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du non-résident, c'est-à-dire de l'exonération des revenus à destination de l'étranger. Les Experts arrivent d’ailleurs à cette solution par l'élimination successive de chacune des trois autres méthodes.

Après avoir indiqué en passant que «le concept économique du revenu est si complexe et les définitions juridiques et légales du revenu si différentes dans les divers pays que le problème de la double imposition est encore plus compliqué pour cette catégorie d'impôts que pour toutes les autres » (5), les Experts Economistes examinent les avantages et les inconvénients des différentes méthodes par rapport à l'impôt sur l’ensemble du revenu.

« Du point de vue théorique », ils estiment naturellement que la méthode d'Attribution des richesses imposables serait «la plus satisfaisante ». Mais, comme nous avons vu, à propos des impôts sur l’ensemble de la fortune, qu’«1l est presque impossible, au point de vue économique théorique, d'obtenir une répartition directe, d’ordre quantitatif », des richesses et particulièrement des revenus entre les Etats intéressés, puisque cette répartition directe est si difficile en théorie, les Experts Economistes en concluent « qu’il ne sera pas moins difficile de la réaliser pratiquement » (à moins d'adopter alors un compromis ou une répartition absolument arbitraire) et que c’est entrer « dans le domaine de l’irréalisable » que d’essayer « d’ap-

(5) Cf. doc. cit. p. 49.

pliquer avec précision » la méthode d'’Attribution des richesses imposables.

Les Experts sont alors amenés à se demander «s’il ne conviendrait pas d'essayer de transiger entre les droits et les difficultés de la quatrième méthode (Attribution des richesses imposables) en adoptant la troisième (Répartition du dégrèvement) », et ils envisagent à cet effet une solution qui consisterait «non pas à essayer de découvrir les éléments exacts de l’allégeance économique (qui, comme nous venons de le voir, sont très difficiles à déterminer exactement), mais à s’en tenir aux grandes lignes et à déclarer que, lorsqu'il s’agit de la double imposition du revenu, chaque pays abandonnera une proportion déterminée ou forfaitaire des sommes qui lui sont dues » (6). Mais cette solution, séduisante au premier abord, comporte dans son application de très grandes difficultés que les Experts ne cèlent point : « En premier lieu, on ne saurait, à un point de vue économique purement théorique, indiquer les proportions qui devraient être adoptées, et il est facile de voir pourquoi : un pays À peut devoir attacher plus d'importance à ses relations avec le reste du monde, en tant que pays où prédomine l’origine et où la résidence a peu d'importance, qu’un pays B qui, au point de vue de ses relations avec les autres pays, est avant tout un pays de résidence, et à un degré beaucoup

(6) Cf. doc. cit. p. 50.

moindre un pays d'origine ; ainsi donc, la proportion qui représenterait un compromis véritable pour le pays A et le reste du monde, pourrait être déterminée d’une façon qui ne conviendrait aucunement aux relations existant entre le pays B et le reste du monde. En second lieu, d’autres difficultés se présentent : même lorsque, après avoir déterminé les rapports existant entre les autres pays et le pays À, on aura fixé pour Ce dernier une proportion de 1/2, par exemple, cette proportion peut être tout à fait inexacte quand il s’agira d’établir une convention avec chacun de ces pays séparément : c’est-à-dire que cette proportion sera peut-être juste lorsqu'il s’agit de tous les autres pays pris ensemble, mais. tout-à-fait inexacte lorsqu'il s’agit de chacun de ces pays considéré séparément ; par exemple, les relations du Brésil avec le reste du monde, au point de vue de la subdivision de l’allégeance économique, pourraient être constituées, pour une très grande partie, par ses rapports avec la Grande- Bretagne et les Etats-Unis et däns une très petite proportion par ses rapports avec l'Argentine. Les considérations ci-dessus démontrent donc que si l’on peut, d’après la théorie économique, établir dans l’ensemble une proportion pour un pays donné, cette proportion devrait être déterminée à nouveau et séparément pour chacun des divers pays avec lesquels ce pays donné est en relations » (7).

