Les provisions
Les provisions naissent de la présomption de dépenser ou de perdre, c'est-à-dire de l'enregistrement de charges économiques relatives à des faits qui se produiront avec quelque certitude dans un avenir plus ou moins lointain. Cet enregistrement a pour but de répartir dans le temps l'imputation des frais effectifs en tenant compte des conséquences que l'avenir exerce sur la situation présenie de la fortune. Les provisions représentent donc des engagements de l'exercice courant envers les exercices qui suivent'); elles exercent leurs effets correctifs sur des actifs indéterminés ou des obligations juridiquement imparfaites et constituent au passif du bilan une catégorie de comptes comparable à celle des nonvaleurs figurant à l'actif; par rapport aux faits qu'elles concernent, les provisions sont des charges anticipées, les non-valeurs étant des charges différées.
La précision de l'analyse opérée sur la marche de l'entité économique et sur sa situation de fortune dépend en partie de l'exactitude avec laquelle sont évalués les montants versés ou repris aux provisions. Si, dans certains cas, cette évaluation est d’une exactitude toute mathématique, fréquemment, la valeur des provisions repose sur des estimations moins objectives. Par exemple, les engagements courus, mais non échus, peuvent être enregistrés avec exactitude ; certains revenus, recettes ou profits, comme les bénéfices comptables appelés à être résorbés ultérieurement, permettent de mesurer la valeur des versements à effectuer aux provisions ; les prestations futures résultant de contrats d'assurance ne reposent que sur des cœæfficients empiriques et des probabilités ; certains risques, enfin, ne se prêtent qu'à une estimation très approximative. || n'y a qu’une norme impérative se rapportant à l'évaluation, mais elle est essentielle : les versements aux provisions étant des frais naturels, le résultat plus ou moins favorable des exercices, dont ils sont un des facteurs déterminants, ne peut nullement en influencer la valeur; la charge économique probablement subie est le seul élément d'évaluation à considérer, quelles qu'en soient l'incertitude et la relativité. La surévaluation des provisions crée en fait des réserves cachées.
Le rendement est à la fois la condition et la raison d'exister de l'entreprise commerciale. Sa capacité financière se mesure à la valeur des fonds propres. Seul l'enregistrement des frais en tenant compte de l'avenir, c'est-à-dire en constituant des provisions, lui permet d'évaluer sa fortune, d'en mesurer les variations et d'analyser les fluctuations de son rendement.
1) Cf. Walb, p. 158.
L'Etat, par contre, en sa qualité d'institution d'intérêt général, ne poursuit pas un but lucratif et son efficacité économique ne se mesure pas à l'échelle de ses bonis ou de ses déficits. On ne calcule donc pas l'effet de son activité sur sa propre situation économique en vue de déterminer le rendement. Le compte de pertes et profits exprime seulement le rapport périodique existant entre la perception des biens et leur distribution, autrement dit entre la fiscalité et le coût des services que rend l'Etat à la communauté. Ainsi, les provisions auront pour effet d'établir, non pas le bénéfice ou le déficit proprement dit, mais le rapport périodique réel entre les charges et les revenus de l'Etat en considération de ses tâches à plus ou moins longue échéance.
Quant aux comptes de la fortune nette, ils prennent un sens un peu différent en économie publique qu'ils n’ont en économie commerciale ; ils expriment moins la situation économique de l'entité que le rapport apériodique entre la perception et la distribution ou, si l'on veut, la situation de débiteur à créancier entre le contribuable et l'Etat. En effet, quand celui-ci possède une fortune, on peut dire qu'il a perçu davantage qu'il n’a distribué. En revanche, si la fortune est négative, si un découvert apparaît au bilan, on doit considérer que, la perception ayant été inférieure à la distribution, le contribuable a contracté une dette.
La constitution de réserves sous-entend l'intention d'affecter une partie des deniers publics à des buts déterminés. Ce faisant, la corporation publique agit davantage comme le particulier en économie domestique que comme l’entreprise privée en économie commerciale ; elle diminue la valeur des fonds propres qui sont inconditionnellement disponibles. Toutefois l'Etat peut être appelé à constituer de telles réserves, même à défaut d’une fortune ou en présence d'un découvert, ce qui, pour l'entreprise privée, constituerait un véritable paradoxe. La constitution de réserves par l'Etat revient donc finalement à charger certaines périodes ou certaines générations des dépenses qu'occasionneront la réalisation de projets, l'accomplissement de tâches à venir, la distribution future de biens. On obtient le même résultat en constituant des provisions ; cependant, les réserves n’agissent que sur la situation de la fortune nette, tandis que la constitution de provisions maintient en rapport constant les résultats périodiques et les résultats apériodiques, c'est-à-dire la somme des charges et des revenus et le compte de la fortune.
Indépendamment de la similitude causale des réserves et des provisions constituées par l'Etat, on doit à la vérité de dire qu'il est
souvent malaisé de déterminer si ces grandeurs passives représentent une partie des fonds propres affectés à des buts déterminés ou des capitaux en voie de consommation que les revenus doivent reconstituer. Nous serions plutôt enclins à leur attribuer le caractère de capitaux en voie de consommation, en vertu même de l'intention que manifeste ainsi l'Etat de charger par anticipation certains exercices comptables. Dans la mesure où les causes, les effets et la nature des réserves de l'Etat n'offrent pas de caractéristiques bien nettes permettant de les distinguer des provisions, on doit reconnaître aux grandeurs passives destinées à la couverture de charges éventuelles le caractère de provisions, même si le capital ne saurait être rigoureusement considéré comme déjà consommé: la seule réserve de l'Etat sera en principe sa fortune nette.
Par définition, les réserves étant une partie de la fortune, les opérations les concernant ne modifient pas la valeur des fonds propres, mais interviennent seulement dans leur répartition comptable. Elles n’affectent donc pas le compte de pertes et profits. En revanche, les versements aux provisions déploient leurs effets sur la valeur du capital propre : ils réduisent le bénéfice ou augmentent le déficit. Le résultat économique apériodique n’est toutefois pas modifié, les prélèvements sur les provisions déployant un effet contraire à celui des versements. La réduction du bénéfice (ou l’augmentation du déficit) peut être absolue ou relative ; elle est absolue lorsque les versements aux provisions se font par des prélèvements sur des comptes économiques ; elle est relative si les versements, revêtant la forme de l'affectation de recettes ou de profits, consistent à ne pas enregistrer certains revenus au compte de pertes et profits. La modification relative du résultat d’un exercice, exacte au point de vue du bilan, procède d'un enregistrement défectueux quant à la valeur descriptive du compte des variations de la fortune en général et à l'exactitude du compte financier en particulier. En effet, en comptabilisant des recettes directement aux provisions, contrairement au principe de l’universalité du budget, la somme des recettes enregistrées au compte financier est réduite d'autant ; le résultat financier reporté au compte de pertes et profits est alors faux. Si l'on est en présence d'un excédent de recettes, l'amoindrissement des revenus exprimés au compte des variations de la fortune est compensé par un amoindrissement équivalent des charges dû au fait que le compte de pertes et profits n'est pas débité du virement aux provisions. Si le résultat financier est un excédent de dépenses, la somme des charges et des revenus reste inchangée, mais alors on qualifie d’excédent de dépenses une charge causée par un versement aux provisions.
