PART: MIE
l'application simultanée des articles précédents, l'Etat du domicile du de cujus permettra que déduction soit faite du plus faible des äeux montants ci-après pour les catégories de biens ci-dessous spécifiées :
a) Le droit effectivement liquidé dans l'Etat du domicie sur les éléments d’actif situés à l'étranger ;
b) le montant effectif du droit payable sur ces éléments d'actif dans l'Etat où ils sont situés.
Les catégories susmentionnées sont les suivantes :
a) Immeubles et meubles meublanis ;
b) Créances hypothécaires ;
c) Capitaux investis dans des entreprises industrielles, commerciales ou agricoles, à l'exception des actions ;
ARE LUS Dee ee el toutes autres catégories de biens qui sont simultanément imposés ou qui viendraient à l'être dans le pays de leur situation par les deux Etats Contractants.
Les dettes afférentes à des biens déterminés ou garanlies par ceux-ci sont imputables Sur ces biens.
Les autres dettes seront réparties entre diverses catégories d'éléments d’actif déterminées conformément aux accords spéciaux qui interviendront entre les parties contractantes.
(I est l’exacte reproduction de celui qui figure, sous
AT
le numéro 14, dans le projet de convention précédent).
Tels sont les deux projets types de conventions qui furent rédigés par les Experts Techniques en vue de servir de modèles aux Etats désireux d'éviter, par la conclusion de conventions bilatérales, les inconvénients des doubles impositions internationales. Ces projets ne sont évidemment que la mise en pratique des principes fiscaux expri- -més dans les Résolutions de février 1925 que nous connaissons déjà ; c’est pourquoi nous nous bornerons ici à commenter successivement chacun de leurs articles, sans revenir à nouveau sur les principes essentiels qui les onf inspirés. À
A — Examen du premier projet.— (Impôls directs)
Ce projet a pour but d'éviter aux contribuables des Etats contractants la double imposition en matière d’impôts directs. (« Contribuables » s’oppose ici à « nationaux », le droit fiscal moderne tendant en effet à considérer que toute personne domiciliée dans un pays doit y être soumise aux impôts sans distinction de nationalité ; le bénéfice des règles ayant en vue d'éviter les doubles impôts devant profiter, en retour, à tous les contribuables domiciliés indépendamment de tout lien de nationalité).
L'article 1 du projet, se conformant à ce principe, vise donc «les contribuables », nationaux ou non, laissant ainsi
aux Etats le soin de restreindre à leurs seuls nationaux
(s’il y a lieu) le bénéfice de l'accord conciu. Il stipule en outre que les Etats devront indiquer ceux des impôts directs qu'ils considèrent, pour l'application de leur convention, soit comme des mpôts réels soit comme des ümpôts personnels ; désireux en effet de ne donner naissance à aucune controverse doctrinale, les Experts ne donnent aucune définition de ces deux grandes catégories d'impôts.
L'article 2 précise que Les revenus des biens immobiliers (correspondant à la valeur locative réelle ou présumée ou à tout autre revenu de ces biens autres que ceux résultant de l'exploitation industrielle et commerciale qui sont visés à l’article 5 du projet) ainsi que Les revenus des créances hypothécaires et des autres créances analogues, sont imposables dans l'Etat où sont sifués ces biens immobiliers.
L'article 3 règle le sort des revenus des capitaux mobiliers (revenus des fonds publics, des obligations des s0ciétés, des prêts, des dépôts, des comptes courants) qui sont imposables dans l'Etat où se trouvent les débiteurs de ces revenus. Une dérogation à cette règle est cependant prévue dans le cas où les revenus énumérés « sont payés par l’un des Etats contractants à des personnes domiciliées dans’ l’autre Etat contractant ; l'impôt y afférant est alors remboursable moyennant due justification, et les susdits revenus peuvent être imposés dans l'Etat du domicile des créanciers ».
L'article 4 prévoit que les revenus des actions et parts
analogues sont imposables seulement dans l'Etat où se trouve la direction effective de l’entreprise. (Il faut noter que la clause dérogatoire prévue dans l’article 3 joue également ici dans le cas où les dividendes « sont payés à des personnes domiciliées dans l’äütre Etat contractant »).
