Voir infrà, chapitre VI

leur ensemble par les articles 22 (al. 2) et 24 de la loi du 31 décembre 1936 (art. 26 fer du Code général des impôts directs, $ 1, al. 2, et $ 2), et plus en détail par l’article 3 du règlement. Ces modifications comprennent des sormmes à ajouter et des sommes à retrancher.

A, Du bénéjice net servant de base à l'impôt sur les bénéfices industriels ef commerciaux

La détermination du bénéfice net annuel d’une entreprise retenu pour l’assiette de l’impôt cédulaire commercial soulève certains problèmes (évaluation de divers éléments d’actif tels que : stock de marchandises, portefeuille-titres, déduction des charges de l’exercice, etc.) pour lesquels nous renvoyons aux ouvrages que nous avons indiqués. 4

Les règles générales à appliquer en cette matière sont exposées dans les articles 7 à 12 du Code général des impôts directs.

Mentionnons cependant que l’article 3 du règlement précise que le bénéfice net est « déterminé sous déduction des amortissements ainsi que des provisions justifiées, conformément à l’article 7, $ 20 et 5° du Code général des impôts directs », c’est-à-dire :

$ 20 « Des amortissements réellement effectués par l’entreprise dans la limite de ceux qui sont généralement admis d’après les usages de chaque nature d’industrie, de commerce ou d’exploitation »$.

1. E. Alix et M. Lecerclé, op. cit., p. 93-137, 267-277 ; L. Durand et V. Bourrel, 0p. cit., chapitre IV, chapitre V, p. 136-241 ; L. Bocquet, op. cit., t. II, p. 214-236, Supplément 1936, p. 70 et suiv.

Rappelons toutefois qu’en ce qui concerne les stocks et le portefeuilletitres, les règles d’évaluation sont fixées comme suit :

Stocks : application des prix de revient ou, en cas de baisse des cours au-dessous des prix de revient, application des cours au jour de l’inventaire (Instruction générale des impôts directs du 31 janvier 1928, art. 17).

Portefeuille-titres : application du prix d’achat ou du cours du jour à toutes les valeurs, ou application du prix d’achat aux valeurs en hausse par rapport à ce cours et du cours du jour ou d’un cours intermédiaire aux valeurs en baisse (Décision ministérielle du 29 janvier 1932 confirmée parun arrêt du Conseil d'Etat du 19 juin 1934).

3. Les taux d’amortissement généralement admis sont : en matière d'immeuble 5 % l’an ; en matière de matériel fixe 10 % l’an ; en matière de matériel roulant 20 % l’an.

$ 5° « Des provisions constituées en vue de faire face à des pertes ou charges nettement précisées et que des événements en cours rendent probables. Celles qui, en tout ou en partie, reçoivent un emploi non conforme à leur destination ou deviennent sans objet au cours d’un exercice ultérieur sont rapportées aux recettes dudit exercice ».

La précision apportée par le règlement paraît, a priori, superflue. Elle s'explique toutefois par la raison suivante : l’article 26 ter du Code général des impôts directs prévoit au $ 2, lequel reproduit les termes de l’article 24 de la loi du 31 décembre 1936, que sont exonérés de la taxe :

CA) MR EE NES RAR NEO Re ER er Ne Me He

b) les amortissements dans la mesure où ils ont été effectués d’après les usages de chaque nature d'industrie, de commerce ou d'exploitation.

c) les provisions justifiées ».

Aucune référence n'étant faite dans ce paragraphe 2 de l’art. 26 fer du Code général des impôts directs, aux $ 29 et 50 de l’article 7 du même Code, il a paru bon de spécifier dans le texte réglementaire quels étaient les amortissements et provisions qui devaient être considérées comme déductibles, pour l’établissement de la taxe.

Nous ajouterons quelques observations à ce qui précède au sujet des amortissements et des provisions, tirées des déclarations faites à la Chambre et au Sénat par le Ministre des Finances, lors des débats sur la taxe.

