Première Partie

Etude historique et de droit comparé

9. — Avant d'analyser les textes qui consacrèrent le principe de la restitution des droits d'enregistrement, il est indispensable, pour bien saisir, le mécanisme de cette restitution, les limites qu’elle comporte, et qu'elle a recues, en fait, de rechercher les solutions données au problème de l’Indû, à travers les âges, les peuples et dans les diverses branches du droit.

6. — Dégagé de bonne heure par la philosophie, le principe de la restitution de l’Indû fut enseigné, tout d’abord,-par la Morale et la Religion, qui taxérent de faute, et de péché, son inobservation, en lui donnant, pour toute sanction, l’une, le remords qui poursuit l’homme malhonnète, l’autre les peines spirituelles, qui l’attendent, après la mort.

7.— Mais l’ordre public réclamait une sanction plus énergique, qu'il appartenait au droit seul de donner.

Erigeant en liens juridiques, les rapports qui naissent, « quasi ex contraetu », entre celui qui à payé et celui qui a recu, la loi accorda, au solvens, une action en justice pour imposer à l’accipiens, manu militari, s’il est nécessaire, la restitution du montant de son enrichissement injuste.

Et nombreuses, sont les applications de ce principe, tant en lévislation, qu'en jurisprudence.

8. — Introduite à Rome dès l’origine, la théorie de l’enrichissement sans cause y était consacrée, en ces termes, par le Digeste : (1.206 de div. reo. Jur.) « Juræ naturæ œqum est, neminem cum alterins détrimento et injuria fieri locupletiorem ». Elle faisait l’objet de plusieurs titres du Digeste et du Code (Die, lib. XII tit. IV-V-VI-VII. Cod. lib. IV tit. V-VI-VII-VITI-IX).

Il en résultait, pour l’accipiens, l’oblisation d’indemniserle solvens. Il pouvait y être contraint par une condictio indebiti, au, cas où le paiement n'avait eu ni cause présente, ni cause future, par une condlic-

tio causa data, causa non secuta, au cas d’enrichissement résultant * d’une prestation, faite en vue d’une cause future qui ne s'était pas réalisée,

9.— Notre ancien droit privé et notre droit intermédiaire ont emprunté au droit romain la théorie toute faite de l'Indû.

10. — Le Code civil n’a pas laissé aux jurisconsultes le soin de dégager cette théorie importante. Il l’a formulée tout d’abord dans l'article 1235 « Tout paiement suppose une dette : ce qui a été payé sans être du est sujet à répétition ». Il en a tiré ensuite les conséquences dans les articles 1376 et 1377. D’après l’article 1376 : « Celui qui reçoit par erreur ou sciemment ce qui ne lui est pas dû s’oblige à le restituer à celui de qui il l’a indûment reçu ».

L'article 1377 ajoute : «Lorsqu'une personne qui par erreur se croyait débitrice à acquitté une dette, elle a le droit, de répétition contre le créancier (V. infra 33 à 36) ».

11. — Du droit privé, la théorie de l'enrichissement sans cause esf passée au droit fiscal,

12. — À Rome, la vicesima pars hereditarium, taxe crée sur les successions par une loi Julia, était assise sur une évaluation faite d'office par l'agent du fisc; mais, au cas d’exagération, le citoyen pouvait répéter le double de ce qu'il avait été obligé de payer indûüment.

13. — « Les agents du Trésor, enseignent MM. CHAMP et RIG. (IV 39951) ont, dans tous les temps, éprouvé une vive répugnance à restituer les droits perçus et se sont montrés faciles sur les causes qui pouvaient les en dispenser ».

« Solution plausible » dit Loyseau (Deguerp. I. VI. chap. V. n°3), en parlant d’une distinction admise, de son temps, par quelques jurisconsultes « principalement pour les monopoleurs\et pour les fiscaux qui tiennent en France une pernicieuse règle que le fisc ne rend rien ».

Cependant, loin d'adopter cette règle, le législateur, en matière d'enregistrement, a formellement posé le principe contraire dans l’article 28 de la loi du 22 frim., an VII, en disant que « nul ne peut différer le paiement des droits sauf à se pouvoir en restitution, s’il y a lieu ».

