CHAPITRE Y

l'exercice financier et la gestion annuelle

§ ier. Exercice financier. Sa définition. Il personnifie l’année et poursuit, au delà de sa clôture, la recherche des éléments qui doivent lui être rattachés. Avantages des exercices : eux seuls permettent d’établir des situations complètes et comparables entre elles. — §2. Leurs inconvénients historiques ; abus auxquels ils ont donné lieu : difficultés d’apurement des comptes : receveurs alternatifs et triennaux destinés à personnifier les exercices; créanciers des exercices en faillite déclarés forclos. — § 3. Réforme de 1889. Permanence des retards provenant des opérations de rattachement. — § 4- Aux comptes d’exercice sont opposés les comptes par gestion. Avantages et inconvénients des comptes par gestion. Ils risquent aussi d'ouvrir la porte à certains abus: ils aboutissent à des résultats moins complets; mais leur établissement s’effectue avec une grande célérité. C’est en raison de cet avantage de célérité que l’Angleterre, l’Italie et le commerce tout entier les ont adoptés. Description des procédés anglais et italiens. — § 5. En France, on pourrait, peut-être, par transition, recourir au système mixte recommandé, en 181g, par le baron Louis. En dehors de là, l’intérêt de la célérité est tel, pour la préparation et le contrôle des budgets, que l’introduction des comptes par gestion dans notre système financier s'imposera un jour.

| Ier. — U exercice financier et la gestion annuelle .

Définitions.

Pour désigner le mot exercice, auquel nous consacrons ici, avant d’aller plus loin, un chapitre entier, commençons par parler de la période annuelle , dont l’exercice dérive.

Les recettes et les dépenses publiques, pas plus que les recettes et les dépenses des particuliers , ne sauraient poursuivre indéfiniment leur cours, sans clôture, ni repos. Marcher toujours devant soi en recevant d’une main et dépensant de l’autre, serait agir comme un prodigue, désireux de cacher, même à ses propres yeux, la vérité de sa situation. Au contraire, si l’on veut voir clair dans ses affaires, en apprécier les résultats, afin de leur imprimer une sage direction, il faut, à certaines dates, les récapituler, les grou-

per, les comparer, avant d’entamer sur nouveaux frais une autre période. L’année a été communément choisie pour composer ce laps de temps, à la fin duquel interviennent des repos périodiques.

« Tous les peuples qui ont eu un système raisonné d’adminis- « tration ont renfermé dans le cercle d’une année leurs opérations « de recettes et de dépenses. Cela était dans l’ordre de la nature , « qui, chaque année, ramène, par ses productions, la matière des « dépenses publiques et particulières... Il faut qu’au commence- « ment de chaque année la recette soit comparée à la dépense (( dans ses aperçus; qu’à la fin de l’année, l’une soit comparée à (( l’autre dans sa réalité. » (Discours de Lebrun au Conseil des Anciens, 8 vendémiaire an V.)

On ne peut mieux exprimer pourquoi la période annuelle se trouve la plus propre à encadrer et à arrêter successivement chaque groupe d’opérations financières.

Cependant, comme les recettes et les dépenses d’une année ne peuvent pas matériellement se compléter toutes dans la limite de cette année même, que beaucoup d’entre elles débordent, pour les besoins de leur liquidation, sur l'année suivante, il a bien fallu inventer un procédé spécial de comptabilité qui permît de rattacher ces opérations posthumes au groupe dont elles font légitimement partie : dans ce but, au cadre de l’année vient se superposer le cadre plus étendu de l’exercice (i).

