CHAPITRE PRELIMINAIRE

Evolution du Régime fiscal des droits de mutation par décès

SECTION ÏJ

Les Origines des Droits de mutation par décès.

$ 1 Empire romain. — La « Vicesima hereditatum »

Nous possédons de nombreux renseignements sur l’impôt successoral à Rome. (Bouchaud : l’impôt du vingtième sur les successions, Paris, 1766; Cagnat : étude historique sur les impôts indirects des Romains, Paris, 1882; Tanquerey : de l’impôt sur les mutations à Rome, Paris 1886; Wahl : l’impôt de mutation par décès au droit romain, Grenoble, 1886; voir la bibliographie).

Cet impôt apparut très tard (An 6 après J.-C.), il fut institué par l’empereur Auguste pour lui permettre d’assurer le fonctionnement de l'Aerarium militare, caisse qui avait pour but de servir aux vétérans des pensions de retraite. Il était du ving-

tième (5 %) des legs et successions (Vicesima héréditatum ; loi julia vicesimaria).

Cet impôt ne s’appliquait qu'aux citoyens romains, mais comportait de nombreuses exceptions. Les petites successions n’y étaient pas soumises ; les vieilles familles romaines en étaient exemptées. I] n’était pas dû en ligne directe, le père et ses enfants étaient considérés comme co-propriétaires du patrimoine familial ; au décès du père, il avait continuatio domint, il n’y avait pas de transmission. (Pline le Jeune, Panégyrique, 37; Gaius : Institutes, 2, 157; Paul : Digeste, 28, 2).

On ne peut préciser exactement à quelle date disparut la Vicesima hereditatum, maïs il est certain qu’elle n’existait plus sous le règne de Justinien.

$ II

Période féodale. — Le droit de relief ou de rachat

L'impôt successoral réapparut au Moyen-Age et il fut, même, généralisé par la féodalité. I] avait, pour cause, le droit supérieur, le domaine éminent, appartenant au seigneur sur les terres de son fief. On le désignait, alors, sous le nom de rachat ou de relief.

Pocquet de Livonnière (Traité des Fiefs, 1756, L. IV, chap. I”) en donne l’explication suivante : « Quand on voulut rendre les fiefs patrimoniaux et héréditaires, les seigneurs en réservèrent divers droits, entre autres, le droit de rachat ou de rehef. Il est appelé rachat, en quelques lieux, parce que moyennant certaine composition, réglée ordinairement au revenu d’un an, le seigneur rachète le fief qui était dévolu au seigneur. En d’autres endroits, ce droit est appelé relief, parce qu’il semblait qu’on relevait le fief tombé en caducité par la reversion qui s’en faisait au profit du seigneur ».

D'une façon presque générale, le droit de relief ou de rachat

n'était pas dû en ligne directe : la succession recueillie par les enfants était considérée, non pas comme une acquisition nouvelle, mais comme une continuation de seigneurie : « Suivant cette disposition du droit, explique Pocquet de Livonnière (op. cit., L. IV, ch. I”, sect. I), qui regardait le père et le fils comme une même personne et que l’héritage du père passait au fils sans interruption ».

De plus, la charte d’inféodation concédait toujours le fief « au vassal et aux hoirs de son corps ». Le fief ne retombait aux mains du seigneur, qu’au cas de transmission en ligne collatérale ou à des étrangers, et c’est alors que le droit de relief ou de rachat pouvait être perçu.

Ce droit était, ordinairement, fixé à un an de revenu du fef.

Ainsi, le seigneur percevait un proût sur le titulaire du domaine utile, en raison du domaine éminent qu’il conservait sur le fief. Ce droit, retenu par le suzerain sur la propriété concédée au vassal, était un droit réel. De sorte qu’au Moyen-Age, le droit de mutation par décès s’expliquait par l’exercice d’un droit réel.

La propriété allodiale y échappait; le propriétaire ne tenait son bien de personne, il n’était lié par aucune dépendance féodale.