L'article 5 concerne Les revenus \des exploitations commerciales, industrielles et agricoles et de toutes autres professions exercées à demeure, dont l'impôt doit être perçu dans l'Etat où se trouvent des éfablissements stables (c’est-à-dire siège de direction effective, filiales, succursales, fabriques, agences, magasins, bureaux et dépôts, les Experts estimant que le simple fait de faire des affaires avec un pays étranger par l'intermédiaire d’un agent autonome, courtier ou commissionnaire indépendant en droit et économiquement de l’entreprise, ne constitue pas à proprement parler un établissement stable dans ce pays). Dans le cas où une entreprise à des établissements stables dans deux ou plusieurs Etats, « chacun des Etats perçoit l’impôt afférent à la partie de revenus produite sur son territoire ».
Le même article prévoit, en faveur des entreprises de navigation maritime, une dérogation au principe de l'imposition par l'Etat dans lequel se trouve situé l’établissement stable, les revenus de ces entreprises devant être exclusivement imposables dans l'Etat où se trouve leur direction effective, säuf bien entendu accord extensif ou restrictif des Etats.
L'article 6 pose que les /antièmes des administrateurs et commissaires des Sociélés seront également imposables par l'Etat dans lequel se trouve la direction effective de de l’entreprise. NT
L'article 7 concerne les vraitements et salaires, qui sont uniquement imposables dans l'Etat où les intéressés exercent leur profession ou leur activité, (sauf à prévoir des clauses spéciales pour les travailleurs frontaliers ou ambulants). Les fonctionnaires sont cependant dans une sitüation particulière, et, quels que soient leur résidence ou le lieu d'exercice de leurs fonctions, ils demeurent seulement imposables par l’Etat débiteur de leurs traitements.
L'article 8 prévoit que les pensions publiques ou privées sont imposables dans l'Etat débiteur desdites pen- Sins.
L'article 9 prévoit au contraire que les rentes viagères seront imposables dans l'Etat du domicile fiscal des créanciers. Cette dérogation aux règles prévues se justifie par la nature spéciale des créances visées dont le bénéficiaire peut à son gré choisir le pays débiteur.
L'article 10 pose que l'impôt personnel sur l'ensemble du revenu doit être perçu par l'Etat dans lequel le contribuable a son domicile fiscal, c'est-à-dire sa résidence normale entendue dans le sens de foyer permanent d’'habitation. Si l'Etat du domicile ne perçoit pas d'impôts réels sur ses résidents, afin d'éviter la double imposition, il fera
subir à son impôt personnel une déduction pour les revenus taxés à l'étranger ; cette déduction sera limitée au mon- | tant le moins élevé soit de l'impôt qui serait perçu par l'Etat du domicile exclusivement sur la partie du revenu imposée dans l'Etat d’origine, soit de l'impôt payé dans l'Etat d'origine. Il est spécifié en outre que les déductions prévues ne pourront excéder un certain taux (à fixer par convention des Etats) du montant total de l’impôt personnel établi dans l'Etat du domicile, ceci afin d'empêcher qu’un contriuable, dont la totalité des revenus provient de l'étranger, n’échappe à tout impôt dans l’Etat de son domicile. Si au contraire l'Etat du domicile perçoit des impôts réels sur ses résidents, c’est-à-dire si l'Etat du domicile perçoit à la fois un impôt réel et un impôt personnel, le principe de déduction sera différent : on calculera alors l’impôt personnel sur le revenu dans l'Etat du domicile sur la parité des revenus taxables dans cet Etat, c’est-à-dire abstraction faite des revenus imposés dans l'Etat d’origine. L'article 11 prévoit le cas spécial d’un contribuable ayant un domicile fiscal dans chacun des deux Etats con-
. tractants. L'établissement de l’impôt devra se faire alors
de part et d'autre ou bien au prorata de la durée du séjour pendant l’année fiscale, ou bien selon un partage à déterminer par accord entre les administrations compétentes.