Lorsqu’un particulier assigne sur les revenus de son budget courant la dépense devenue nécessaire de réparation ou de renouvellement de son mobilier, et qu’il fait, dans ce but, des commandes à son tapissier, à son ébéniste, etc., ces fournisseurs n’exécutent pas toujours leurs commandes à l’époque convenue : cela se voit constamment. En outre, les notes tardent à venir; le client, d’ailleurs peu pressé de les recevoir, consacre encore un certain temps à les vérifier. Bref, sept ou huit mois se passent avant que lesdits mémoires soient définitivement arrêtés, réglés et soldés. Malgré ces délais, l’imputation budgétaire primitivement déterminée ne se trouve pas modifiée : la dépense sera toujours

^i) Voir plus loin la définition de ce mot exercice, page 120, et son origine historique, qui remonte à l edit d’octobre i554, page 123.

EXERCICE ET GESTION. DÉFINITIONS

régulièrement prélevée sur les revenus de l’année pendant laquelle la commande et la plus grande partie des livraisons auront été effectuées.

Deux idées ressortent de l’exemple que vient de nous fournir notre comptabilité ménagère : la première c’est que les travaux engagés dans le cours d’une année se rattachent à cette année, bien qu’un certain délai pour leur complet achèvement ait été nécessaire ; la seconde c’est que les nouveaux délais qu’exigeront la liquidation et le payement des notes ne sont pas non plus de nature à modifier l’imputation primitive.

Ces observations s’appliquent à l’Etat, aussi bien qu’aux particuliers.

L’État, en effet, une fois l’année terminée, se trouve également obligé d’attendre, avant d’arrêter définitivement ses comptes, d’abord, que certains travaux commencés soient achevés, ensuite, que le prix des travaux effectués soit liquidé et payé. Alors, la période qui comprend, en plus de l’année primitive elle-même, l’attente complémentaire précitée se nomme l’exercice (i).

On verra qu’une plus ou moins longue durée est assignée par les règlements à ces délais d’attente suivant qu’il s’agit de terminer des travaux engagés,ou de liquider, d’ordonnancer et de payer le montant des dépenses, ou d’encaisser les recettes.

Mais, d’une manière générale, le mot exercice signifie un prolongement de l’année primitive employé à rassembler les résultats définitifs et complets de cette année.

C’est ainsi que se marient les deux mots exercice et année : le premier se met au service du second. L’exercice recueille, au delà du 3i décembre, l’ensemble des droits et des charges qui appartiennent à l’année, afin de les lui rapporter. Il établit le bilan définitif de l’année, comme un liquidateur judiciaire recherche partout où ils se trouvent les éléments de l’actif et du passif de son client.

(i) Comme l’a dit M. Léon Say : « Par le mot exercice, on veut dire pure- « ment et simplement que, pour gérer et liquider les affaires de douze mois, on « a besoin d’une période de temps plus longue que ces douze mois. L’exercice « n’a pas d’autre objet. » (Sénat, q novembre 1888.)

Le décret du 3i mai 1862 n’a rendu que très incomplètement l’ensemble de ces idées diverses en disant : « L’exercice est la pé- « riode d’exécution des services d’un budget. » (Art. 4-) Sans doute, l’exercice aboutit à la détermination d’un délai, comme nous venons de le montrer, mais il n’est pas pour cela une simple période de temps. Dire que l’exercice est seulement une période de temps, ce serait confondre l’effet avec la cause.

La Commission chargée de la révision du décret du 3i mai 1862 avait très judicieusement proposé de remplacer l’ancienne formule par la suivante (1) : « L’exercice est l’ensemble des charges et des « droits d’une année. » L’exercice, dans cette définition, devient, comme il doit l’être, une personnalité, qui prend en main la cause de l’année dont il porte le nom, afin de grouper rationnellement toutes ses opérations; il ne demande une période complémentaire au delà du terme de l’année qu’en vue de pourvoir à ce travail. Le décret du 3i mai 1862, d’ailleurs, adopte spontanément cette manière de voir dans un autre article : « Art. 6. Sont seuls con- « sidérés comme appartenant à un exercice les services faits et les « droits acquis du icr janvier au 3i décembre de l’année qui lui « donne son nom (2). » Plus récemment, la loi du 25 janvier 1889 (3) envisage l’exercice sous le même aspect : « Art. Ier. Les « droits acquis et les services faits du 1er janvier au 3i décembre

