Cf. L. Bocquet, t. II, Supplément 1936, p

(art. 26 ter, $ 2 du Code général des impôts directs) sont exemptées de la taxe annuelle «les réserves obligatoires. en vertu de dispositions législatives ou réglementaires ».

Pour l'application de cet article, le règlement du 28 mai 1937 donne, sous l’article 3, alinéa 2, $ 1, les précisions suivantes

« Du chiffre ainsi obtenu (c’est-à-dire du bénéfice net servant de base à l'impôt cédulaire sur les bénéfices industriels et commerciaux, augmenté, comme il a été dit ci-dessus, des revenus fonciers et mobiliers) sont déduit(e}s :

1° Dans la mesure des dotations annuelles obligatoires, les sommes prélevées sur les bénéfices et revenus visés ci-dessus et affectées à des réserves en vertu de dispositions législatives ou réglementaires ou de conventions conclues avec une autorité publique et régulièrement approuvées, lorsque ces sommes n’ont pas été déjà retranchées pour l’assiette de l’impôt cédulaire ».

Avant d'examiner plus en détail les réserves qui, d’après le texte qui précède, sont exemptées de la taxe annuelle, nous rappellerons en quelques mots la situation au regard de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, des réserves constituées par prélèvement sur les bénéfices 1.

Le principe est le suivant : toutes les réserves, provenant de la non-distribution totale ou partielle des bénéfices nets d’une entreprise sont soumises à l’impôt cédulaire commercial, et ce, qu’elles aient reçu ou non une affectation spéciale, qu’elles aient un caractère obligatoire vis-à-vis des dirigeants et des associés résultant d’une clause des statuts, ou simplement un caractère facultatif, comme celles dont la formation a été décidée par une assemblée générale ordinaire ou extraordinaire.

La réserve légale elle-même, qu’en vertu de la loi certaines sociétés sont, à raison de leur forme, obligées

1. Cf. à ce sujet, Paul Besnard, Législation, doctrine et jurisprudence fiscales relatives aux réserves des sociétés industrielles et commerciales. titre [, p. 27 à 33.

de constituer, n'échappe pas à la règle générale : les sommes qui lui sont affectées chaque année doivent être comprises dans le bénéfice taxable à l'impôt cédulaire.

En créant cet impôt le législateur a voulu, en effet, frapper l'intégralité des profits réalisés au cours d’un exercice : les réserves constituées par prélèvements sur les bénéfices, n'étant, ainsi que nous l’avons exposé dans la première partie de ce travail, qu’un emploi et non une charge de ces bénéfices, il est logique qu’elles soient atteintes par l'impôt cédulaire commercial sans qu'il y ait lieu de faire à ce sujet une discrimination entre les bénéfices distribués et les bénéfices non distribués 1.

Ainsi, toutes les sommes prélevées sur les bénéfices d’un exercice et affectées à des réserves constituées soit dans un but de prévoyance, soit en vue d’être distribuées ultérieurement aux actionnaires, soit pour développer les moyens d'action de l’entreprise, doivent supporter, bien que représentant des bénéfices provisoirement indisponibles, l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux au même titre que les bénéfices faisant l’objet d’une répartition entre les ayants droit.

Tel est le cas, par exemple, des sommes affectées aux réserves suivantes (statutaires ou facultatives) :

— Réserves de prévoyance(y compris la réserve légale) ;

— Réserves pour insuffisance de disponibilités ;

— Réserves pour régularisation de dividendes ;

— Réserves pour parer à la fluctuation du cours des marchandises (à moins qu’elles ne soient en réalité des comptes d'ordre destinés à corriger une évaluation exagérée des stocks).

— Réserves pour reconstituer les stocks ;

— Réserves pour extension de l’entreprise ;

— Réserves pour le rachat des parts de fondateur ;

— Réserves représentées par les reports de bénéfices ;

1. Rappelons qu'aux Etats-Unis et en Angleterre « l’income tax » atteint l’ensemble des bénéfices des sociétés, distribués ou non.

— Réserves correspondant à des obligations remboursées par prélèvement sur les bénéfices (sauf dans le cas particulier des sociétés concessionnaires pour lesquelles des règles spéciales sont prévues), etc.

Bien entendu, les sommes ainsi prélevées sur les bénéfices sont passibles de l'impôt cédulaire quelle que soit la dénomination donnée aux réserves qu’elles servent à former : une provision non justifiée, un amortissement exagéré sont considérés comme des réserves.

Contrairement à la règle générale, il existe certaines réserves qui, étant donné leur caractère particulier, sont exonérées de l’impôt cédulaire commercial. Ces réserves, en effet, sont, en réalité, des provisions justifiées : elles correspondent à des charges précises de l’entreprise ; elles sont constituées à titre de garantie pour les tiers et rendues obligatoires par des mesures législatives ou rêglementaires, visant certaines sociétés, en raison de leur objet et de la nature de leurs opérat ons.

Telles sont notamment les réserves spéciales imposées aux entreprises d'assurances et de réassurances et de capitalisation (réserves mathématiques, réserves de garantie, etc):

I s'ensuit que la taxe annuelle sur les bénéfices non distribués étant établie à partir du bénéfice servant de base à l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, les réserves obligatoires dont la déduction est admise en vertu de dispositions spéciales, en matière d'impôt cédulaire, se trouvent, de ce fait, automatiquement exonérées de ladite taxe.

Et c’est pourquoi le règlement du 28 mai 1937 précise que la déduction de ces réserves n’est possible en vue de l’établissement de la taxe qu’autant qu’elle n’a pas. déjà été faite pour l'assiette de l’impôt cédulaire. I est évident, en effet, que la solution contraire aboutirait à retrancher deux fois Ia même somme du bénéfice retenu pour base de la taxe.

Nous allons énumérer maintenant quelques unes des

réserves exemptées, tant en vertu de la loi que du règlement, de la taxe annuelle. Pour les unes, et ainsi que nous venons de le voir, cette exemption est la conséquence logique de leur non-imposition à la cédule commerciale ; pour les autres, au contraire, l'exonération dont elles bénéficient en matière de taxe, est indépendante de leur statut fiscal au regard de l’impôt cédulaire.

Conformément aux termes mêmes du règlement, deux catégories de réserves obligatoires sont exemptées :

1° Les réserves obligatoires en vertu de dispositions législatives ou réglementaires, les seules visées par l’article 24 de la loi du 31 décembre 1936.

20 Celles dont la constitution est obligatoire en vertu de conventions conclues avec une autorité publique et régulièrement approuvées, assimilées aux précédentes par le règlement.

Nous examinerons successivement ces deux catégories :

10 Des réserves dont la constitution est obligatoire en vertu de dispositions législatives ou réglementaires. — Doivent être comprises sous cette dénomination, toutes les réserves que certaines sociétés sont tenues de former en vertu d’une loi, d’un décret, d’un arrêté ou d'une décision d’un ministre ou d’un fonctionnaire agissant par délégation d’un ministre.

Par contre, ne doivent pas être considérées comme obligatoires au sens que nous venons de définir, les réserves constituées en vertu d’une simple clause des statuts.

Les réserves que l’on peut ranger dans cette première catégorie sont notamment, les réserves légales et les réserves spéciales des entreprises d'assurances et de capitalisation ou d’épargne.

Réserves légales ?. — Nous avons étudié, dans notre pre-

1. Recueil hebdomadaire de jurisprudence Dalloz, N° du 17 juin 1937, Notes fiscales, p. 40; Revue des impôts sur le commerce et l’industrie, No d'octobre 1937, p. 650 (N° 15 de la circulaire administrative du 5 juin 1937).