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pour lui attribuer les caractères d’un droit réel, devant s’exercer à titre de prélèvement plutôt qu’à titre de créance sur les biens à déclarer, il faudrait à défaut d’une loi, le supposer dérivant d’un droit de propriété ou de co-propriété de l’Etat et le considérer comme la condition d’une concession primitive et le prix d’une investiture nécessaire à chaque mutation; qu’une semblable thèse, empruntée au régime féodal avec une extension qu’elle ne comportait pas même alors serait non seulement un démenti à la vérité historique, mais aussi une négation de tous les principes de notre droit public et de notre droit civil; soit sur la nature et les conditions d’existence de l’impôt, soit sur la plénitude et l’indépendance du droit de propriété, tel qu’il est défini avec une énergique ne par les art. 544 et 545

du: CC:

« Attendu que le droit de mutation, comme toute autre contribution publique, procède de l’obligation personnelle de tout citoyen de concourir par le sacrifice d’une portion de ses revenus aux moyens que le vote annuel du Corps législatif met à la disposition de l’Etat pour accomplir envers la liberté et la propriété de chacun, sa mission sociale de protection et de défense qui est un des attributs de la souveraineté...

« Attendu qu’il constitue, donc, par lui-même, non un droit réel sur les biens du redevable, mais une obligation purement personnelle de celui-ci; attendu que ce caractère est expressé-

ment attribué à l’impôt de mutation par la loi du 22 frimaire an VII ».

Ce principe posé, la Cour de Cassation conclut que le Trésor ne peut exercer aucun prélévement privilégié sur les capitaux héréditaires et qu’il ne possède qu’une action sur les revenus des biens de la succession, conformément aux dispositions de l’art. 32 de la loi du 22 Frimaire an VII.

Ainsi l’impôt successoral n’est pas un droit réel, ce n’est qu’un droit de créance au profit de l'Etat.

A plus forte raison doit-on refuser à l’impôt sur les succes-

sions le caractère d’une part d’héritier qui nécessiterait la vocation héréditaire et la saisine.

En droit fiscal comme en droit civil, l'Etat n’est donc pas un héritier et le fondement de l’impôt successoral est une simple

obligation personnelle appartenant à l'Etat contre le contribuable.

SECTION III

Le Privilège du Trésor en matière de Droit de mutation par Décès et le classement de ce Privilège

Nous allons montrer maintenant, que l’Etat pour la garantie de sa créance ne possède qu’un privilège tout à fait restreint qui ne porte que sur les revenus des biens de la succession.

De plus, le classement de ce privilège est tout à fait délicat, le législateur n'ayant pas déterminé le rang qu’il convenait de lui attribuer. :

Nous avons vu que la Cour de Cassation dans les quatre arrêts du 23 juin 1857 avait décidé que les droits de mutation par décès constituaient une obligation personnelle du redevable et que l’Etat ne disposait pour le recouvrement de sa créance que de l’action prévue par l’article 32 de la loi du 22 Frimaire an VII.

Cet article 32 est ainsi conçu : « La Nation aura action sur le revenu des biens à déclarer en quelques mains qu’ils se trouvent, pour le paiement des droits dont il faudrait poursuivre le recouvrement ».

L'interprétation de cet article souleva la difficulté suivante :

L’Administration avait une action sur les revenus des biens de la succession, mais rien n’indiquait dans l’art. 32 que cette action fut privilégiée et comme les privilèges sont de droit étroit, il était permis de conclure que l’État se trouvait dans la même condition que les autres créanciers chirographaires. La question fut soumise à la Cour de Cassation. Dans un arrêt du 2 décembre 1862 (S. 63, I, 07) la Cour Suprême affirma en ces termes l’existence d’un privilège.

« Attendu que les capitaux mobiliers et immobiliers compo-

sant l’actif de la succession ne sont pas soumis à cette action par aucune affectation réelle ou privilégiée, mais qu’il en est autrement des fruits ou revenus de ces capitaux; qu’en effet l’art. 32 de la loi du 22 Frimaire disposant que le Trésor public aura action sur les revenus des biens à déclarer en quelques mains qu’ils se trouvent, sans exclure l’action ordinaire que Île Trésor peut avoir en concours avec tous les autres créanciers sur les capitaux de toute nature de la succession, caractérise une action réelle qui s'exerce à ce titre sur les revenus et constitue un privilège sur ce genre spécial de valeurs ».

Mais cette décision de la Cour de Cassation ne terminait pas le débat. Elle établissait que l’action du Trésor sur les revenus des biens de la succession constituait un privilège, mais il restait à déterminer son mode d’exercice. Comment classer ce privilège ?

M. Wahl (Annales de l'Enseignement supérieur de Grenoble, année 1801 ; Privilège du Trésor en matière de droits de mutation, p. 536) donne à choisir entre diverses solutions sans vouloir en adopter aucune. La question, en effet, est délicate, la loi ne contient aucune disposition à ce sujet.

Nous ne pouvons que nous ranger à l’opinion généralement admise.