L'obligation de restituer ce qui à été mal perçu est donc une des bases de notre lécislation fiscale.

14 — Dans notre ancienne France, à une époque où la pratique fiscale ne brillait pas par son aménité, et où les économistes l’accusaient avec raison de développer exagérément la matière imposable en recherchant des éléments de perception, même souvent là où ils n’existaient pas, l'application, en cette législation spéciale, des règles du droit commun ne semble avoir soulevé aucune difficulté (Wahl. R. E. 632 ; voir infra 37 et s.).

On restituait les droits irrégculièrement perçus. Les droits féodaux étaient restituables, lorsque la cause de la perception était détruite, c’est-à-dire, lorsque la mutation était rétroactivement anéantie.

Au contraire, l’anntilation d’une mutation ne rendait pas restituable le centième denier, dérivé de l’insinuation, et considéré comme salaire d’une formalité. Il en était de même, à fortiori, du droit de Contrôle.

15. — Jusqu'en lan VIT, le principe de la restitution de l’Indù qui a toujours été admis en droit civil nous l’avons vu, n'avait jamais été repoussé en droit fiscal.

Mais l’article 60 de la loi du 22 frimaire an VII a supprimé la concordance absolue qui existait entre les deux législations. Si l’on continuait à restituer, sous l’empire de cette loi, les droits mal à propos perçus. « Tout droit d'enregistrement régulièrement perçu, en conformité de la présente, disait cet article, ne peut être restitué, quels que soient les évènements ultérieurs... ».

16. — Aujourd'hui Particle 60 est abrogé et la loi du 18 janvier 1912 a mis fin au régime d'exception qu'il avait eréé. « Désormais, pour que lPimpôt soit définitivement acquis au Trésor, il ne suffit plus qu’il ait été régulièrement perçu, dans les conditions déterminées par la jurisprudence, il faut encore que la perception ne soit pas susceptible d'être viciée, dans son principe, par un évènement ultérieur qui, en supprimant la cause de lexigibilité du droit, en motive rétroactivement L Vue conformément à la règle tracée par Particle 1235 C. €. »

17. — L'article 60 de la loi du 22 Frimaire an VII est resté en vigueur en Algérie, jusqu’au moment où un décret du 12 décembre 1912 (J. O. du 19 R. P. 13587) a étendu à cette colonie le bénéfice de la loi du 18 janvier 1912.

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. 18. — Après avoir admis, en matière de mutations en vifs, le principe de la répétition de lIndu, le droit fiscal tunisien, se séparant du droit civil, stipulait, par une reminiscence de la loi du 22 Frimaire an VII, que tout droit de mutation par décès ne pouvait être restitué, quels que fussent les évènements ultérieurs, lorsque la perception en était régulière.

Mais aujourd'hui, aux termes de l’article 38 du décret du 19 avril

« Sont sujets à restitution les droits perçus sur les actes et déclarations énumérés ci-après :

1° Cessions amiables d'immeubles faites pour une cause d'utilité publique, antérieurement au décret d'expropriation, lorsqu'il est justilié que les immeubles acquis sont compris dans le plan parcellaire ioint au décret ;

2° Actes de transfert de concession de mine lorsque l'autorité compétente refuse d'approuver la convention intervenue au sujet du transfert ;

-30 Actes relatifs aux ventes judiciaires d'immeubles par les autorités françaises où indigènes, dont le prix principal d’adjudication des lots, majorés de la rnise à prix afférente.aux lots non adjugés et du capital des rentes « d’enzel » grevant les lots adjugés et non adjugés ne dépasse pas 2,000 fr. sous les conditions prévues par la loi française du 23 octobre 1884 ;

4 Déclarations de mutation par décès, lorsque des justifications postérieures motivent la déduction des dettes ou de reprises matrimoniales qui n'avaient pas été admises : 3

D» Déclaration souscrite par les héritiers présomptifs d’un absent, dans le cas de retour de l’absent ;

6° Déclaration des héritiers ou des légataires qui par suite d’évènements postérieurs autre que la renonciation, se trouvent évincés de la succession ;

