CHAPITRE III

La Taxe Successorale et la situation fiscale de l'enfant unique ou des enfants tous décédés « morts pour la France » ou après 16 ans révolus.

L'article 34 de la loi du 25 juin 1920 est ainsi conçu :

« Pour l’application des tarifs édictés par les articles 29 et 32 qui précèdent (taxe successorale et droits d'enregistrement des donations entre vifs) et des dispositions du 2° alinéa de l’article 30 (déduction de 10 % de l’actif net global, pour la perception des droits de mutation, par enfant en sus du quatrième), doit être ajouté au nombre des enfants vivants ou représentés du défunt ou du donateur, l’enfant qui :

« 1° Est décédé, après avoir atteint l’âge de seize ans révolus;

« 2° Etant âgé de moins de seize ans, a été tué par l’ennemi au cours des hostilités, ou est décédé des suites de faits de guerre, soit durant les hostilités, soit dans l’année, à compter de leur cessation.

« Le bénéfice de cette disposition est subordonné à la production ; dans le premier cas, d’une expédition de l’acte de décès de l’enfant ; et, dans le second cas, d’un acte de notoriété délivré sans frais par le juge de paix du domicile du défunt et établissant les circonstances de la blessure ou de la mort ».

L'interprétation de cet article, pour l’application des tarifs

de la Taxe Successorale, soulève, actuellement, une controverse extrêmement épineuse.

Il s’agit, en effet, de savoir si l’exception prévue dans cet article 34 s'applique également au profit de l’enfant unique et des enfants, tous décédés, morts pour la France ou après seize ans révolus et non représentés.

La situation est la suivante : le défunt décède ne laissant aucun enfant vivant ou représenté; mais son fils unique est mort pour la France ou décédé, après seize ans révolus, ou bien encore tous ses enfants sont décédés, morts pour la France ou auprès seize ans révolus et ils n’ont laissé aucune postérité pouvant les représenter ; dans ces conditions, ce fils unique, ou ces enfants tous prédécédés, doivent-ils être comptés dans le calcul de la Taxe Successorale ?

Il est évident que les conséquences pratiques de cette solution sont très importantes. Si le défunt a perdu ses quatre fils à la guerre ou s'ils sont décédés après seize ans révolus, et si ces enfants sont comptés pour l’application de la Taxe Successorale, les héritiers du défunt n’auront aucun droit de Taxe à verser au Trésor; au contraire, si ces enfants sont exclus du calcul de Taxe, le défunt doit être considéré comme n’ayant jamais eu d'enfant et l’actif net global de la succession est soumis au tarif de la Taxe le plus élevé.

En raison de l’importance de cette question et des nombreux commentaires, débats et discussions qu’elle a fait surgir, nous avons cru devoir l’étudier dans un chapitre spécial.

Dans une première section, nous développerons les arguments qui ont été mis en valeur par l’Administration, qui refuse de tenir compte dans le calcul de la Taxe du fils unique et des enfants tous décédés, morts pour la France ou après seize ans révolus. Puis, dans une seconde section, nous critiquerons ces arguments et nous montrerons que la thèse administrative n’est pas fondée, qu’il convient, à notre avis, de mettre d’accord le texte de la loi et la volonté du législateur, et en conséquence, admettre l’enfant unique ou les enfants tous décédés, dans les conditions prévues par la loi, pour le calcul de la Taxe Successorale.

SECTION I

Interprétation administrative de l’article 34 de la loi du 25 juin 1920

Nous dirons, tout d’abord, que l'Administration a évolué dans son opinion.

Dans une première interprétation de l’article 34 de la loi du 25 juin 1920, elle a admis, pour le calcul de la Taxe, au nombre des enfants vivants du défunt, l’enfant unique et les enfants tous décédés, non représentés, « morts pour la France » ou après seize ans révolus; mais, bientôt, l'Administration se déclara d’un avis contraire, et c’est ainsi, qu’actuellement, elle refuse d'admettre l’enfant unique ou les enfants tous décédés dans les conditions prévues par la loi, pour le calcul de la Taxe Successorale.