Pour la même raison, les objets mobiliers n’étaient pas soumis au droit de relief ou de rachat.

$ III

Période monarchique. — Le droit du centième denier

Tandis que le droit de relief ou de rachat continuait à être perçu par le seigneur, le roi créa, à son profit, un impôt successoral spécial désigné sous le nom de « Droit du centième denier ».

Cet impôt fut institué par l’Edit royal de décembre 1703, portant création des offices de greffiers des insinuations laïques, désigné communément sous le nom de l’Edit des insinuations

laïques. (Merlin, Répertoire, V° droit du centième denier ; Bos-

quet, dictionnaire des Domaines 1762, V° centième denier ; successions collatérales).

Ainsi le centième denier apparut au commencement du XVIII° siècle.

C'était le temps où le roi Louis XIV, au milieu des embarras financiers de la guerre de succession d’Espagne, se faisait assurer en Sorbonne que tous les biens de ses sujets étaient sa propriété. (Lavisse et Rambaud, histoire générale, t. VI, p. 152). Le roi s’était fait reconnaître le chef de tous les suzerains et se réclamait, du domaine éminent, de toutes les terres de France.

Pour faire accepter cet impôt par la noblesse, le préambule de l’Edit de 1703 exposait que le but poursuivi par le roi était de garantir le paiement des droits seigneuriaux. L'article 25 stipulait : « Voulons, pareillement, que les nouveaux possesseurs de biens immeubles à titre successif, soient tenus de faire leur déclaration, aux dits greffes des insinuations, des biens immeubles qui leur seront advenus par successions ».

En réalité, le centième denier se greffait sur le profit seigneurial et l’intérêt des seigneurs n’était qu’un prétexte.

. C’est ainsi qu’une déclaration royale du 19 juillet 1704 assujettit au centième denier, en son article 26, les mutations de biens « en franc aleu, franc bourgage, franche bourgeoisie » qui, d’après les coutumes et usages, n’étaient soumises à aucun droit successoral.

La déclaration essayait, cependant, de rattacher encore cette disposition à l'intérêt des seigneurs : « d’autant, disait-elle, que les fermiers de nos domaines et les seigneurs particuliers dans leurs terres n’ont pas moins d’intérêt de connaître quels sont les héritages prétendus en franc aleu, de ceux qui n’y sont pas ». (Esmein, Cours élémentaire d’histoire du droit français, 1008, p. 578; De Ferrière, Science parfaite des notaires, 173% t. II, p. 639).

La législation du centième denier s’inspirait étroitement des procédés fiscaux des droits de relief et de rachat. La quotité était différente; au lieu du revenu d’un an, il était dû au fisc royal

le centième de la valeur des immeubles dépendant de la succession; mais la liquidation du droit s’effectuait d’après les mêmes principes.

Les héritiers en ligne directe étaient également dispensés du centième denier, l'impôt n’était dû que par les collatéraux et les étrangers et n’était perçu que sur les immeubles.

Une déclaration royale, en date du 27 mars 1748, essaya d’étendre le centième denier aux meubles; mais elle fut rapportée par une autre déclaration en date du 26 décembre 1750.

L’impôt du centième denier était perçu au moyen de la formalité de l’Insinuation, c’est-à-dire de l'enregistrement de la déclaration de succession faite au greffe des insinuations, établi auprès de chaque juridiction.

A cet effet, explique Bosquet (Dictionnaire des Domaines, 1762, V° successions collatérales), les nouveaux possesseurs devaient faire une déclaration détaillée sur le registre de chacun des greffes de la situation des biens, dans les six mois de l’ouverture de la succession; ils étaient tenus de communiquer tous titres de propriété et de payer le droit du centième denier sur la valeur entière de tous les immeubles de la succession. Faute d’y satisfaire, dans le délai de six mois, ils encouraient la peine du triple droit. S’il était omis quelque bien ou, si les biens étaient évalués au-dessous de leur valeur, ils étaient passibles d’une amende de 300 livres, outre le supplément du droit et le triple droit.