79 Usufruits successifs. L’usufruit éventuel venant à s'ouvrir, le nu-propriétaire à droit à la restitution d’une somme égale à celle qu'il aurait payée en moins, si le droit acquitté par lui, avait été calculé d’après l’âge de l’usufruitier éventuel ; mais cette restitution à, lieu seulement, dans les limites du droit dû par celui-ci :

8° Contrats de mariage, lorsqu'ils ne sont pas suivis de la célébration du mariage :

9° Actes et mutations pour lesquels il est justifié du paiement du droit proportionnel sur un titre précédemment enregistré :

10° Mutations annulées, rescindées ou résolues lorsque l’annulation, la rescision ou la résolution est constatée ou prononcée par un jugement ou arrêt, passé en force de chose jugée. Ne sont pas sujets à restitution, les droits régulièrement perçus sur les mutations révoquées ou résolues, soit pour cause d’'inexécution des conditions ou d'ingratitude (dans le cas de donation), soit par l’accomplissement d’une clause résolutoire exprimée ou tacite, ou de l'exercice de la faculté de rachat réservée au profit du vendeur.

« Les droits perçus, sur les attes ne sont restitués que sous déduction du droit fixe afférent à l’accomplissement de la formalité ».

11 est intéressant de constater dès maintenant que le décret beylical du 19 avril 1912 n’introduit pas dans le droit fiscal tunisien le régime du droit commun consacré pour la métropole par la loi du 18 janvier 1912.

IL énumère limitativement les cas dans lesquels la restitution pourra être accordée, en reprenant tous les tempéraments que des textes spéciaux ou des décisions d'équité avaient apporté, en France, à l'art. 60 de la loi de Frimaire, par trop impératif, dès avant la loi de 1912, et notamment par la loi du 3 mai 1841 art. 58 (V. infra 69), par la loi du 25 février 1901 art. 13 n° 2 (infra 70), par la D. M. F. du 7 juin 1808 (Inst. 386 $ 29), par la loi du 2? Frimaire an VIT art. 48 (infra 62).

19. — L'enregistrement a été établi à la Martinique par l’ordonnance royale du 81 décembre 18% (arr. gouv. 17 juillet 1829 — Bull. 1829 n° #45). Cette ordonnance, publiée au bulletin des lois 8 série n° 312 bis, constitue toujours la loi fondamentale de l'enregistrement dans Ja Colonie. Elle reproduit toutes les dispositions de la loi organique métropolitaine du 22 Frimaire an VII qu’elle a mises en harmonie avec les décisions de la jurisprudence, ayant interprété cette loi antérieurement à 1828, et traite des restitutions, dans son chapitre VIII (Des droits acquis et des prescriptions — art. 81-85). L'article 82 est ainsi conçu : « Il y a lieu à restitution ou à supplément des droits qui n'auront été perçus que provisoirement dans les cas ci-après, savoir:

19 Les droits perçus sur les contrats de mariage, résiliés par les parties, avec renonciation au projet de mariage, ou annulés par le décès de un des futurs avant la célébration, ou par son mariage avec une autre personne seront restitués sous la retenue du droit fixe ;

2 Les droits perçus sur les adjudications faites en justice et ceux perçus sur les ventes et adjudications frappées de surenchère seront restitués sous la retenue du droit fixe lorsque l’adjudication aura été

annulée sur l’appel ou lorsque la surenchère aura été déclarée valable et suivie de caution ;

3° Lorsque dans le cas prévu par l’art. 23, les sommes et valeurs n'étant pas déterminées dans un acte ou un jugement donnant lieu au droit proportionnel, il n'aura été fait qu'une déclaration estimative il y aura lieu à restitution si, par le résultat d’une expertise ou autrement, la valeur se trouve au-dessous du montant de la déclaration ; il y auralieu à supplément de droit si la valeur est plus élevée ;

4° Le droit perçu pour mutation, sur un jugement qui autorise le vendeur d’un immeuble à rentrer en possession à l'expiration du délai fixé à l’acquéreur pour se libérer du prix, sera restitué si l'acquéreur se libère avant l'expiration du délai ;

5° Lorsqu'un jugement aura condamné à payer une somme ou à rembourser une rente due par le privilège, si mieux n'aime le tiers détenteur délaisser Fhéritage acquis et que le détenteur aura délaissé l'héritage dans le délai fixé par le jugement le droit proportionnel perçu sur le jugement, moins le droit fixe, sera réduit du droit de mutation, dû sur l’acte d'abandon.