En effet, dans une première instruction relative aux dispositions fiscales de la loi du 25 juin 1920, en date du 31 juillet 1920, n° 3.626, $ 6, page 17, l'Administration fait, à ses agents, les déclarations suivantes :

« $ 6. — Les articles 29 à 35 de la loi du 25 juin 1920 relatifs aux droits de mutation par décès, ont pour objet :

« 9° D’assimiler aux enfants vivants du de cujus ou du donateur, pour le calcul de la Taxe Successorale et des droits de mutation, les enfants décédés après seize ans révolus, ainsi que ceux tués par l’ennemi au cours des hostilités ou décédés des suites des faits de guerre. »

Ainsi, sans aucun doute possible, d’après l’instruction 3.626 l'enfant unique et les enfants tous décédés « morts pour la France » ou après seize ans révolus sont assimilés aux enfants vivants du de cujus et doivent compter pour le calcul de la Taxe Successorale. ;

Mais, quelques mois plus tard, dans une seconde instruction, en date du 21 octobre 1920, n° 3.645, $ 2, l'Administration se

déclara d’une opinion contraire, évidemment, beaucoup plus avantageuse pour les intérêts du Trésor.

D’après cette instruction, la formule « doit être ajouté au nombre des enfants vivants ou représentés du défunt » dont se sert l’article 34 de la loi du 25 juin 1920 étant reproduite de l’article 15 de la loi du 31 décembre 1917 devait comporter la même interprétation littérale. « C’est pourquoi, porte cette instruction, les enfants décédés dans les conditions prévues dans l’article 34, $ 2, ne peuvent entrer en ligne de compte que s’il existe, au moins un autre enfant vivant ou représenté, auquel ils puissent être ajoutés. »

À cet effet, il convient de rappeler que la difficulté d’interprétation relative à la situation fiscale de l’enfant unique ou des enfants tous décédés avait déjà été soulevée sous le r'girc loi du 31 décembre 1917, article 15.

Cet article 15 était ainsi conçu :

« Article 15. — Pour l’application des tarifs édictés par les articles 10 et 14 qui précèdent (Taxe Successorale et droits de . donations entre vifs) doit être ajouté au nombre des enfants vivants ou représentés du défunt ou du donateur, tout enfant du défunt ou du donateur, mort victime de la guerre dans les conditions fixées par les numéros 1, 2 et 3 du premier alinéa de l’article 6 de la loi du 26 décembre 1914.

« Toutefois, le bénéfice de cette disposition est subordonné à la production du certificat de l’autorité militaire prévue au second alinéa du même article de la loi du 26 décembre 1914. »

L’Administration, dans l'instruction n° 3.526 du 10 janvier 1918, relative à la loi du 31 décembre 1917, n’avait pas envisagé le cas du fils unique et des enfants tous décédés morts pour la France.

L’instruction 3.526 ne se préoccupe que des conditions que doivent remplir les enfants du défunt pour être considérés comme « morts victimes de la guerre ».

Ce fut le ministre des Finances, M. Kobe qui, le premier, eut à se prononcer sur la situation fiscale de l'enfant unique ou des enfants tous décédés « morts pour la France » à la suite de deux questions écrites, déposées au Journal officiel, par MM.

Delpierre et Paisant, députés (J. off., Chambre 1919, PP. 4.079 et 4.081).

M. Delpierre, député, le 9 juin 1919, exposait au Ministre, le cas de M. A... laisant sa veuve survivante, légataire universelle, ajoutant que M. et Mme A... avaient eu un fils unique « mort au Champ d'Honneur » et il demandait si cet enfant devait être compté pour le calcul de la Taxe Successorale créée par l’article 10 de la loi du 31 décembre 1917.

M. Paisant, député, le 5 août 1919, demandait à M. Klotz, si aux termes de l’article 15 de la loi du 31 décembre 1917, l’enfant ou les enfants, tous tués à l'ennemi, devaient être comptés c: mme vivants, au cas où il n’existe pas d’autres enfants vivants ou représentés.

Le même jour, le 30 août 1919, le Ministre des Finances fit aux deux députés la même réponse conçue dans les termes suivants :

« La Taxe Successorale, dans l’espèce envisagée, est due au tarif prévu pour le cas où le défunt ne laisse pas d’enfants vivants ou représentés. » (J. off., Chambre 1919, pp. 4.070 et 4.081).

De sorte que sous le régime de la loi du 31 décembre 1917, l’Administration, en s’appuyant sur la réponse ministérielle aux députés Delpierre et Paisant, refusait de compter au nombre des enfants vivants, l’enfant unique ou les enfants tous tués à l’ennemi.