En résumé, à la fin de l’ancien régime, les transmissions immobilières par décès, en ligne collatérale ou au profit d'étrangers, donnaient lieu aux droits suivants :

1° Le droit de relief ou de rachat qui était d’une année de revenu : (5 %);

2° Le droit du centième denier : (1 %);

3° Plus des suppléments résultant de sols par livre qui étaien les décimes de l’époque.

Soit, ensemble : 6.à 7 %.

SECTION I

Régime fiscal moderne des droits de mutation par décès.

Période intermédiaire. — Imposition des successions en ligne directe

Sous l’ancien régime, les impôts étaient nombreux, mal établis et perçus d’une façon arbitraire.

L'Assemblée Constituante ramena toute la es fiscale à un régime uniforme. La loi des 5-19 décembre 1790 abolit les droits de contrôle, d’insinuation et de centième denier et une foule d’autres droits, source intarissable d’abus ; elle les fondit tous en un seul qu’elle établit sous la dénomination générale de droit d’Enregistrement.

La loi des 5-19 décembre 1790 apporta une modification importante dans le régime fiscal des successions. En supprimant les redevances seigneuriales, la terre était devenue libre et le droit du centième denier ne se concevait plus.

Le législateur ne voulut pas priver le Trésor d’une source de revenus aussi importante et déclara que la perception des droits de mutation par décès se légitimait en raison du service rendu à l’héritier par la Nation; le citoyen succédait grâce à la protection des lois, il devait acquitter le prix de cette garantie.

Mais, de ce fait, les droits devenaient exigibles dans les successions en ligne directe. Cette innovation importante fut l’objet de longs débats et ne fut que difficilement acceptée. L’impôt était perçu, alors qu’il y avait saisine et que l’enfant, suivant l’expression de Troplong (Revue de législation, 1848, t. II, p. 220), tenait la succession de la nature, de l’affection, de la copossession.

Mais la loi des 5-19 décembre 1700 était incomplète sur bien des points. Des changements successifs furent apportés par plus de trente-deux lois, décrets et arrêtés. Bientôt, cette législation

devint tellement confuse et contradictoire que la nécessité d’une règlementation nouvelle apparut flagrante. C’est alors que fut votée la loi du 22 frimaire An VII.

$ II

La loi du 22 frimaire An VII (12 décembre 1798). — Imposition des successions mobilières

Les rédacteurs de la loi du 22 frimaire An VII, en matière successorale, s’inspirèrent étroitement des principes contenus dans la loi des 5-19 décembre 1700; ils apportèrent même une aggravation importante à l’œuvre de l’Assemblée Constituante.

Non seulement, l’imposition des successions en ligne directe fut maintenue; mais, les successions mobilières, qui jusque là avaient échappé à tout impôt, furent soumises aux droits de mutation.

Tout d’abord le législateur de l’An VII, reprit et affirma la théorie nouvelle sur le fondement du droit sur les successions, en le considérant comme le prix d’un service rendu par la Nation, une prime payée en raison du bénéfice procuré par la garantie de l'Etat.

« Ce droit était, alors, une taxe proprement dite, analogue aux taxes de justice ». (Jeze, Cours de science des finances et de législation financière, 5° éd., p. 944). |

Ce principe posé, le législateur déclara légitime l’imposition des successions en ligne directe. Le tarif était très modéré, tandis que le taux de l’impôt pour les successions immobilières recueillies par les collatéraux et les étrangers était de 5 % (article 69, $ 8, n° 2) ; en ligne directe, le droit sur les successions immobilières était de-r % (art. 69, $ 3, n° 4).

Les successions mobilières, jusqu'alors, avaient toujours été affranchies de l’impôt. Les auteurs du projet de loi proposèrent de soumettre, seulement, au droits de mutation les successions mobilières recueillies par les collatéraux et les étrangers. Maïs, au cours des débats, le projet fut modifñé et généralisé. Il fut admis que la succession mobilière serait imposée

comme la succession immobilière, mais, avec une différence de taux dans la quotité des droits.