(7) Cf. doc. cit. p. 50.

Ces raisons font donc que la méthode de Répartition du dégrèvement apparaît, aux Experts Economistes, comme . « insuffisamment fondée, au point de vue économique théorique, pour pouvoir être facilement applicable ». Sans doute, les Experts reconnaissent que cette méthode a été adoptée avec succès par le Gouvernement Impérial Britannique dans ses rapports avec les Dominions, mais il faut reconnaître, disent-ils, que ce succès est dû à des conditions difficiles à trouver réunies par ailleurs et éminemment propices à des concessions mutuelles : telles, par exemple, l'emploi d’une langue commune, l'existence d’une conception commune du revenu, l’allégeance impériale et l’intérêt commun de l’Empire ; or, quel que soit le développement possible du sentiment d'’interdépendance et de l'esprit de conciliation encouragés par la Société des Nations, la difiérence de langue, l’inexistence de liens politiques tangibles, la différence des systèmes d'impôts sur le revenu et de la conception même du revenu, rendront excessivement difficile l'extension, aux rapports fiscaux existant entre des Gouvernements entièrement distincts, d’une méthode qui ne se révèle applicable « que dans le cas particulier de pays voisins ayant des idées analogues, ou dans le cas d'Etats séparés faisant partie d'un gouvernement fédéral unique » (8). C’est pourquoi les Experts Economistes lui préfèrent la méthode W'Exonération du

(8) Cf doc. cit. p. 52.

non-résident, c'est-à-dire l'exonération, par l'Etat d’origine, des revenus à destination de l'étranger, le droit de les imposer étant exclusivement réservé à l'Etat du domicile.

Après avoir noté en passant qu'il ne peut être question un seul instant de la méthode de dégrèvement total qui, au point de vue de l’impôt sur l’ensemble du revenu, ne fournit pas une solution complète et appropriée de la question, les Experts Economistes font valoir trois arguments à l’appui de la méthode d'Exonération du nonrésident. En premier lieu, elle est conforme à la pratique actuelle des Etats qui, ainsi que nous avons déjà eu occasion de le voir, n’hésitent pas à exonérer d’impôt les revenus des capitaux de provenance étrangère, quand ils veulent en favoriser l’affiux ; elle ne nécessiterait donc qu’une simple extension à toutes les entreprises commerciales et industrielles du privilège déjà consenti par chaque Etat à ses propres prêteurs. En second lieu, elle est conforme au véritable intérêt économique des placements du pays en question. En troisième lieu, elle évite les complications qu'’entraînent, comme nous l’avons vu plus haut, d’autres méthodes par ailleurs théoriquement plus exactes, telles que la méthode de Répartition du dégrèvement ou celle de l’Attribution des richesses imposables.

Cependant, les Experts Economistes reconnaissent que la méthode de l’Exonération du non-résident n’est pas non plus sans soulever certaines difficultés. En effet, si, d’une

part, il est hors de doute que les pays créanciers accepteront généralement de résoudre la question de la double imposition au moyen de cette méthode, par contre, il est à prévoir que les pays débiteurs se montreront évidemment très peu disposés à les imiter et à appliquer une méthode qui grèvera sérieusement leur trésorerie et répugnera en outre à leurs idées actuelles, et pour ainsi dire imstinctives, sur le droit d'imposition à l'origine. Pour tenir compte précisément de cette répugnance générale des Etats à abandonner le principe de la territorialité, c’est-à-dire le principe de l'imposition par le pays d’origine, les Experts Economistes préconisent la conclusion, entre les Etats, de conventions dans lesquelles la méthode d'Exonération du non-résident serait la principale méthode adoptée, mais où une concession de principe serait également faite à la théorie de l’origine par l'adoption et l’adjonction à la méthode ci-dessus de la méthode d'Attribution des richesses imposables, qui consisterait, en la cifconstance, en un règlement collectif entre les Etats intéressés sur des points convenus et prévoyant, par exemple, que le pays d’origine imposera les actifs d’origine les plus nettement caractérisés et les plus fréquents (tels que les terres et propriétés foncières) mais s’interdira par contre d'imposer les actions de sociétés appartenant à des étrangers. De cette façon, pensent les Experts Economistes, « il y aurait ainsi une base possible pour exaucer le désir qui anime le pays créancier de ne pas être totalement à la merci des