6° Quand un jugement aura ordonné de faire une chose, ou à défaut, de payer une somme déterminée, et qu'il sera justifié que la chose à été faite dans le délai fixé par le jugement, il y aura lieu à restitution de l’excédent du droit perçu provisoirement ;

70 La déclaration affirmative par un tiers, saisi, qu’il ne doit rien, faite après un jugement qui l’aurait détlaré débiteur des causes de l'opposition, où qui aurait autorisé le créancier saisissant, à toucher les deniers appartenant à la partie saisie, donnera lieu à la.restitution du droit proportionnel qui aurait été perçu sur ce jugement sous la retenue du droit fixe.

Il y aura également lieu à tenir compte de ce droit proportionnel dans le cas où il serait fait ultérieurement une contribution de la même soinme avec d'autres opposants ;

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8° I y aura lieu à restitution du droit perçu pour une distribution de somme réformée ultérieurement ; mais le droit sera imputé jusqu’à due concurrence sur celui dû à raison d’une nouvelle distribution arrêtée définitivement :

90 Les droits proportionnels percus sur les actes qui doivent être Soumis à lhomologation des tribunaux, seront restitués en cas de refus : . PRE de l'homalogation, sous la retenue du droit fixe :

10° Lies droits des soultes perçus provisoirement sur les licitations, ainsi que ceux de mutarion par décès pour les biens faisant partie de communauté entre époux, seront réglés définitivement d’après les abandonnements du partage général de la communauté ou de la suecession indivise, et l'excédent sera restitué, ou le supplément acquitté suivant qu'il y aura lieu ;

11° Lorsqu'une vente aura été faite à raison “de tant la mesure il sera dû un supplément de droit, ou l'excédent sera restitué, Suivant que la contenance étant constatée moindre ou plus grande, il y aura lieu à diminution ou à supplément du prix, dans les cas prévus par le Code Civil.

L’ordonnance du 81 décembre 1828 à été mise en vigueur, en Guadeloupe, à partir du 1" août 1829 (Arr. gouv. 11 et 15 juillet 1829 et 7 janvier 1850 — bull. 1829 n° 220-227 et 1830 n° 293). Elle y est toujours appliquée.

Elle a été étendue à la Guyanne le 18 juillet 1829 (Bull. 1829 n° 98) et y constitue encore aujourd’hui la loi fondamentale de l’enregistrement.

Mais l'enregistrement n'existe pas à Saint-Pierre et Miquelon.

Une ordonnance du 19 juillet 1829 (Bull. des lois 8 série n° 315 bis) à organisé l’enregistrement à la Réunion sur les mêmes bases qu'aux Antilles et à la Guyanne. Elle y coustituc toujours le texte organique.

La législation des Antilles et de la Guyanne a été mise également en vigueur au Sénégal, par un décret du 4 août 1860 (Bull. des lois 2e Série 838-8082), qui a rendu exécutoire dans cette colonie le décret lu 31 décembre 1828. ,

Dans les Colonies et territoires relevant du Gouvernement de l'Afrique Occidentale Française, à l'exception des territoires d’adminis-

tration directe du Sénégal, (Guinée — Côte d'Ivoire — Dahomey — Haut-Sénégal et Niger — Territoires de protectorat du Sénégal), aux

termes, de l’article 43 du décret du 7 septembre 1915 (J. O. du 15 R. P. 15469) « la restitution des droits d'enregistrement indûment pereus..….. peut être demandée par les parties : de même dans le cas où les droits ont été acquittés, avec ou sans addition de pénalités, sur réclamation de l'Administration, la régularité de la perception peut être discutée par les intéressés ».

Mais la restitution des droits régulièrement perçus ne parait pas être autorisée, au cas où la cause d’exigibilité de ces droits vient à disparaître rétroactivement.

Au Congo « Tout droit régulièrement perçu ne pourra être restitué par suite d'évènements ultérieurs » (Décret du 1° juin 1903 art. 25).