En ce qui concerne les amortissements, le Ministre, en réponse à une intervention d’un député, a eu l’occasion de rappeler : que les sociétés qui n’ont pu effectuer des amortissements normaux en raison des résultats défavorables de certains exercices, sont autorisées à compenser ces insuffisances d'amortissement par des amortissements complémentaires prélevés sur les bénéfices des exercices ultérieurs : les bases de l’impôt sur 1es bénéfices industriels et commerciaux dû au titre de ces exercices

1. Chambre des députés, Séance du 27 novembre 1936, J. off. du 28 novembre 1936, Débats, p. 3123.

ultérieurs, se trouveront donc affectées par ces amortissements complémentaires ; par voie de conséquence, celles de la taxe annuelle se trouveront affectées dans les mêmes proportions.

En matière de provisions, le Ministre a été amené également à rappeler qu’il y avait lieu de considérer comme « provisions justifiées » donc déductibles : :

— les provisions pour créances douteuses ;

— les provisions pour grosses réparations à effectuer périodiquement et qui constitueraient une charge trop lourde pour un seul exercice ;

— les provisions pour fluctuations de change (notons à ce sujet que par un arrêt antérieur, du reste, au décret de codification de 1934, le Conseil d'Etat s’est refusé à admettre en matière d'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, la déduction d’une provision pour perte au change, alors que précédemment pareille déduction avait été reconnue justifiée en matière de contribution extraordinaire sur les bénéfices de guerre).

Réserve faite peut-être de la provision pour fluctuations de change, ia déduction des provisions que nous venons d'examiner, est déjà couramment admise par l’Administration. Il n’y a donc pas innovation sur ce point.

Enfin, rappelons qu'aux termes du $ 4 de l’article 7 du Code général des impôts directs, sont déductibles du bénéfice imposable à la cédule commerciale, les impôts à la charge de l’entreprise, mis en recouvrement au cours de l’exercice.

En conséquence, la taxe annuelle pourra, comme l’impôt sur les bénéficesindustriels et commerciaux lui-même; être admise en déduction du bénéfice imposable à l'impôt cédulaire.

De même, une circulaire administrative du 28 décembre 1934 autorisant les contribuables à prélever sur Jes bénéfices d’un exercice une provision destinée à faire face

1. Séance du Sénat du 24 décembre 1936, J. off. du 25 décembre 1936. Débats, p. 1719.

-au paiement de l’impôt dû au titre de l’année suivante à raison de ces bénéfices, il faut admettre que, pareillement, la taxe annuelle pourra faire l’objet d’une provision déductible ‘dans les mêmes conditions.

En effet, la solution adoptée par l'Administration en matière d'impôt sur les bénéfices industriels et commerclaux repose sur le caractère permanent de cet impôt : or, la taxe annuelle, complément de l’impôt cédulaire est, comme ce dernier, un impôt permanent.

B. Des sommes à ajouter au bénéfice net servant de base à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux

Ces sommes sont : a) les revenus fonciers et mobiliers perçus au cours de l'exercice considéré, et, b) les pertes susceptibles de report, figurant au bilan pris pour base de la liquidation du prélèvement exceptionnel, et admises en déduction des réserves pour l'assiette de ce prélèvement.

a. Revenus fonciers et mobiliers. — Conformément au principe d’après lequel, en droit fiscal français, un même revenu ne peut être taxé deux fois entre les mêmes mains, les contribuables, sont, en matière d'impôt cédulaire commercial, expressément autorisés par la loi à déduire du bénéfice imposable servant de base à cet impôt, les revenus nets des immeubles et des valeurs mobilières figurant à leur actif, dans des conditions précisées au $ 10 de l’article 7 et à l’article 8 du Code général des impôts directs.

Article 7.— « Il (le bénéfice imposable) est établi sous déduction de toutes charges, notamment :

« 1° du loyer des immeubles dont l’entreprise est locataire et du revenu net d’après lequel ceux dont elle est propriétaire et qui font partie de son actif sont soumis à l'impôt foncier … ».

