CINQUIÈME PARTIE

Les diverses solutions préconisées par les Experts Economistes et Techniques de la S. D.N.

et par la Chambre de Commerce Internationale

Nous savons que l’étude internationale du problème des doubles impositions a été menée grâce à l’action énergique et coordonnée de la Société des Nations et de certains autres groupements parmi lesquels le plus important est sans conteste la Chambre de Commerce Internationale. Ces études ont abouti à des conclusions formulées : 1) dans un Rapport en date du 3 avril 1923, rédigé par un Comité d'Experts Economistes, et à caractère plus spécifiquement scientfique ; 2) dans plusieurs Rapports de caractère technique et pratique établis au cours des réunions successives tenues de 1923 à 1928 par un Comité d'Experts Techniques et Gouvernementaux ; 3) dans des Résolutions présentées par le Comité des doubles impôts de la Chambre de Commerce Internationale, et adoptées par cette dernière dans ses différents congrès de Londres, Rome, Bruxelles, Stockholm et Amsterdam, en 1921, 1923, 1925, 1927 et 1929.

Ce sont les diverses solutions proposées par ces différents organismes que nous allons maintenant étudier sÜC-

cessivement.

Les solutions préconisées par les Experts Economistes

Le rapport des Experts Economistes du 3 avril 1923 fut rédigé à la suite de leur réunion tenue à Genève en mars et avril 1923 (1). Il constitue un examen théorique extrêmement intéressant, mais à caractère plutôt économique que financier. Nous ne l'analyserons donc que dans la mesure où il a trait à la résolution de la question qui constitue le but de notre travail, savoir : en cas de concours entre plusieurs autorités fiscales, à laquelle l'individu doit-il compte de sa capacité contributive ? ù

Le principe général qui sert de base aux solutions apportées par les Experts Economistes peut être résumé de la façon suivante : c’est essentiellement par rapport à leur rôle respectif dans la production de la richesse et dans sa consommation (c’est-à-dire par rapport à l’origine de la richesse et au domicile du propriétaire qui la consomme)

(1) Le comité d'Experts Economistes était constitué de la manière suivante : Prof. BruINs, de l’Université commerciale de Rotterdam ; Prof. Sénateur EINAUDI, de l’Université de Turin ; Prof. SÉLIGMAN, de la Colombia University de New- York ; Sir Josiah Sramp, K.B.E., London University.

que doivent être déterminés les droits de chaque autorité fiscale ayant sur la matière imposable des prétentions rivales.

Ceci posé, les Experts Economistes classent les richesses en diverses catégories.

En tant que « capital », la richesse peut être divisée en biens meubles et immeubles, les premiers se décomposant eux-mêmes en biens corporels et incorporels. En tant que « courant », elle comporte des facteurs personnels qui se rapportent tantôt aux biens meubles tantôt aux biens immeubles.

Aux biens immobiliers se rattachent : 1°) les immeubles, terrains et maisons ; 2°) les entreprises industrielles et commerciales de nature immobilière ou concernant étroitement les immeubles.

En ce qui concerne les terrains et les maisons, on ne peut nier que leur propriétaire ait certains devoirs envers le lieu où il a élu domicile ; entre autres avantages, il y jouit de la protection des lois, et c’est grâce à cette protection qu'il peut jouir de ses biens. Cependant, les revenus provenant de terrains ou de maisons dépendent, dans une mesure si considérable, de la nature du sol ou de la situation de l’immeuble, que le facteur prépondérant, quant à l'attribution de l’impôt, doit être ici le lieu d’origine de la richesse, c’est-à-dire l'emplacement du terrain ou de la maison. En effet, la personne la plus capable se trouve sans ressource en face d’un sol irrémédiablement stérile ; de même, le propriétaire intelligent d’une maison

située dans les bas-fonds d’une ville ne pourra jamais, en dépit de son intelligence, en tirer un loyer plus élevé que le propriétaire borné et incapable d’une maison sise dans un quartier à la mode ou commerçant. En ce qui concerne les terrains et les maisons, le lieu d’origine est donc sans conteste le facteur prépondérant.