L’enrecistrement a été organisé, sur la Côte francaise des Somalis, par un arrêté local du 14 novembre 1899, d’après les principes généraux de la loi métropolitaine. L'art. 60 n’a pas été repris. Mais on lit dans l’art. 20 que « pour la base de la perception des droits... le rece- CCE devra s’en rapporter autant que possible aux dispositions < de la loi du 22 Frimaire an VII sur l’enregistrement, en tout ce « qu’elle n’a pas de contraire au présent arrêté »,

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L'enregistrement à été également établi à Mayotte par un arrêté local du 11 novembre 1869, qui reproduit l'ordonnance du 19 juillet 1829 sur l'enregistrement à la Réunion.

En Cochinchine, au Tonkin, en Annam, au Cambodge, au Laos « Tout droit régulièrement perçu ne peut être restitué quels que soient « les évènements ultérieurs » (Arr. 13 novembre 1900, art. 67).

La législation fiscale du Cambodge a été étendue aux territoires des Provinces de Battambang, de Siem Réap et Sisophon par décret du 15 avril 1915 (J. O. du 24).

Dans les cinq établissements français de l'Inde (Pondichéry, Chandernagor, Mahé, Karikal, Yanaon),je ne trouve pas de texte semblable à celui de l’article 60 de la loi du 22? Frimaire an VIH. Mais l’article 15 de l’arrêté du 18 janvier et du 9% juillet 1888 porte que « Toutes les « fois qu'une condænnation sera rendue ou qu'un arrèté sera pris sur « un acte s. s. p. le jugement, la sentence arbitrale ou l'arrêté en fera « mention et énoncera Île montant du droit payé, la date du paiement, < etle nom du bureau où il aura été acquitté ; en cas d’omission, le « receveur exigera le droit si l’acte n’a pas été enregistré dans son « bureau sauf restitution dans le délai prescrit, s’il est ensuite justifié < de l'enregistrement de l’acte sur lequel le jugement a été prononcé « ou l'arrêté pris ». L

En Nouvelle-Calédonie « Tout droit d'enregistrement régulièrement « perçu ne peut être restitué quels que soient les évènements ultérieurs, « sauf les cas expressément prévus (Dél. 1 et? Décem. 1903 art. 76) ».

En Océanie, à Thaïti, à Moréa, la loi organique de l'enregistrement ost l’arrêté local du 14 novembre 1873 (Bull. 1873 n° 242) qui reproduit, dans ses grandes lignes, l’ordonnance royale du 31 décembre 188.

Les Iles d’'Anjouan, de Mohéli, de la Grande Comores, qui constituaiet des pays de protectorat, ont été déclarées colonies françaises, par la loi du #5 juillet 1912. L'enregistrement y est établi sur les mêmes bases qu'à Mayotte.

20.— En Alsace-Lorraine, notre législation fiscale fut remaniée, après l’annexion, par la loi allemande du 12 juin 1880, qui abrogea purement et simplement l’article 60 de la loi du 2? Frimaire an VIE

21. — L'Italie nous a emprunté notre législation en matière d’enreoistrement. La loi italienne du 13 septembre 1874 conserve le principe de la non-restitution des droits pereus quels que soient Iles évènements ultérieurs.

22. — Enfin, il ne faut pas oublier qu’en l’an VIT, la Belgique faisait partie du territoire de la République Francaise, et que notre loi du 22 Frimaire y est toujours la loi fondamentale de l'enregistrement. L'article 60 n’est pas abrogé.

23. — Indépendamment des droits d'enregistrement, l’'Administration de l’enregistrement est chargée du recouvrement des droits de timbre, des impôts spéciaux qui frappent les sociétés, impôts de transmission, impôts sur le revenu des valeurs mobilières, du droit de transcription et des droits d’hypothèques.

24. — Le droit de timbre doit être restitué s’il a été exigé à tort par le Receveur (R. G@. 9, Décis. citées au T. À, Ve Timbre 214 et 215 et Ve Restitution n° 11 D. E. 4et1, Note de M. Wahl, sous sol. 24 janvier 1899, $. 1900-2-88).