Article 8. — « Les revenus des valeurs et capitaux mobiliers figurant à l’actif de l’entreprise et atteints par l'impôt visé au Titre 111 du Code fiscal des valeurs mobi-

lières ou exonérés de ce dernier impôt par la législation en vigueur sont déduits du bénéfice net total à concurrence de leur montant net après imputation à ce montant de la quote-part des frais et charges y afférente ».

Depuis le décret-loi du 31 août 1937 (J. off. du 1er septembre 1937) cette quote-part est fixée forfaitairement à 60°, du montant des revenus mobiliers en ce qui concerne les établissements de banque et de crédit, ainsi que les” entreprises de placement ou de gestion de valeurs mobilières, et à 10% en ce qui concerne les autres entreprises (antérieurement au décret ci-dessus, les pourcentages étaient respectivement : 30% et 5%).

Les dispositions qui précèdent ne s'appliquent pas aux entreprises d'assurance ou de réassurance, de capitalisation ou d'épargne pour lesquelles l'impôt cédulaire est établi « sur le montant du revenu net global constitué par la somme du bénéfice net industriel et des produits nets mobiliers et immobiliers de toute nature » (art. 9 du Code général des impôts directs).

En résumé, exception faite de ces dernières entreprises, l'impôt cédulaire commercial ne frappe le bénéfice net qu'après déduction, dans certaines conditions, des revenus fonciers et mobiliers.

Il s’ensuit qu’une société peut fort bien être en déficit du point de vue fiscal, et par suite n’être pas soumise à l'impôt cédulaire au titre d’une année quelconque, alors même que l’exercice de l’année précédente se sera soldé par un bénéfice. Tel sera le cas lorsque le montant de ce bénéfice, y compris l’ensemble des revenus fonciers et mobiliers, sera inférieur au total des revenus déductibles.

Soit, par exemple, une société dont le compte profits et pertes fait apparaître en fin d’exercice un solde créditeur de fr. : 250.000. Parmi les recettes portées au crédit de ce compte figurent des revenus fonciers et mobiliers déductibles à concurrence de fr. : 300.000.

En fait, la société aura réalisé un bénéfice de fr. : 250 mille ; il n’en appert pas moins qu’au regard de l’impôt cédulaire, elle sera en déficit à concurrence de fr. : 50.000.

En matière de taxe annuelle, il n’en est plus de même.

Le projet de loi prévoyait en effet (art. 19) que la taxe devait être établie à partir du bénéfice net servant de base à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, augmenté des revenus fonciers et mobiliers, ce qui fut adopté par la Chambre.

Au Sénat, M. Dormann présenta contre le texte du Gouvernement un amendement tendant à autoriser la déduction des revenus fonciers et mobiliers 1 : procéder autrement, dit-il en substance, et non sans raison, aboutirait à une double taxation de ces revenus déjà atteints respectivement par l'impôt foncier et l’impôt sur le revenu des capitaux mobiliers.

Le ministre des Finances combattit vivement cet amendement : selon lui, les réserves émanant de l’ensemble des revenus de l’entreprise sans distinction entre les profits purement industriels et ceux provenant des revenus fonciers et mobiliers, il n’y avait pas lieu de soustraire ces derniers à la taxe ; au surplus, l’amendement de M. Dormann favoriserait les sociétés holdings qui seraient presque entièrement exonérées alors que les autres sociétés seraient frappées.

Le Sénat ne se laissa pas convaincre par les arguments du Ministre, et vota l’amendement proposé.

Cependant, la Chambre s’étant opposée à la rédaction du Sénat, celui-ci dut finalement s’incliner et le texte primitif du projet fut adopté.

C’est ainsi que l’article 22, alinéa 2 de la loi du 31 décembre 1936 portant réforme fiscale (art. 26 fer, $ 2, du Code général des impôts directs) décide que, pour l’établissement de la taxe, il y a lieu de réintégrer les revenus fonciers et mobiliers dans le bénéfice net servant de base à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.