Quant aux entreprises commerciales et industrielles, elles peuvent se répartir en deux catégories : 1) les entreprises qui dépendent directement de la terre, comme les mines, les gisements de pétrole et exploitations analogues, leur rendement (bien que soumis évidemment aux capacités de l'exploitant) étant étroitement subordonné à la richesse de la mine ou à la qualité et quantité du gisement ; 2) les entreprises où la terre joue un rôle moins important, comme les établissements industriels et les entreprises commerciales qui peuvent évidemment être transférés d’un endroit à un autre, mais dont la situation, l'emplacement, le lieu d'origine en un mot, demeure encore, comme dans la catégorie précédente, l'élément prépondérant.

Les biens meubles corporels peuvent être divisés en deux catégories : ceux à emplacement fixe et ceux sans emplacement fixe.

Les biens meubles corporels à emplacement fixe sont susceptibles d’être classés en deux groupes selon leur degré de dépendance du milieu physique : 1°) biens mobiliers dépendant en premier lieu du terrain même, tels

l'outillage agricole, l'outillage industriel et le cheptel, immeubles par destination qui sont vraiment l'accessoire du sol, qui tirent leur utilité et leur valeur économique de la parcelle de terrain où ils sont employés (le cheptel dépend lui aussi pour son entretien d’une certaine parcelle de terrain) et dont l'emplacement ou l’origine du revenu auquel ils donnent lieu l'emporte sur le domicile de celui qui peut prétendre à leurs fruits ; 2°) biens mobiliers dépendant plutôt du domicile que du terrain, tels sont l’argent monnayé, les bijoux, les meubles, les tableaux, qui ne comportent une jouissance pour leur propriétaire que lorsque celui-ci est présent, et dont l'influence de leur emplacement matériel est donc négligeable au regard de leur emplacement juridique, c'est-à-dire du domicile du propriétaire ; c’est donc au pays du domicile de ce dernier que devra revenir normalement l’impôt afférent à ces biens. \

Quant aux biens meubles corporels auxquels on ne peut attribuer d'emplacement fixe, et dont les navires We haute mer à services irréguliers constituent l’exemple le plus frappant (car pour les courriers réguliers et les caboteurs il apparaît normal de les rattacher au pays où se trouve le siège principal de leur exploitation ou de leur activité principale) c’est le lieu de leur immatriculation, c’est-à-dire le pays dont ils battent pavillon, qui peut légitimement prétendre exercer sur eux la prépondérance fiscale, sauf à en restituer une partie aux pays où se

trouvent des docks importants ou des bureaux de compagnie de navigation qui peuvent avec raison soutenir qu’ils ont droit à une part des gains réalisés.

Restent enfin les biens incorporels, constitués essentiellement par les hypothèques foncières, les valeurs mobilières (fonds d'Etat et titres des sociétés anonymes) et les crédits commerciaux.

Les hypothèques foncières soulèvent un problème jiuridique assez délicat car si, dans la plupart des cas, les propriétaires de biens fonciers empruntent sur hypothè- : ques pour améliorer leur domaine, dans d’autres cas, par contre, leurs emprunts sont dus à des raisons qui n’ont rien à voir avec le domaine, telle la nécessité où ils se trouvent parfois de faire face à des obligations personnelles ; faute de pouvoir sonder les intentions de l’emprunteur, les Experts Economistes admettent que l’objet d’une hypothèque foncière est d'améliorer le domaine d’une façon quelconque. A ce titre, la créance se rattache donc étroitement à la propriété foncière dont la valeur et le produit en garantissent le principal et l'intérêt. Mais, le domicile du créancier qui sut amasser le capital prêté joue également un rôle fort important dans la consommation ou l’usage du revenu de cette créance, et cela au point d’égaliser à peu près exactement les prétentions du fisc de l’emprunteur et de celui du prêteur sur hypothèque. C'est pourquoi les Experts Economistes proposent une solution distributive au problème : pour les impôts

sur le capital et les successions, l'hypothèque serait assimilée à un immeuble et attribuée au pays de la siéuation du lieu hypothéqué ; pour les impôts sur le revenu ou l’intérêt hypothécaire, le domicile du créancier serait le facteur dominant.