L'article 12 stipule que dans les cas d'impôts permanents sur la fortune, sur le capital ou sur l'accroissement de fortune, les principes énoncés aux articles précédents,
et relatifs aux impôts réels et personnels, sont applicables mutatis mutandis et suivant le caractère réel ou personnel de ces impôts permanents particuliers.
L'article 13 précise qu'en ce qui concerne les dispositions spéciales qui devront être rédigées par les Etats contractants en vue de déterminer les détails d’application d’une convention semblable au projet, les administrations fiscales des Etats contractants devront veiller à ce que ces dispositions demeurent dans l'esprit de la convention.
L'article 14 stipule qu’en cas de contestation sur l’interprétation ou l’application de ia convention, le différend pourra être soumis, « aux fins d’amiable composition, à tout organisme technique que le Conseil de la Société des Nations pourra désigner à cet effet : cet organisme formulera un avis consultatif ». Antérieurement à l'instance, les Etats pourront convenir de considérer cet avis comme décisif et définitif. À défaut de cet accord, cet avis ne liera pas les Etats qui demeureront libres soit de recourir à toute procédure arbitrale de leur choix soit de solliciter un règlement judiciaire, notamment celui de la Cour permanente de Justice Internationale dans les termes du statut de la Cour. L'ouverture de la procédure pacifique quelle qu’elle soit, ou l'ouverture de l'instance devant la Cour, n’auront pas de caractère suspensif au regard de la mesure qui fait l’objet du litige.
B — Examen du second projet — (Droits de Succession)
Le domaine spécial des successions a paru, aux Experts, nécessiter un projet séparé de convention, et cela parce que certaines notions, nominalement identiques, varient cependant au fond suivant qu’elles sont utilisées en matière d'impôts réels ou personnels ou en matière de succession (telle la notion du domicile, par exemple).
L'article 1 du projet fixe le but de la convention, qui est « d'éviter aux contribuables des Etats contractants la double imposition en matière de droits de succession », et indique quels sont les impôts qui doivent être considérés comme s'appliquant aux successions dans chacun des Etats contractants. (Là encore, les Experts ont jugé bon de laisser le soin de cette détermination aux Etats contractants eux-mêmes, afin que le projet conserve le caractère général qui doit le rendre aisément acceptable par tous dans tous les cas, les législations internes des différents pays connaissant en effet diverses sortes d'impôts sur les successions : taxes successorales frappant l’ensemble de la masse successorale sans tenir compte du nombre et du degré de parenté des héritiers, droits de succession frappant les parts héréditaires, droits de mutation, etc...).
L'article 2 du projet pose qu’en principe c’est l'Etat du domicile du de cujus qui peut établir l'impôt sur l’ensemble de la succession, quelle que soit la nature des biens, sous réserve seulement de certaines déductions
Se Ge
prévues infra par l’article 4. Il propose également que les Etats admettent que la notion du domicile, au sens dudit projet, soit celle d’une « résidence établie avec l'intention manifeste de la maintenir », définition évidemment un peu large, et muette sur la durée normale de la résidence qui suffit pour justifier le fondement de l’impôt sur le domicile, mais que les Experts estiment représenter l'accord maximum susceptible d’exister entre les divers codes nationaux.
L'article 3 prévoit une dérogation au principe général en vertu duquel le domicile du de cujus détermine l'Etat compétent pour imposer l’ensemble de la succession du défunt, dans le cas où des éléments d’actif existent dans un autre Etat : celui-ci peut alors imposer ces éléments, d’actif.
Cette dualité possible d’impositions impose dès lors des règles en vue d'éviter la double imposition. A cet effet l’article 4 du projet autorise une déduction, sur l'imposition totale établie dans l'Etat du domicile du de cujus, de la plus faible des deux impositions suivantes : soit la déduction du droit effectivement liquidé dans l'Etat du domicile du de cujus sur la valeur des éléments d’actif situés à l'étranger, soit la déduction du montant effectif du droit payable sur ces éléments d’actif dans l'Etat où ils sont situés. Les catégories des biens donnant lieu à cette déduction sont les immeubles, les meubles meublants, les créances hypothécaires, les capitaux investis dans des en-
reprises industrielles, commerciales ou agricoles (à l’exception des actions), et toutes autres catégories de biens qui sont simultanément imposées ou qui viendraient à l’être dans le pays de leur situation par les deux Etats contractants.