Bien entendu, ceci ne concerne pas les entreprises d'assurance, de réassurance, de capitalisation ou d’épargne, lesquelles sont taxées à la cédule commerciale, ainsi que nous venons de le voir, sur l’ensemble de leurs revenus, y compris les revenus fonciers et mobiliers.

1. Sénat, Séance du 24 décembre 1936, J. off. du 25 décembre 1936, Débats, p. 1720.

Boyer 7

Rappelons à ce sujet, qu'aux Etats-Unis, en matière de revenus mobiliers, sont déductibles du bénéfice imposable à la « normal tax » : les intérêts des obligations fédérales et, à concurrence de 85%, les dividendes reçus d’une société soumise elle-même à l’‘income tax ».

Par contre, la déduction des dividendes reçus n’est pas admise pour la détermination de l’«adjusted net income » servant de base à l’«undistributed profits tax ».

L'article 22, alinéa 2, de la loi du 31 décembre 1936 est développé comme suit par l’article 3 du règlement du 28 mai 1937 (al. 1) :

Article 3. — « Pour le calcul du bénéfice non distribué, le bénéfice net servant de base à l’impôt sur les bénéfices. industriels et commerciaux, déterminé sous déduction des amortissements ainsi que des provisions justifiées conformément à l’article 7 ($ 29 et 50) du Code général des impôts directs, est augmenté du montant des revenus fonciers et des revenus mobiliers qui ont été admis en déduction pour l’établissement de l’impôt cédulaire en vertu des articles 7 ($ 1°) et 8 du même Code, notamment pour la détermination des déficits reportés sur le bénéfice net en conformité de l’article 12 de ce Code....... ».

Le principe de la non déduction, en matière de taxe annuelle des revenus mobiliers et immobiliers, conduit aux remarques suivantes :

Déficit fiscal et exigibilité de la taxe annuelle. — Nous avons vu qu’une société peut être en bénéfice du point de vue «financier » et en même temps en déficit du point de vue « fiscal », ce qui se produit notamment lorsque son bénéfice est inférieur au montant de ses revenus fonciers et mobiliers déductibles pour le calcul de l’impôt cédulaire commercial. La déduction de ces revenus dudit bénéfice n’étant pas admise en ce qui concerne la taxe annuelle, il s'ensuit que la dite taxe sera exigible, alors même que l'impôt cédulaire ne sera pas dû, toutes les fois que le montant des sommes distribuées sera inférieur au montant de ce bénéfice.

Rappelons l'exemple précédent :

Solde créditeur du compte « Profits et Pertes »

(BÉNÉN COMME NES ETES. MR ET A fr. 250.000

A déduire : Revenus fonciers et mobiliers de HERETCICO RS ME ES RU LS er ee — 300.000 DST RENE CO SR LE fr. 50.000

L’impôt cédulaire commercial n’est pas dû.

D'autre part, le bénéfice devant servir de base à l’établissement de la taxe annuelle sera ainsi déterminé : — fr. 50.000 (déficit fiscal) + fr. 300.000 (revenus fonciers et mobiliers à réincorporer) — fr. 250.000.

Si la société considérée ne distribue pas intégralement ces 250.000 fr., elle deviendra passible de la taxe, bien que n'ayant pas acquitté, pour le même exercice, l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.

Par contre, il est évident que la taxe ne serait pas due si le déficit fiscal se révélait supérieur ou égal au montant des revenus fonciers et mobiliers (compte de profits et pertes faisant apparaître une perte, ou se balançant).

Réintégration des revenus fonciers et mobiliers compris dans les déficits reportés, en vertu de l’art. 12 du Code général des impôts directs. — L'article 12 (décret-loi, 30 oct. 1935) du Code général des impôts directs stipule :

« En cas de déficit subi pendant un exercice, ce déficit est considéré comme une charge de l’exercice suivant et déduit du bénéfice réalisé pendant ledit exercice. Si ce bénéfice n’est pas suffisant pour que la déduction puisse être intégralement opérée, l’excédent du déficit est reporté successivement sur les bénéfices suivants jusqu’au cinquième exercice qui suit l’exercice déficitaire ».