impositions du pays débiteur, et pour appliquer les principes économiques les plus importants de la méthode d'Exonération du non-résident ; en même temps, en ce qui concerne le pays débiteur, on ne ferait pas complètement violence à l'opinion actuellement très fortement ancrée dans l'esprit de celui-ci sur son droit d'imposer à l’origine certains biens nettement spécifiés, et l'on éviterait également dans de nombreux cas de rejeter un trop grand fardeau sur les trésoreries des pays débiteurs » (9). Et les Experts ajoutent : « Nous ne voyons aucune autre forme de compromis qui puisse concilier les intérêts en conflit et avoir quelque chance de succès sur les trois points suivants : 1) concilier les intérêts divergents des trésoreries débitrices et créditrices ; 2) tenir compte des idées qui, tout en étant répandues aujourd'hui dans de nombreux pays, sont, selon nous, en ce qui concerne l’impôt sur le revenu, très arriérées au point de vue économique, en tant qu’elles attribuent une importance excessive à l’imposition à l’origine ; 3) et, enfin, se conformer à ce qui, selon l’expérience acquise par les administrations fiscales, est pratiquement réalisable lorsque l’on veut régler, dans des circonstances aussi complexes que les circonstances actuelles, la question du revenu des individus (10).

(9) ET" doceit, p.155.

(10) Cf. doc. cit. p. 55.

En résumé, en ce qui concerne l'impôt sur l’ensemble du revenu, les préférences des Experts Economistes vont à la méthode d’'Exonération du non-résident qu'ils considèrent « non comme la théorie économique la plus logique et la plus défendable des principes de l’impôt sur le revenu, mais tout au moins comme la solution la plus pratique des difficultés que soulève la double imposition » (11). En outre, bien que préconisant la méthode d'Attribution des richesses imposables pour les impôts prélevés sur l’ensemble de la fortune (impôts sur le capital ou sur les successions) et aussi pour les impôts réels et cédulaires, les Experts Economistes ont l'espoir que l’influence de l'exemple, le développement de l'esprit international, l’industrialisation croissante, en effaçant la distinction entre pays débiteurs et créanciers, dégageront les Etats de la prédominance exclusive du principe de l’origine, au profit du principe du domicile, et permettront ainsi d'orienter les idées nationales dans le sens de la méthode d'Exonération du non-résident pour tous les revenus, mobiliers et personnels, du contribuable.

Telles sont les solutions envisagées et proposées par les Experts Economistes dans leur Rapport du 3 avril 1923, solutions dont on peut évidemment critiquer le caractère idéal d’ailleurs reconnu et voulu par les Experts Economistes eux-mêmes qui ont écrit : « Le problème de la

(11) Cf. doc. cit. p. 56.

répartition £héorique de l'impôt est un peu différent de celui de la remise de l'impôt. Il peut en effet y avoir conflit entre le principe fiscal auquel on a abouti d’après des calculs purement fhéoriques, et les modalités pratiques qui sont désirables au point de vue financier ou économique, en raison de l’état du budget national de chacun des pays envisagés. En d’autres termes, on voit parfaitement ce qu’il faudrait faire, mais la mesure dans laquelle il est pratiquement possible à un Etat d'abandonner une partie de ses revenus constitue une tout autre question. Dans ce qui suit, nous nous bornerons donc aux principes qui doivent régir la répartition idéale des impôts » (12). De plus, il ne faut pas oublier que c’est « d’un examen théorique et doctrinal de la question » dont avaient été chargés les Experts Economistes par le Comité financier de la Société des Nations. Cet examen, d’ailleurs extrêmement fouillé et intéressant, présente encore le mérite d’avoir permis d’envisager par la suite la question de la double imposition « du point de vue administratif et £echnique », en tant qu'il a servi de base aux travaux des Experts Techniques dont nous allons maintenant étudier les conclusions et solutions.