Les titres d’une société sont les actions et les obligations émises par elle. Du point de vue fiscal et de la double imposition, il n’y a pas entre elles de différence essentielle, car toutes deux constituent des éléments du capital de l’entreprise sociétaire, différant simplement par leur ordre de préférence dans le partage des bénéfices et la liquidation de l’actif. Or, si au premier abord il peut y avoir hésitation entre le lieu d’origine des revenus (en raison du rapport existant entre les bénéfices et la prospérité économique du milieu social où s'exerce l’activité de la société) et le domicile des actionnaires (qui, par leur initiative, leur apport de capitaux, leur participation aux assemblées, leur désignation des directeurs, jouent aussi un rôle éminent), par contre, d’autres considérations font, par leur appoint, pencher la balance en faveur du pays du #omicile des actionnaires et obligataires : telles sont, par exemple, les difficultés qu'éprouve le pays d’origine des bénéfices à atteindre l'actionnaire ou l’obligataire étranger, et la crainte que si le pays du domicile n’est pas autorisé à frapper d’un impôt les titres des sociétés étrangères, ses nationaux ne placent toute leur fortune en valeurs étrangères et ne le frustrent ainsi de ses revenus fiscaux.

Même solution pour les fonds d'Etat et pour les crédits commerciaux à court terme, c’est-à-dire prépondérance du domicile du prêteur créancier des arrérages. D'une part, soutiennent en effet les Experts Economistes, il n’y à aucune bonne raison de principe de distinguer les obligations d'emprunt publie de celles d'emprunts privés ; d’autre part, l'exonération de plus en plus fréquente des impôts sur les rentes publiques accordée au moins aux porteurs étrangers par les pays d'émission, vient à l’appui de la thèse de la prédominance en matière d'impôt du pays du domicile du prêteur. ù

Enfin, pour ce qui est des salaires et bénéfices provenant de l’activité professionnelle personnelle, la totalité de ces revenus tirant son origine de l’activité de l'individu, le seul élément à prendre en considération est celui du domicile ; le pays où est situé ce dernier sera donc le seul compétent pour lever l'impôt.

En résumé, en classant les différentes catégories de biens par rapport à l’origine et au domicile, éléments constitutifs de l’allégeance fiscale, les Experts Economistes sont amenés aux conclusions suivantes :

1) — il devrait être tenu compte exclusivement du facteur origine ou emplacement pour toutes les richesses matérielles (à l'exception des espèces monétaires, bijoux et meubles meublants) c'est-à-dire : immeubles, entreprises commerciales et industrielles, meubles à emplacement fixe ou immeubles par destination ; |

(ant Le

2) — il devrait être tenu compte exclusivement du domicile ou de la résidence pour tous les biens incorporels, c’est-à-dire : actions, obligations, fonds d'Etat, crédits commerciaux, gains et bénéfices professionnels ;

3°) — enfin, les navires devraient être imposés au lieu de leur immatriculation, et les hypothèques donneraient lieu à un partage, le capital étant frappé au lieu d’origine de l’immeuble gagé et le revenu au lieu du domicile du créancier.

Cependant, les Experts Economistes s’empressent d'ajouter : «Il est d’ailleurs absolument impossible de distinguer, dans chaque catégorie, la part exacte de l’allégeance économique qu'il faut attribuer à l’origine ou au domicile. Une telle tentative présenterait un caractère d’arbitraire trop marqué. Mais si deux pays quelconques désirent procéder à cette répartition, ils devront se laisser guider, en théorie tout au moins, par l'analyse qui précède » (2).

Ayant ainsi classé les différentes sortes de biens par rapport aux criteriums de l’origine et du domicile, et ayant déterminé leurs liens par rapport aux autorités fiscales concurrentes, les Experts Economistes, abordant alors le problème sous un angle plus pratique, examinent les diverses catégories d'impôts du point de vue du jeu isolé ou combiné des quatre méthodes générales propres à évi-

(2) Rapport des Experts Economistes, p. 43.

ter les doubles impositions.

