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mière partie, le caractère de ces réserves. Le législateur a imposé à certaines sociétés, à raison de leur forme, l'obligation de constituer par prélèvements sur leurs bénéfices annuels, un fonds de réserve dit « réserve légale », destiné à remplacer le gage des créanciers.

Sont astreintes à la réserve légale les sociétés anonymes et les sociétés à responsabilité limitée.

Pour les premières, l’article 36 de la loi du 24 juillet 1867 dispose: « qu’il est fait annuellement, sur les bénéfices nets, un prélèvement d’un vingtième au moins affecté à la formation d’un fonds de réserve. Ce prélèvement cesse d’être obligatoire lorsque Le fonds de réserve a atteint le 1/10 du capital social ».

L'article 33 de la loi du 7 mars 1925 reproduit, en ce qui concerne les sociétés à responsabilité limitée, les mêmes prescriptions. ù

Aucune obligation analogue n’est prévue pour les sociétés en commandite par actions, sauf dans le cas où elles ont pour objet des opérations d’assurances.

Pour les entreprises d’assurances, lorsqu'elles sont constituées par actions, le prélèvement annuel, pour la réserve légale, est d’au moins 20% des bénéfices ; il cesse d’être obligatoire lorsque la réserve atteint le cinquième du capital social (décret du 8 mars 1922, art. 51). Ceci ne s'applique pas aux entreprises d'assurances sur la vie et de capitalisation pour lesquelles la réserve légale est remplacée par la réserve de garantie.

Pour les sociétés d'épargne, il n’y a pas de règle spéciale en matière de réserve légale.

Ces sommes prélevées sur les bénéfices et affectées aux réserves légales (y compris celles de la généralité des entreprises d'assurances) restent comprises, nous l’avons vu, dans le bénéfice imposable à l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, parce qu’elles ne sont pas considérées comme des charges sociales, mais comme un emploi du bénéfice déterminé par la loi qui en prohibe la distribution.

Or, si la taxe annuelle a pour but, en frappant les bénéfices non distribués, de forcer les sociétés à pratiquer des.

distributions plus larges, elle ne saurait, par contre, atteindre les bénéfices que la loi interdit de répartir, tels ceux qui contribuent à la formation de la réserve légale. Et c’est pourquoi les sommes affectées à cette réserve doivent être retranchées du bénéfice retenu pour l’étalissement de la taxe annuelle, bien qu'elles soient maintenues dans les bases de l’impôt cédulaire.

Notons à ce sujet qu’une société en commandite par actions n'étant pas tenue de constituer de réserve légale, à moins qu'elle n’ait pour objet des opérations d’assurances, ne saurait, en bonne logique fiscale, bénéficier des dispositions qui précèdent.

Réserves spéciales des entreprises d'assurances et de capitalisation. — Ces réserves qui correspondent à des dettes des entreprises considérées, et dont la formation est rendue obligatoire pour ces entreprises par diverses mesures législatives et réglementaires, sont notamment :

les réserves mathématiques ;

les réserves de garantie ;

les réserves pour risques en Cours ;

les réserves pour sinistres ou échéances à régler.

Nous dirons quelques mots de chacune de ces réserves.

Réserves mathématiques. — Y sont astreintes :

les entreprises d'assurances sur la vie, en vertu de la loi du 17 mars 1905, article 6 ;

les entreprises d’assurances contre les accidents du travail, en vertu de la loi du 9 avril 1898, article 27, et du décret du 28 février 1899, article 7 ;

les entreprises d’assurance automobile en vertu du décret du 3 juin 1936, article 4 ;

les entreprises de capitalisation en vertu de la loi du

19 décembre 1907, article 6.

Les sommes que ces sociétés doivent affecter à leurs réserves mathématiques sont déterminées comme suit par les lois qui les régissent :

Pour les entreprises d'assurances sur la vie, les réserves mathématiques sont égales à la différence entre les valeurs des engagements respectivement pris par l’entreprise et les assurés.

Pour les entreprises d'assurances contre les accidents du travail, les réserves mathématiques, dont le montant. est arrêté annuellement par le ministre du Travail, sont égales au montant des capitaux représentatifs des rentes et indemnités à servir à la suite d'accidents ayant entraîné la mort ou une incapacité permanente.

Il en est de même pour les entreprises d'assurance automobile.

Enfin, les réserves mathématiques des entreprises de capitalisation sont déterminées suivant des principes analogues à ceux qui régissent les entreprises d'assurances sur la vie : leur quotité est fixée par le décret du 1% avril 1908, modifié par le décret du 1% juin 1929.

Réserves de garantie. — N’y sont astreintes que les entreprises d'assurances sur la vie (loi du 17 mars 1905, art. 5) et de capitalisation (loi du 19 déc. 1907, art. 5).

Ces réserves ont pour but de parer aux erreurs qui peuvent se produire dans le calcul des réserves mathématiques auxquelles elles s’ajoutent. De plus, pour les entreprises qui y sont soumises, elles remplacent les réserves légales.

Elles sont formées par un prélèvement annuel de 3%. au moins du montant des primes encaissées au cours de l'exercice ; le taux de ce prélèvement est réduit à 1,5%, quand elles atteignent 5% des réserves mathématiques, et lorsqu'elles atteignent 10% de ces réserves, le prélèvement cesse d’être obligatoire.

Réserves pour risques en cours (décret du 8 mars 1922, art. 26 et 54). — L'objet de ces réserves est de tenir compte du fait que des primes payables annuellement et d'avance, et dont l’échéance ne coïncide pas avec le début d’un exercice, ne peuvent être considérées comme acquises en totalité à l’exercice au cours duquel elles ont été perçues.