(12) Cf. doc. cit. p. 23.

Les solutions préconisées par les Experts Techniques

Les Experts Techniques (13), tout en s'inspirant des idées contenues dans le rapport des Experts Economistes, ne se sont pas cependant considérés comme liés par les conclusions de ces derniers. Reprenant en quelque sorte la question des doubles impôts, ils se sont inspirés à la fois des conclusions théoriques des Experts Economistes, des opinions exprimées par les milieux du commerce et de l’industrie, et enfin des législations et conventions existantes. Tandis que les Experts Economistes prennent comme base la distinclion économique et juridique des biens pour asseoir sur elle l'attribution fiscale, les Experts Techniques partent de la nofion d'impôt pour en déduire la compétence fiscale des Etats et classer les biens par rapport à elle. Du reste, il faut reconnaître que les propositions d'application pratique des Experts techniques ne s’éloignent guère, dans leurs principes, de celles des Experts Economistes ; elles sont seulement plus simples et plus facilement réalisables.

Dans leur premier Rapport, en date du 7 février 1985,

(13) Le comité des Experts Techniques fut composé en 1923 de hauts fonctionnaires des administrations fiscales de la Belgique (M.Ch. CLAVIER) ; de la France (M. BoRDUGE) ; de la Grande-Bretagne (Sir PERCY THOMSON) ; de l'Italie (Prof. Pasquale d'AROMA ; des Pays-Bas (D' SINNINGHE DamsTe) ; et de la Tchécoslovaquie (D' Vladimir BALNICEK, remplacé dans la suite par le D' BOHUMIL VLASAK).

PA EUR les Experts Techniques commencent tout d’abord par résumer en quelques mots le point d’où ils sont partis et ies conclusions auxquelles ils sont arrivés : « Notre idée fondamentale, disent-ils, repose sur un fait : l'existence dans le monde de genres d’impôts différents ; impôts réels où cédulaires, et impôt général où personnel sur le revenu (à ce dernier peuvent se rattacher les droits de succession et les impôts sur le capital). Nous avons donc commencé par établir une division entre les impôts réels et cédulaires, d’une part, et l'impôt général ou personnel, de l’autre, et, délibérément, nous faisons des suggestions différentes pour chacune de ces deux grandes catégories d'impôts. Pour les impôts réels, nous avons admis la prépondérance de la notion de l’origine ou de la source, c’est-à-dire le système de l'attribution des revenus. Pour l'impôt personnel, au contraire, nous avons admis la prépondérance de la notion du domicile. Bien entendu, il a fallu à l’intérieur de chacune de ces grandes catégories, faire des subdivisions, tenir compte des nuances, prévoir des dérogations, emprunter aux systèmes hollandais et américain l’idée du dégrèvement mais en en restreignant l'application à un petit nombre de revenus et en donnant des maxima à ces dégrèvements » (14). Les Experts Techniques présentent alors ensuite une série de Résolutions concrètes et très précises, susceptibles de former une ex-

(14) Cf. Rapport des Experts Techniques, p. 14 et 15.

cellente base à des projets de conventions internationales. Passant en revue les catégories d'impôts qu’ils ont distinguées : impôts réels, personnels et successoraux, ils déterminent, par rapport aux biens susceptibles d’être atteints par eux, les droits exclusifs ou respectifs des Etais concurrents propres à éviter les chevauchements et les superpositions d'impôts. Voici d’ailleurs le texte de ces Résolu- | tions :