Evidemment, cette solution fut âprement commentée dans les milieux parlementaires ; elle ne répondait pas, en effet, à l’intention et à la volonté du législateur ; et au moment du vote de l’article 34 de la loi du 25 juin 1920, la réponse ministérielle aux députés Delpierre et Paisant fut l’occasion de vifs débats devant le Parlement. C’est alors que les présidents des commissions de la législation fiscale et du budget, d’accord avec l’Admimistration de l’Enregistrement, rassurèrent la Chambre, en déclarant que la loi nouvelle assimilait l’enfant. « mort pour la France » à un enfant vivant. « Le héros mort pour la Patrie est toujours vivant. »

Cependant, le législateur, dans la rédaction de l’article 34 de la loi du 25 juin 1920, reprit textuellement les termes de l’ar-

ticle 15 de la loi du 31 décembre 1917 : « doit être ajouté au nombre des enfants du défunt vivants ou représentés. »

L’Administration, impressionnée par les débats parlementaires et par l'engagement qu’elle avait contracté et qui la liait avec les Commissions de la Chambre, assimila, tout d’abord, conformément à l’esprit de la loi et à la volonté du législateur, l'enfant unique et les enfants tous décédés « morts pour la France » aux enfants vivants du défunt; puis, considérant, que toute loi fiscale est de droit strict et que les intérêts du Trésor étaient compromis par un amendement de M. Pierre Marraud, sénateur, adopté par le Parlement, qui accordait le bénéfice de l'exception à l’enfant unique et aux enfants tous décédés après seize ans révolus, l'Administration revint sur sa première décision et décida que l’article 34 de la loi du 25 juin 1920 devait être interprété, dans le même sens, et avec les mêmes restrictions que l’ancien article 15 de la loi du 31 décembre 1917.

En définitive, la question qui se pose est donc de savoir : Si, d’après les termes contenus dans le texte de la loi actuelle, c’està-dire, à la fois sous le régime de l’article 15 de la loi du 31 décmbre 1917 et sous celui de l’article 34 de la loi du 25 juin 1920, l’enfant unique ou les enfants tous décédés dans les conditions prévues dans la loi, comptent ou ne comptent pas pour le calcul de la Taxe Successorale.

Nous avons dit que l’Administration de l’Enregistrement refusait de comprendre cette catégorie d’enfants dans le calcul de la Taxe Successorale; elle fait valoir, à cet effet, les deux arguments suivants :

1° D'abord, prétend l’Administration, dans son instruction du 21 octobre 1920, n° 3.645, $ 2, on ne peut faire état des enfants du défunt « morts pour la France » que dans le cas où le défunt laisse au moins un enfant vivant ou représenté puisqu'ils doivent être ajoutés ».

Cette opinion est également celle du Ministre des Finances qui s’est à nouveau exprimé de la façon suivante à une question écrite, relative à l'interprétation de l’article 34, déposée par M. Courtrial, député (J. off., 1* mars 1921, Chambre 1921, déb. "Darlp Oo):

« La formule » doit être ajoutée au nombre des enfants vivants ou représentés du défunt « dont se sert l’article 34 de la loi du 25 juin 1920 est reproduite de l’article 15 de la loi du 31 décembre 1917 et comporte la même interprétation littérale. Les enfants décédés dans les conditions prévues par l’article 34, paragraphe 2, ne peuvent entrer en ligne de compte que s’il existe au moins un autre enfant vivant ou représenté, auquel ils puissent être ajoutés ».

2° En outre, prétend l’Administration, les termes de la loi « doit être ajouté au nombre des enfants vivants ou représentés du défunt » impliquent que le législateur a envisagé, exclusivement, les successions déférées à des descendants ; seuls, les descendants du défunt doivent profiter de l’exception de la loi et cette faveur doit être refusée aux autres héritiers, ascendants, collatéraux ou étrangers.

De plus, nous devons ajouter que cette interprétation administrative a été acceptée par le Tribunal de la Seine, jugement du 25 novembre 1920 (Journal de l’Enregistrement, 1921, art. 31.2862, p. 259) et par le Tribunal de Bourges, jugement du 2 février 1922.

1° Le Tribunal de la Seine avait à se prononcer sur une succession ouverte le 20 février 1919; il s'agissait donc, en l’espèce, de l’application de l’article 15 de la loi du 31 décembre 1917; mais, nous savons que les termes de l’article 15 de la loi du 31 décembre 1917 et ceux de l’article 34 de la loi du 25 juin 1920 sont identiques, et que, par conséquent, la même interprétation doit s’appliquer à l’occasion de ces deux lois.