Mais, bien qu'il n'existe pas, dans la loi du 13 Brumaire an VII, qui est la loi fondamentale en matiêre de timbre, de texte analogue à celui de l’art. 60 de la loi du 22 Frimaire de la même année, les droits de timbre ne sont pas restituables. (Nancy 18 mars 1844 J. E. 13465 — Sens 22 mai 1868 ; J. E. 18542 — Seine 27 nov. 1869 ; J. E. 18889 et note de M. Wahl sous sol. 24 janvier 1879 ; S. 1900-2-18). C’est que, dit-on,

= Bee l'impôt du timbre est un impôt de consommation. Le contribuable, ne pouvant restituer l’objet dont l'acquisition a justifié le paiement, ne saurait en obtenir la restitution. M. Wahl (IL.852) donne une autre explication. L’impôt du timbre est un impôt non sur les conventions, mais sur les écrits : l’anéantissement juridique de la convention ne peut enlever rétroactivementà l'écrit son existence matérielle.

Cependant, ce principe quasi absolu, comporte quelques exceptions. On restitue les droits d'abonnement au timbre aux sociétés improductives, le tinbre des pétitions en restitution de droits indûüment perçus, le droit de timbre frappant les contrats visés par la loi du 3 mai 1841, celui des ventes judiciaires d'immeubles dont le prix ne dépasse pas 2,000" fr., etc.

Quoiqu'il en soit, la loi du 18 janvier 1912, qui a replacé la perception des droits d'enregistrement sous le régime du droit commun, est étrangère à la législation du timbre et Fon continuera à ne pas restituer, avec les mêmes exceptions, les droits de timbre régulièrement perçus, quels que soient les évènements ultérieurs.

2%. — Le droit de transmission, créé par la loi du 33 juin 1857, est un droit d'enregistrement, dont la perception, régie par les règles spéciales de la loi du 2? Frimaire an VIF, n'était pas restituable, lorsqu'elle était régulière.

Sous lempire de la loi nouvelle, toute perception qui ne correspondrait pas à une mutation réelle de titre où, qui serait effectué par erreur, entrainerait la restitution des droits perçus.

26. — L'article 60 de la loi de frimaire ne s’appliquait pas à la perception de l'impôt sur le revenu des valeurs mobilières (Coulommiers 24d'avril 1896 : R. P. 8949. Seine 13Y"mars 1899 : J. 1. 25781 et article de M. Wahl sur les sociétés fmproductives et les taxes fiscales. Journal des sociétés 1896 p.103 ; R. G. Impôt sur le revenu 57 et suivants. TP. A. é6éod Vo 43 et suivants D. E. Ve action et obligation). I’article 60, en effet, est un texte exceptionnel et d’après le droit commun, toute somme payée à tort peut être répétée. R

La loi du 18 janvier 1912 ne modifie en rien ces règles.

27. — Le droit de transcription est restituable, si la perception a été effectuée à tort au bureau de l'enregistrement mais à la condition que la formalité n’ait pas été requise à la conservation, Si, en effet, la formalité à été donnée, il n’y à pas de restitution possible. Car bien que le droit de transcription soit, en général, perçu par le Receveur, c’est un droit d'hypothèque.

98. -- Or on remboursait sous le révime antérieur, les droits d'hypothèques payés en trop. Quant aux droits régulièrement perçus, on ne les restituait pas, parce qu'ils sont perçus à l’occasion d'une formalité. Ce motif subsistant on observera, malgré la loi nouvelle, la règle antérieure (T. A. V. Hypothèques 825 et suivants).

M. Wah] critiquait cette pratique ([IL.844) : « Les droits d'hypothèques, expliquait le savant professeur, correspondent aux formalités prescrites par la loi civile. Lorsque des formalités de cette nature ne sont pas prescrites par la loi, limpôt perçu estimal à propos perçu et doit être restituable ».

29. — Les impôts, dont la perception est confiée aux diverses régies financières, (Douanes, Contributions directes, Contributions indirectes) sont restitués toutes les fois qu'ils ont été mal perçus. Mais la question de la restitution d’une perception régulière, anéantie par un évènement ultérieur, se pose, pour ces impôts, avec moins d'intérêt qu'en matière d'enregistrement. C’est que les droits de douane, les contributions indirectes atteignent les objets matériels en tant que matière et que la iatière, à la différence des conventions, ne peut être anéantie avec effet rétroactif.