Soit une société ayant réalisé, pour l’exercice 1937, un bénéfice net de fr. : 500.000 comprenant fr. : 100.000 de revenus fonciers et mobiliers déductibles. |

L'exercice 1936 s'était soldé par une perte fiscale de fr. 200.000. Conformément aux articles 7, $ 19, et 8 du Code général des impôts directs, et à l’article 12 précité du même code, le bénéfice imposable à l’impôt cédulaire commercial au titre de 1938 sera déterminé comme suit :

Bénéfice net 1937 ....... fr. 500.000

A déduire 1° Revenus fonciers et MOPINETS EEE fr. 100.000 20 Déficit fiscal 1936

TEDOILÉ CT NO 200.000 300.000

Base de l’impôt cédulaire au titrade1938mere teen rc fr. 200.000

Etablissons maintenant la base de la taxe annuelle.

Il convient, tout d’abord, d'augmenter le bénéfice net retenu pour la perception de l'impôt cédulaire au titre de 1938 (fr. 200.000) du montant net des revenus fonciers et mobiliers perçus en 1937 (fr. 100.000).

Supposons, d’autre part, que le déficit reporté de l'exercice 1936 ait été déterminé en faisant état d’un total de revenus fonciers et mobiliers, s’élevant à fr. 50.000.

Il s'ensuit que, logiquement, ces revenus doivent être ajoutés au bénéfice net servant de base à la cédule commerciale, comme l’ont été ceux de l’exercice 1937 considéré.

C’est d’ailleurs ce qui ressort de la première phase de l’article 3 que nous avons reproduite 1.

Dans l’exemple choisi, la base de la taxe annuelle due au tite de 1938 sera la suivante :

Bénéfice net retenu pour l’impôt sur les B.I.C.

AUTIUTE dOROSSTRT eme fr. 200.000 À ajouter : Revenus fonciers et mobiliers nets Jet RER fr. 100.000

Revenus fonciers et mobiliers compris dans le déficit reporté de l’exercice 1936 .. fr. 50.000 fr. 150.000

Base de ltiate annuelle Er ECO 350.000

Bien entendu, si une fraction seulement du déficit de l’exercice 1936, les 3/5 par exemple, était reportée sur les résultats bénéficiaires de l’exercice 1937, il n’y aurait lieu, parallèlement, de retenir pour l’établissement de la taxe due quant à cet exercice, que la même

1. Voir à ce sujet la réponse du ministre des Finances (J. off. du 28 mai 1937) à une question écrite du 6 avril 1937 (4.259) de M. Viellard, sénateur.

fraction, soit les 3/5, des revenus fonciers et mobiliers compris dans le déficit ainsi reporté.

b. Pertes susceptibles de report admise en déduction des réserves pour l'assiette du prélèvement exceptionnel. — L'alinéa 1 de l’article 3 du règlement du 28 mai 1937 se termine ainsi :

«Il (c'est-à-dire le bénéfice net servant de base à l'impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux, augmenté des revenus fonciers et mobiliers) est en outre augmenté, le cas échéant, du montant des pertes susceptibles de report qui auraient été admises en déduction

pour le prélèvement exceptionnel sur les réserves, par application de l’alinéa 2 de l’article 18 ci-après » :

Cette disposition est, en fait, le corollaire de l’article 18 du règlement. ù

L’alinéa 1 de cet article dispose en effet que les pertes subies au cours d'exercices antérieurs et figurant au bilau pris pour base de la liquidation du prélèvement exceptionnel sont déductibles des réserves pour l’établissement de ce prélèvement dans la mesure où elles ne peuvent plus être reportées sur les bénéfices des exercices suivants en vertu de l’article 12 du Code général des impôts directs.

« Quand aux pertes qui sont susceptibles d’être reportées » précise l’alinéa 2, «elles ne sont déductibles des réserves qu’à la condition que la société renonce expressément à les reporter pour l’application de la taxe annuelle sur les bénéfices non distribués afférents aux exercices sur lesquels le report aurait pu être opéré ».