(1) Les procès-verbaux de la Commission de révision du décret du 3i mai 1862 s’expriment ainsi : « L’exercice, en lui-même, ne saurait être autre chose que « l’ensemble des charges et des droits d’une même année. C’est ce que le décret « du 3i mai 1862, dans son article 6, a très correctement enseigné. Envisagé à « ce point de vue, l’exercice reprend, dans le langage financier, sa signification « réelle : il ne représente plus une période de temps, qui est toute de conven- « tion ; il redevient ce qu’il doit être, c’est-à-dire le terme de comparaison des « forces budgétaires de l’État, servant à déterminer, pour chacune des années « qui se succèdent, ce que chacune d’elles a produit ou coûté : il est l’élément « certain et la raison d'être des comptesdes ministres etdes lois dérèglement. »>

La Commission de révision du décret du 3i mai 1862, constituée en 1878 (décret du 3i janvier 1878), a publié une partie de ses procès-verbaux, dont la précédente citation est extraite. Depuis lors, une nouvelle Commission a été formée par décret du 23 juin 1888.

(2) Cet article G, contenant les éléments d’une définition judicieuse, reproduit textuellement l’article i52 de l’ordonnance de M. de Villèle du 14 septembre 1822, tandis que l’article 4, dont la formule soulève des critiques méritées, provient de l’initiative des rédacteurs officiels du décret du 3i mai 1862, sans autre origine.

(3) La loi du 25 janvier 1889 a pour objet d’abréger les délais actuels de

EXERCICE ET GESTION. DEFINITIONS

« de l’année qui donne son nom à un budget sont seuls considères « comme appartenant à l’exercice de ce budget. »

Cependant, tout en adoptant la formule de la Commission et celle de la loi de 1889, il semble nécessaire d’y ajouter quelques mots pour rappeler subsidiairement l’idée de prolongement de délais (1).

Cette idée de prolongement de délais, en effet, bien que reléguée au second rang, a toujours de l’importance dans la matière : elle en avait même plus encore autrefois qu’aujourd’hui ; car jusqu’en 1822 aucune limite ne fut assignée à la durée des exercices, qui demeuraient indéfiniment ouverts et se prolongeaient, par conséquent, aussi longtemps qu’il restait des recettes ou des dépenses à y rattacher. Seules, les nécessités de la comptabilité amenèrent de Villèle, en 1822, à clôturer les exercices à date fixe(2). Mais la conception de l’exercice indéfini n’en demeure pas moins la plus complète en théorie.

Il semble donc difficile de ne tenir aucun compte de cet attri-

l’ exercice. Nous aurons occasion d’en reparler, avec détails, dans le chapitre XXVI de ce livre relatif à la clôture des exercices.

Le projet adopté en première lecture d’abord par la Chambre des députés contenait un article ier ainsi rédigé : « L’exercice comprend les opérations de recettes « et de dépenses effectuées, soit pour le recouvrement des produits, soit pour « l’acquittement des charges d’un même budget, pendant la période ouverte « pour l’exécution des services. » Bien que cette rédaction confirmât la définition de la Commission, elle parut au Sénat vague et compromettante : « Je crois, « observait M. Léon Say, que si on avait dit: l’exercice est l’exercice, on aurait « dit quelque chose d’aussi clair. » (5 novembre 1888.) En conséquence, la Commission des finances lui substitua le texte ci-dessus, approuvé en seconde lecture.