Les successions mobilières furent relativement peu taxées : 1,25 % entre collatéraux et étrangers (art. 69, $ 4, n° 2); 0,25 % en ligne directe (art. 69, $ 1°, n°. 3); et 0,625 % entre époux (art: 69,.$ 4, n° 2).

L’imposition des meubles était une innovation qu’il fallait faire accepter. D’autre part, l’impôt successoral était, alors, considéré comme un prélèvement sur le revenu. « Nous avons reconnu, dit Duchatel, dans son rapport, qu’il était de toute justice, d'établir une différence entre les successions mobilières et les successions de biens fonds. Celles-ci se composent d’objets, qui produisent des revenus et les autres en renferment qui ne procurent pas le même avantage. » (Moniteur Universel, 12. vendémiaire, An VI).

Enfin, on établissait une compensation entre le principe de la non déduction des dettes et la faible imposition des meubles. « C’est, poursuit Duchatel, dans son rapport, eu regard aux dettes passives qu’on ne peut distraire, sans compromettre le droit d'enregistrement que nous avons fixé au quart seulement du droit de succession immobilière, celui des biens meubles ».

Ainsi, la loi du 22 frimaire An VII, complétait l’œuvre de la loi des 5-19 décembre 1790 qui avait assujetti À l’impôt les successions en ligne directe; les valeurs mobilières se trouvaient également soumises aux droits de mutation par décès.

$ III Les réformes apportées à la loi du 22 frimaire an VII

Nous avons vu que le tarif des droits de mutation par décès dans la loi du 22 frimaire An VII, ne dépassait pas 5 % (collatéraux et étrangers) et qu’il avait été ainsi calculé pour permettre au contribuable d’acquitter l’impôt successoral avec le revenu des biens qu’il recueillait. Cette limite, considérée comme un maximum en l’An VII, ne devait pas être longtemps respectée, elle fut franchie de très bonne heure, par la loi du 28 avril

1816, pour être, encore, par la suite, l’objet d’une série d’augmentations.

Mais, du jour où le droit de mutation par décès fut porté à plus de 5 %, son caractère se trouva changé. Ce droit n’était plus une taxe ou un impôt prélevé sur le revenu des biens recueillis, mais un impôt sur le capital. Ceci ne veut pas dire un impôt calculé sur le capital ; mais, d’après la signification normalement reconnue en droit fiscal, un impôt pris sur le capital. Or, un impôt calculé sur le capital se conçoit, mais un impôt pris sur le capital est contraire aux principes admis en législation financière. Selon l’expression de M. Stourm, l’impôt n’est plus alors « qu’un moyen légal employé par l’Etat pour confisquer à son profit une partie du capital des particuliers. » (Systèmes généraux d’impôts, 1893, p. 205).

C’est ce nouveau caractère d’impôt pris sur le capital que nous allons constater dans toutes les modifications apportées à la loi du 22 frimaire An VII; ces réformes successives sont les suivantes :

1° Assimilation des meubles aux immeubles;

2° Graduation des droits selon la qualité des héritiers ;

3° Progressivité de l’impôt successoral.

1° Assimilation des Meubles aux Immeubles.

L'assimilation des meubles aux immeubles se fit très rapidement. Elle se réalisa, en raison de l’importance de plus en plus considérable que prirent les valeurs mobilières dans la composition de la fortune publique. Au début du siècle dernier, la richesse était surtout immobilière, mais bientôt, grâce au développement rapide et prospère des sociétés, des établissements de crédit, des transactions et opérations commerciales, elle devait s’accroître considérablement en valeurs mobilières.

La loi de frimaire s’était montrée indulgente pour les biens mobiliers. Le législateur les avait considérés comme improductifs de revenus ; mais cette cause d’exemption ne se justifiait plus avec les valeurs mobilières ; l'impôt successoral, en tant qu’impôt portant sur le revenu, devait s’appliquer également sur la propriété mobilière.