Elles sont constituées par un prélèvement de 33% au moins des primes ou cotisations, déduction faite des réassurances cédées.

Réserves pour sinistres ou échéances à régler (décret du 8 mars 1922, art. 26). Ces réserves sont destinées à faire-

TAXE ANNUELLE {if

face au paiement des sinistres de l'exercice dont le rêglement est encore en cours en fin d'exercice. à

En matière d'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux, toutes les sommes prélevées obligatoirement sur les résultats sociaux et affectées aux réserves que nous venons d’énumérer (réserves mathématiques, de garantie, pour risques en cours, pour sinistres ou échéances à régler) sont, en principe, déductibles du bénéfice imposable. |

Conséquence directe de leur non-imposition à la cédule commerciale, ces sommes échappent également à la taxe annuelle, comme cela résulte d’ailleurs des termes de l’article 24 de la loi du 31 décembre 1936, et de l’article 3 du règlement du 28 mai 1937.

2° Des réserves dont la constitution est obligatoire en vertu de conventions conclues avec l'autorité publique et régulièrement approuvées. — C’est le règlement qui, dans le silence de la loi, a précisé que ces réserves devaient être considérées comme déductibles en vue de l’établissement de la taxe au même titre que celles de la catégorie précédente.

Parmi les réserves de cette deuxième catégorie, il convient de citer celles que des sociétés concessionnaires sont tenues de constituer en vertu de clauses spéciales de leur cahier de charges ou de conventions particulières passées entre elles et l’autorité dont elles tiennent leur concession (Etat, département, communes).

La circulaire administrative précise à ce sujet : que ces réserves figurent parfois sous la dénomination d’amortissements ou de provisions dans les conditions suivantes : certaines entreprises, d'intérêt général, qui utilisent du matériel concédé, doivent, en vertu du contrat qui les unit à l'autorité concédante, calculer leurs amortissements d’après la valeur de remplacement de ce matériel

1. Cf. Recueil hebdomadaire de jurisprudence Dalloz, N° du 17 juin 1937, Notes fiscales, p. 40 ; Revue des impôts sur le commerce et l’industrie, N° d’octobre 1937, p. 650 (N° 16 de la circulaire administrative du 5 juin 1937).

ou constituer des provisions spéciales en vue de son renouvellement. Il s'ensuit des excédents d’amortissements, par rapport aux amortissements normaux qui, en principe, sont rattachés au bénéfice passible de l’impôt cédulaire commercial, malgré quoi la totalité des sommes affectées à ces amortissements et provisions sont déductibles en vue de la détermination du bénéfice non distribué.

Nous terminerons l’examen des réserves obligatoires par la remarque suivante : ces réserves sont régies par des lois, décrets, etc., qui en déterminent la quotité.

Ce n’est donc que dans la limite des dotations annuelles, telles qu’elles sont fixées par ces lois, décrets etc., que les sommes prélevées sur les bénéfices et affectées à ces réserves, sont exemptées de la taxe annuelle. C’est d’ailleurs ce que souligne le début du $ 1° de l’alinéa 2 de l’article 3 du règlement précité.

Par conséquent, si la réserve légale d’une société anonyme, par exemple, atteint déjà le dixième du capital social, aucune déduction n’est désormais possible au titre de cette réserve ; si la société continue à affecter à la réserve légale des sommes prélevées sur ses bénéfices, bien qu’elle n’y soit plus obligée, ces sommes seront soumises à la taxe annuelle au même titre que toutes les autres sommes affectées à des réserves facultatives ou même statutaires.

b. Déduction des bénéfices dont la distribution est interdite.

D’après le $ 29 de l’alinéa 2 de l’article 3 du règlement, sont déductibles pour l'établissement de la taxe annuelle «les bénéfices dont la distribution sous une forme quelconque aux associés ou actionnaires est interdite par une disposition législative ou réglementaire ».

La raison de cette exemption est la même que celle qui a conduit à l'exonération des réserves légales : la loi ne peut pénaliser des collectivités à raison de leurs bénéfices non distribués, lorsque c’est elle-même qui est la cause de cette non-distribution.

La disposition qui précède a pour conséquence, ainsi que nous l’avons vu !, d’exonérer en fait toutes les sociétés dont les bénéfices ne peuvent être distribués en vertu de dispositions législatives ou réglementaires : ces sociétés étant, en effet, autorisées à déduire du bénéfice retenu pour la taxe, la totalité de leurs bénéfices qui ne sont pas distribuables, il n'y a pas, pour elles, de bénéfice imposable à ladite taxe.

Il en est de même des sociétés qui, en vertu de dispositions législatives ou réglementaires, ne peuvent allouer à leurs sociétaires, pour rémunérer le capital versé par eux, qu'un intérêt fixé dans la limite d’un maximum déterminé, à l'exclusion de tout dividende, et dont les réserves ne peuvent être réparties entre les associés à la dissolution de la société ou même pendant son existence.

C’est ainsi que sont exemptées, conformément à ce qui précède, les sociétés suivantes :?

— les sociétés de courses de chevaux autorisées par le ministre de l’Agriculture (loi du 2 juin 1891, art. 1), qui ne peuvent distribuer aucun bénéfice ;

— les sociétés coopératives de consommation;

— les sociétés coopératives d’artisans et leurs unions ;

— les sociétés d'intérêt collectif agricole ;

— les sociétés coopératives agricoles de production et leurs unions ;

Parmi ces sociétés, certaines peuvent être passibles de l'impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux.

Tel est le cas des sociétés coopératives d'artisans et de leurs unions, en vertu de l’article 3 du Code général des impôts directs.

De même, conformément au $ 1° de cet article 3, les sociétés coopératives de consommation « lorsqu'elles possèdent des établissements, boutiques où magasins