(1) M. Léon Say disait, à ce propos au Sénat : « Ce que je demanderai, c’est si « on ne pourrait pas faire entrer la notion de la durée dansla définition de l’exer- « cice. »

Cependant la durée de l’exercice est une idée moderne, comme nous le verrons au chapitre XXVI. Jusqu’en 1822, en effet, l’exercice demeurait indéfiniment ouvert, toujours prêt à recevoir les opérations de l’année dont il portait le nom, à quelque époque qu’elles se produisissent. Les nécessités de la comptabilité ont amené M. de Villèle, en 1822, à décréter très judicieusement des dates de clôture. Mais la conception antérieure de l’exercice indéfini, plus parfaite en théorie, peut, à la rigueur, convenir à une définition.

En tous cas, il n’est pas inutile de rappeler les derniers mots de l’orateur précité. a Cela n’est pas facile de trouver une bonne définition de l’exercice. La « preuve en est que beaucoup de Commissions s’en sont occupées et que ces v« Commissions ont produit des définitions différentes. » (Séance du 5 novembre t 888.)

(2) Le chapitre XXVI traitera spécialement le sujet de \& clôture des exercices

but de durée dans le corps de la définition de l’exercice, qui peut être finalement libellée dans les termes suivants :

« L’exercice est l’ensemble des charges et des droits d’une « même année, résultant soit d’opérations effectuées au eours de « cette année, soit d’opérations postérieures. »

La comptabilité oppose au mot exercice le mot gestion. Compter par gestion c’est donc suivre une méthode contraire à celle dont nous venons de parler. Le décret du 3i mai 1862 dit, en effet :

« Les services financiers s’exécutent dans des périodes de temps « dites de gestion, ou d’exercice. »

Il s’agit donc de définir, à son tour, le mot gestion. L’article 3 du même décret du 3i mai 1862 en fournit immédiatement les moyens : « La gestion embrasse l’ensemble des actes d’un compte table, soit pendant l’année, soit pendant la durée de ses fonc- « tions. » Bien que cette définition officielle comporte quelques critiques (1), utilisons-la provisoirement.

Les comptes d’exercice, avons-nous dit, se composent d’une période de douze mois, augmentée d’un prolongement plus ou moins étendu (2). Pour les comptes de gestion, il n’est plus question de prolongement, d’attente, ni de délais complémentaires. La gestion commence et finit à date fixe. Elle enregistre strictement les opérations matérielles effectuées d’un jour à un autre jour donné, sans autre objectif que l’établissement d’une situation de caisse. Tandis que les comptes d’exercice constituent des comptes moraux, les comptes par gestion n’ont l’ambition d’être que des comptes matériels, des comptes de caisse.

Le premier article d’un compte par gestion consiste dans le

(1) Ainsi, les mots soit pendant la durée de ses fonctions sont absolument inexacts. Il faudrait les compléter par celte phrase : lorsque ses fonctions durent moins d'une année. Les comptes de gestion d’un comptable, en effet, lorsque celuici conserve sa position pendant plusieurs années, n’embrassent jamais la durée totale de ses fonctions. Seulement, lesdits comptes sont limités à cette durée quand elle est inférieure à une année. C’est ce que voulait dire incontestablement le décret du 3i mai 1862, sans y avoir réussi.

(2) Non seulement les exercices se prolongent au delà de la fin de l’année, mais ils s’ouvrent quelquefois avant le début de l’année, notamment pour les approvisionnements de la guerre. Nous n’avons pas mentionné ces cas exceptionnels, afin de ne pas troubler la clarté de notre exposé.

EXERCICE ET GESTION. DÉFINITIONS

rappel du solde en caisse à la fin de la précédente période. Puis les opérations quotidiennes de recettes et de dépenses sont décrites au fur et à mesure qu'elles s’effectuent jusqu’au dernier article relatant comme conclusion et comme résultante le solde final en caisse et en portefeuille. La caisse et le portefeuille contenaient tant au début : il y est entré et il en est sorti tant dans le cours de la gestion , dès lors, il doit rester et il reste, en effet, si les écritures sont exactes, un solde s’élevant à tant à sa clôture. La simplicité d’une telle comptabilité satisfait l’esprit : tout y repose sur des faits matériels, clairs et indiscutables, encaissements, payements, rien de plus.

