir le remboursement du premier.

5° Admission de la procédure d’expertise à la requête des parties pour établir la valeur réelle des biens soumis aux droits proportionnels.

Les propositions qui précèdent ne sauraient cependant nous empêcher de reconnaître que le régime actuel de la restitution des droits d’enregistrement en France est un des plus satisfaisants qui soit; nous n’en connaissons qu’un de plus libéral, le régime allemand où le droit commun est purement et simplement appliqué, mais on sait par les explications antérieures qu’un tel régime est de nature à provoquer des abus.

Tel quel le régime français sauvegarde au contraire les intérêts du Trésor et dans une large mesure ceux des particuliers.

Vu : Le Président de la Thèse CHAUVEAU.

Vu : Pour le Doyen, L'Assesseur,