Le Tribunal de la Seine motive sa décision de la façon suivante :

« Attendu, dit ce jugement, que ce texte (article 15 de Ia loi du 31 décembre 1917) est d’une clarté indiscutable; qu’il se réfère pour son application à la présence d’enfants vivants ou représentés du défunt; qu’à défaut de cette présence réelle ou fictive, l'exception ne peut être invoquée ;

« Attendu qu'Antonin Durand, décédé le 20 février 1919 n’a

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laissé, pour recueillir sa succession, aucun enfant vivant ou représenté, qu’il est impossible de faire bénéficier sa succession de l’article 15 de la loi précitée; qu’en édictant cette exception au principe posé par lui, le législateur en a limité la portée dans des termes qu’il n’est pas permis d’enfreindre et qui répondent suffisamment à des considérations d'équité; que la protestation des époux Bourguignon doit être rejetée.

« Par ces motifs.

2° Récemment le Tribunal civil de Bourges, le 2 février 1922, a adopté la même solution dans une espèce analogue. Le jugement est ainsi conçu :

« Attendu que les époux D.., fondent leur prétention sur des considérations tirées, soit du but même en vue duquel a été constituée la Taxe Successorale, soit des travaux préparatoires de la loi du 31 décembre 1917, qui a établi cette taxe;

« Mais, attendu que l’article 15 de la dite loi dispose que « pour l'application des tarifs édictés par les articles 10 et 14 « qui précédent, doit être ajouté au nombre des enfants vivants « ou représentés du défunt ou du donateur tout enfant du défunt « ou du donateur mort victime de la guerre »;

« Que ce texte est parfaitement clair et subordonne son application à l’existence au moment du décès d’enfants vivants ou représentés ; qu’on ne doit donc pas tenir compte pour l’établissement de la Taxe Successorale, de l’existence de ceux morts. victimes de la guerre ; que les considérations développées par les époux D..…., tendant à faire admettre qu’il peut en être autrement, se heurtent nécessairement à ce texte précis, dont il n’appartient pas au Tribunal de modifier la portée; qu’il est, en effet, de principe, en matière d'impôts, que c’est avant tout dans le texte même de la loi qui les établit qu’il faut rechercher quelle a été l’intention du législateur et que les dispositions dans lesquelles il Pa manifestement exprimée doivent recevoir l’application stricte et littérale que leur teneur commande. (Cass., 27 déc. 1893);

« Attendu que P..., décédé le 9 janvier 1918, n’a laissé,

pour recueillir sa succession, aucun enfant vivant ou représenté, que cette succession ne peut bénéficier des dispositions de l’art. 15 susvisé de la loi du 31 décembre 1917, que conséquemment la prétention des époux D... ne doit pas être accueillie.

« Par ces motifs. »

Ainsi, en résumé, l’ Administration, le Ministre des Finances, deux tribunaux de première instance, refusent à l’enfant unique et aux enfants tous décédés « Morts pour la France » le bénéfice de l’exception de l’article 15 ou de l’article 34.

Nous ne sommes pas de cet avis. La Cour de Cassation ne s’est pas encore prononcée, mais nous croyons fermement que ” les deux jugements qui lui sont soumis ne seront pas confirmés.

Dans notre seconde section, nous allons critiquer la thèse de l'Administration et lui opposer une interprétation que nous considérons comme exacte et qui respecte à la fois, la lettre de la loi et la volonté du législateur.

SECTION II

Réfutation de l’interprétation administrative

Nous savons qu’une loi fiscale est de droit strict et qu’il convient, dans son interprétation, d’en suivre scupuleusement tous les termes ; en droit étroit, 1l ne faut rien ajouter, ni retrancher au texte ; on doit, au contraire, le respecter dans son entière intégralité.

La jurisprudence de la Cour de Cassation a fait maintes fois l’application de ce principe et notamment, elle décide que les exceptions ne peuvent être étendues au-delà des termes qui en fixent les conditions et en limitent les effets (Cassation, 26 décembre 1826; 3 janvier 1827; 28 novembre. 1859, S. 1860, 1, 283).

Notre interprétation de l’article 15 de la loi du 31 décembre

1917 et de l’article 34 de la loi du 25 juin 1920 devra donc répondre aux conditions de cette règle fondamentale.

Cependant, avant d'aborder notre réfutation de l’interprétation administrative, il importe, tout d’abord, de connaître comment et pour quels motifs furent votés les articles 15 et 34 qui nous occupent. Cette étude est indispensable, puisque nous estimons, contrairement à l'Administration, que le texte de la loi n’est pas en contradiction avec les intentions et la volonté du législateur.

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Les débats parlementaires