Aussi, tous les comptables de l’Etat(i) établissent-ils et rendentils leurs comptes par gestion. La définition de l’article 3 du décret du 3i mai 1862 le dit expressément, on s’en souvient.

Il existe deux sortes de comptes de gestion : le compte de gcs tion annuelle et le compte de gestion personnelle. Le premier comprend les opérations effectuées du Ier janvier au 3i décembre, lorsque le comptable a exercé sans interruption durant cette période. Le second comprend seulement la portion d’année pendant laquelle le comptable a rempli son emploi, lorsqu’il est changé de résidence, révoqué, mis à la retraite, décédé, etc., en cours d’année. Dans ces cas, autant de comptes de gestion personnelle sont formés qu’il y a eu de titulaires successifs des mêmes fonctions pendant l’année. Si les comptables se succèdent rapidement, — cela se voit souvent maintenant, — l’année se subdivise en deux, trois, quatre gestions personnelles.

De ces explications on peut déduire la définition suivante, plus précise que celle de l’article 2 précité du décret du 3i mai 1862 : « La gestion embrasse la série des opérations matérielles de re- « cettes et de payements effectuées dans le cours d’une année, ou « d’un laps de temps inférieur, si le comptable n’a exercé ses « fonctions que pendant une portion d’année. »

Après avoir défini les mots, il convient de rechercher les mérites réciproques des idées que ces mots représentent.

(1) Les comptables, en France, comptent par gestion et les ordonnateurs par exercice. On verra, plus tard, comment ces deux systèmes sont coordonnés dans le compte général des finances.

Pourquoi la France a-t-elle adopté le système des comptes par exercice, tandis que d’autres pays, tels que l’Angleterre et l’Italie, procèdent par gestion? Comment fonctionne la comptabilité dans ces derniers pays? Quel exemple devrions-nous suivre?

Commençons par décrire les avantages de la méthode des exercices. Ces avantages, évidents dès l’abord, sont de deux natures : en premier lieu, la comptabilité par exercice permet d’établir des situations budgétaires vraies ; en second lieu elle rend ces situations comparables entre elles.

Que l’administration préfère les comptes par gestion pour l’usage de ses comptables, dont les caisses constituent le principal souci, cela se comprend. Mais quand il s’agit d’aménager la fortune publique, le but n’est plus le même. On désire alors, non plus contrôler les caisses, mais connaître l’étendue réelle des ressources et des charges du pays pendant la durée d’un budget. En conséquence, il faut pouvoir rechercher, au delà même de la fin de Tannée, les éléments qui appartiennent à ce budget; il faut pouvoir, du sein même des années postérieures, extraire ces éléments, afin de les rapporter à leur circonscription d’origine. C’est ce qu’accomplit la comptabilité par exercice.

La définition précédente, avec les commentaires qui l’ont accompagnée, le montre suffisamment.

La méthode, avons-nous dit , rend en outre les budgets comparables entre eux. Car si les opérations étaient brutalement arrêtées au 3i décembre, sans rattachements postérieurs, un retard ou une avance de quelques jours suffiraient pour altérer, en dehors de tout motif rationnel, l’économie des résultats annuels. Telle année où, par hasard, les ordonnancements et payements auraient été anticipés verrait ses dépenses grossir indûment ; telle autre, d’une manière inverse, se trouverait allégée parce que, intentionnellement ou non, de gros acquittements auraient été ajournés : mêmes anomalies du côté des recettes (i).

Pour les comptes par exercice , au contraire, un groupement

(i) Nous donnons ici aux arguments toute leur crudité, afin de mieux faire ressortir le pour et le contre. Mais nous verrons plus loin que les comptes par gestion loyalement mis en pratique, comme le fait l’Angleterre, peuvent fournir des chiffres budgétaires comparables entre eux.