On tranche la difficulté de la façon suivante : on considère qu'un privilège sur les revenus doit passer avant un privilège sur les capitaux, parce que portant sur des valeurs peu importantes, il n’offrirait dans l’opinion contraire qu’une garantie illusoire (Naquet. Traité des droits d'enregistrement, t. III, n° 1.227. — Garnier. Répertoire général de l’Enregistrement, éd: 1892, t VI Mp-r400).

Pour cette raison on admet que les droits de mutation par décès priment toutes les créances protégées par l’un des privilèges spéciaux ou généraux du Code Civil qui sont des privilèges sur les capitaux.

Cependant il y a lieu de faire exception pour les frais de justice occasionnés pour la réalisation du gage et la distribution de son prix. Ces frais doivent être payés avant tout autre créance.

Le privilège des droits de succession peut se trouver en conflit avec d’autres privilèges du Trésor. Mais il est à remarquer que le rang de tous les privilèges du Trésor, autres que celui des droits de mutation, a été fixé par la loi.

Aïnsi l’art. 1° de la loi du 12 novembre 1808, qui attribue à l'Etat un privilège sur les revenus des immeubles, soumis à la contribution foncière, déclare que ce privilège s’exercera avant tout autre. x

De même, l’art. 76 de la loi du 28 avril 1816 place le privilège garantissant le paiement des droits et amendes de timbre sur le même rang que le privilège de l’impôt foncier.

Quant aux autres privilèges du Trésor : Contributions indirectes (Décret du 1° Germinal an XII); douanes (Lois des 6-22 août 1791 et 4 Germinal an Il); biens des comptables (Loi du 5 septembre 1807) ; frais de justice criminelle (Loi du 5 septembre 1807). Ces privilèges sont classés les uns après les privilèges généraux (douanes) de l’art. 2.001 du C. C.; les autres après les privilèges spéciaux de l’art. 2.002 C. C. Ils n’ont donc pas à entrer en ligne de compte avec les droits de succession.

De sorte que pour la distribution du montant des revenus, l’ordre à suivre peut s'établir de la façon suivante :

1° Frais de justice (saisie, vente, etc.).

2° Impôt foncier pour l’année échue et l’année courante.

3° Droits et amendes de Timbre.

4° Droits de succession.

Quant aux autres créances, elles seront colloquées postérieurement selon le rang que la loi ou la jurisprudence leur attribue entre elles.

Tels sont donc dans notre droit fiscal, le fondement de l’impôt successoral et le privilège donné à l'Etat pour garantir sa créance personnelle.

Ce privilège ne porte que sur les revenus des biens de successions et son rang est primé par d’autres privilèges.

De là à reconnaître dans l’impôt successoral une part d’héritier, c’est vouloir détruire par un bouleversement complet nos principes et nos traditions juridiques.

Enfin, pour conclure, nous ajouterons que l'institution de l'Etat comme héritier légitime présenterait, en outré, de nombreux inconvénients d’ordre pratique.

Dans son rapport au nom de la Commission de législation fiscale de la Chambre (J. off. Chambre 1917, doc. parl. annexe 4.025, p. 1.786, col. 3) M. Landry, député, en combattant l’amendement Bokanowski en faveur de l’Etat héritier, et en lui opposant l’institution de la Taxe Successorale, faisait valoir les arguments suivants :

« La réforme proposée ne serait pas sans créer, à l’Etat luimême, des embarras multiples. Les prélèvements s’exerceraient, chaque année, sur près de 400.000 successions composées non seulement de numéraire, mais, aussi, de biens de toute nature.

« L'Etat se trouverait engagé dans une quantité de liquidations, de partages, dans des procès souvent compliqués dont les frais diminueraient, notablement, les bénéfices escomptés.

« L'administration de ces biens nécessiterait encore un accroissement de fonctionnaires. »

Enfin, après ces prélèvements, les biens recueillis par les héritiers seraient-ils encore soumis aux droits de mutation?

M. Bokanowski, pour rendre son amendement acceptable, ne demandait au profit de l'Etat, qu’une part d’enfant légitime.

Article 4. — « Tous les droits de mutation par décès, tous les impôts établis par les lois des 22 Frimaire An VII, 28 avril 1816, 21 avril 1832, 25 février 1901 et 8 avril 1910 cesseront d’être perçus, lorsque l'Etat viendra à la succession, en vertu de l’art. 731, alinéa 2 ».

« Mais, expliquait M. Landry, la suppression des droits de mutation ferait disparaître le principe fiscal qui veut que les héritages soient réduits plus où moins au profit de l'Etat, selon le degré de parenté existant entre les héritiers et le de cujus. En faisant disparaître le principe de la progressivité de ces réductions, les enfants du de cujus ét les étrangers se trouveront soumis au même régime ».

En réalité M. Landry cherchait à rassurer la Chambre en montrant tous les avantages que présentait la Taxe Successorale,

sur les conséquences fâcheuses de l’amendement de M. Bokaq

nowski, mais le danger que nous signalons n’est pas écarté.

Au contraire, s’il est certain que l’amendement Bokanowski a besoin d’une mise au point, à notre avis, l’évolution fiscale à redouter est la suivante : La part d’héritier revenant À l'Etat remplacera la Taxe Successorale et les droits de mutation seront maintenus sur les parts héréditaires.