D'après les Experts Economistes, les impôts sur l'ensemble de la fortune (impôts sur le capital et sur les successions) ainsi que les impôts réels et cédulaires, relèvent directement de la méthode d'attribution des richesses imposables. Au pays de la situation ou de l’origine des biens, le droit exclusif d'imposer là dévolution successorale ou la propriété des immeubles, immeubles par destination et par hypothèques ; au pays du domicile, du défunt ou du propriétaire, le droit de frapper les biens meubles non rattachés au territoire et surtout les biens incorporels représentés par les valeurs mobilières (actions, obligations, fonds d'Etat) et les crédits commerciaux. Les Experts Economistes ne dissimulent cependant pas combien peuvent être délicats ce classement et cette attribution des richesses imposables : «Il est possible qu’une tentative en vue de procéder à une répartition exacte d’après la solution 4 (méthode d'attribution des richesses imposables) conduise à des complications telles qu’il devienne opportun d'établir un compromis en adaptant une division plus ou moins arbitraire comme dans la méthode 3 (méthode de répartition du dégrèvement). Cette méthode épargnerait de longues discussions théoriques et conduirait à des résultats d’une application pratique plus immédiate » (3).

(3) Cf. doc. cit. p. 48.

Ceci revient donc à dire qu’en cas de trop grandes difficultés pour répartir exactement entre les Etats les impôts sur l’ensemble de la fortune et les impôts réels et cédulaires, la méthode de l’Attribution des richesses imposables, admise en principe, pourra être utilement modifiée dans son application par la méthode de Répartition du dégrèvement qui procédera, en vertu d’un accord conforme aux principes précédemment admis, à un partage arbitraire, mais simplificatif, du produit des impôts entre le pays de la situation ou de l’origine de la richesse et celui dans lequel le contribuable est ou était domicilié, supprimant ainsi en partie la très lourde charge qu'est pour un Etat l’abandon complet d'un impôt ou l'octroi d’un dégrèvement total.

Les Experts Economistes envisagent également le cas de l'existence, dans les Etats en question ou dans l’un d'eux seulement, d’un impôt progressif, sur les successions ou le capital par exemple ; cela aurait évidemment pour conséquence de conduire à des injustices si, conformément à la méthode de l’Attribution des richesses imposables, l’un des Etats se voyait dans l’obligation d’abandonner à l’autre Etat un impôt que ce dernier percevrait à un taux plus élevé. Pour obvier à cet inconvénient, les Experts Economistes proposent la solution suivante : «Le pays de résidence appliquerait à la fortune tout entière le taux d'impôt convenable ; il déduirait de la somme ainsi obtenue le montant de l’impôt effectivement perçu sur la par-

tie de la fortune qui se trouve dans le pays d’origine, à la condition toutefois que le montant ainsi déduit ne dépasse pas celui de la somme qui aurait été perçue sur cette partie de la fortune si celle-ci s'était trouvée dans le pays de résidence » (4). En d'autres termes, le pays du domicile appliquerait à l’ensemble du patrimoine son propre tarif d'impôt y correspondant ; il déduirait ensuite de l'impôt ainsi calculé l’impôt effectivement perçu sur la partie du patrimoine située dans le pays d’origine, en limitant cette déduction au montant qui aurait été perçu dans le pays du domicile, si cette partie du patrimoine y avait été située. Cette solution proposée par les Experts Economistes nous la connaissons déjà, et elle n’est autre que la méthode de dégrèvement total, avec un maximum au dégrèvement, telle qu'elle est pratiquée (ainsi que nous l’avons vu plus haut) par les Etats-Unis. Telle est la facon dont les Experts Economistes font application, aux impôts sur l’ensemble de la fortune et aux impôts réels et cédulaires, des quatre méthodes générales destinées à éviter les doubles impositions.

En ce qui concerne l’impôt sur l’ensemble du revenu (tel qu’on le trouve en Grande-Bretagne et aux Etats-Unis dans sa forme développée, en France et en Italie sous forme d'impôt global ou complémentaire) il relève, d’après les Experts Economistes, de la méthode d'exonération

(4) Cf. doc. cit. p. 48.