En résumé, les sociétés ont un droit d’option; elles peuvent : soit acquitter le prélèvement exceptionnel sur le montant de leurs réserves, diminué des pertes susceptibles d’être reportées sur les exercices postérieurs, à condition de renoncer, pour l’établissement de la taxe annuelle, au report de ces mêmes pertes qui doivent venir en augmentation du bénéfice retenu pour l'assiette de la taxe, — soit acquitter le prélèvement sur le montant de leurs réserves, sans correction, auquel cas, elles

pourront faire état pour la détermination de la base de la taxe annuelle, des pertes figurant à leur bilan, et Ssusceptibles de report.

Le bilan pris pour base de la liquidation du prélèvement exceptionnel étant celui afférent à l'exercice clos en 1935, les pertes comprises dans ce bilan pour lesquelles les sociétés ont un droit d'option comme il est dit cidessus, sont les suivantes :

reportables jusque sur imposé à la cédule les bénéfices de commerciale au titre Pertes de l’exercice l’exercice de l’année 1931 1936 inclus 1937 1932 1937 — 1938 1933 1938 — 1939 1934 1939 — 1940 1935 1940 — 1941

Ainsi que le fait remarquer la circulaire administrative du 5 juin 19371, les pertes visées à l’article 18 du règlement sont celles qui figurent au bilan, ce sont les pertes comptables.

En général, ces pertes sont inférieures aux déficits fiscaux correspondants.

La différence provient notamment du fait que cés pertes sont, pour la détermination du déficit fiscal, augmentées des revenus fonciers et mobiliers déductibles du bénéfice imposable à l’impôt cédulaire commercial, en vertu de l’article 12 du Code général des impôts directs.

Il se peut aussi, par exemple, qu’une société ait compensé une partie du déficit subi par elle au cours d’un exercice par imputation sur une réserve constituée, à cet effet, par des prélèvements sur les bénéfices des exercices antérieurs ayant supporté l’impôt cédulaire ; malgré quoi il est admis par l’administration que l’intés gralité du déficit pourra être reportée sur les résultat-

1. Cf. Recueil hebdomadaire de jurisprudence Dalloz, N° du 17 juin 1937, Notes fiscales, p. 39; Revue des impôts sur le commerce et l’industrie, N° d’octobre 1937, p. 647 (N° 12 bis de la circulaire administrative du 5 juin 1937).

des exercices suivants, dans les termes du susdit article 121.

: Quoiqu'il en soit, il résulte de la rédaction de l’article 18 du règlement que même si une société a déduit de ses réserves pour l'établissement du prélèvement exceptionnel dû par elle, la totalité des pertes susceptibles de report figurant à son bilan, elle pourra néanmoins déduire, pour l'assiette de la taxe annuelle, l'excédent des déficits fiscaux correspondant aux dites pertes.

Dans ce cas, bien entendu, il y aura lieu de tenir compte des revenus fonciers et mobiliers dont il aura été fait état pour la détermination de ces déficits fiscaux, dans les conditions que nous avons exposées sous le paragraphe « Réintégration des revenus fonciers et mobiliers compris dans les déficits reportés ».

C. Des sommes à retrancher du bénéfice net servant de base à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux

Le bénéfice net servant de base à l’impôt cédulaire commercial ayant été augmenté, conformément à ce qui précède, des revenus fonciers et mobiliers de l’exercice considéré, il y a lieu de retrancher du total ainsi obtenu, en vue de l'établissement de Ia taxe annuelle, certaines sommes.

Ces sommes sont, conformément à l’article 3 (al. 2) du règlement du 28 mai 1937 :

a) les réserves obligatoires ;

b) les bénéfices dont la distribution est interdite ;

c) les bénéfices affectés à l’amortissement de pertes non reportables.

Ce sont ces trois catégories de déductions qui vont faire l’objet des développements ci-dessous.

a. Déduction des réserves obligatoires D’après l’article 24 de la loi du 31 décembre 1936