L'article 5 stipule que les dettes qui sont garanties par les éléments d’actif sont déduites de ces éléments pour l'établissement de l'imposition ; pour les autres dettes, les Etats restent libres de conclure tels arrangements administratifs détaillés qui pourront être adaptés à leur situation particulière.
L'article 6, enfin, concerne le règlement des difficultés d'application et d'interprétation, qu'il organise conformément aux principes exposés à propos de la convention relative aux impôts sur les revenus.
Les deux projets de conventions que nous venons d'analyser, transmis par leurs auteurs, les Experts Techniques, au Comité financier de la Société des Nations, furent communiqués aux différents gouvernements aux fins d’examen. Ceux-ci furent invités à faire connaître leur point de vue et leurs appréciations sur lesdits projets par l’envoi d'Experts techniques gouvernementaux dûment habilités.
La réunion générale de ces nouveaux Experts eut lieu à Genève le 22 octobre 1928 (21), et leurs conclusions sont
(21) Vingt-huit pays étaient | représentés ! à cette nouvelle Conférence, savoir : l'Afrique du Sud, l’Allemagne, l’Autriche,
formulées dans un Rapport, en date du 31 octobre 1928, qui a été récemment publié.
Les Experts Gouvernementaux admettent, dans ce Rapport, les principes adoptés par les Experts Techniques, et se déclarent d'accord avec ces derniers « pour recongaître que, s’il était souhaitable de voir les Etats conclure des conventions collectives ou même une seule convention générale, l'extrême diversité des systèmes fiscaux en vigueur ne permettait pas de leur recommander actuellement un texte de convention susceptible de recevoir un assentiment unanime, à moins que ce texte ne fût rédigé en termes si généraux qu’il $e trouverait dénué de toute valeur pratique » (22).
C’est ainsi que les Experts Gouvernementaux adoptent, dans sa forme originale, le second projet de convention rédigé par les Experts Techniques et tendant à éviter la double imposition dans le domaine spécial des droits de succession.
Par contre, en ce qui concerne le premier projet, ten-
la Belgique, la Bulgarie, la Chine, le Danemark, la ville libre de Dantzig, l'Espagne, l’Esthonie, les Etats-Unis, la France, la Grèce, la Grande-Bretagne, la Hongrie, l’Irlande, l'Italie, le Japon, la Lettonie, la principauté de Monaco, la Norvège, les Pays-Bas, la Pologne, la Roumanie, la Suède, la Suisse, la Tchécoslovaquie et l’Union des Républiques socialistes soviétiques. Une délégation de la Cham- DE commerce Internationale y assistait à titre consultatif.
(22) FADROEE des Experts gouvernementaux du 31 octobre 1928, : page 5. .
dant à éviter les doubles impositions dans le domaine des impôts directs, il a paru, aux Experts Gouvernementaux, convenir surtout pour des négociations entre deux pays ayant tous deux un système fiscal qui comporte à la fois des impôts réels et des impôts personnels ; c’est pourquoi le texte élaboré par les Experts Techniques a été complété par deux autres textes types, qui ne distinguent pas entre impôts réels et personnels, et comme tels sont susceptibles de mieux s'adapter à la législation fiscale de certains Etats ou groupe d'Etats. Le premier de ces projets complémentaires est approprié aux tractations entre deux pays n’ayant tous deux que des impôts personnels ; le second convient plüs spécialement aux tractations entre un pays n'ayant que des impôts personnels et un pays qui aurait à la fois des impôts réels et des impôts personnels.
Voici d’ailleurs le texte de ces deux projets complémentaires :
Projet de convention s'appliquant aux relations entre pays où prédomine la notion du domicile La présente convention tend à éviter, aux contribuables
des Etats contractants, nationaux ou non, la double imposition en ce qui concerne les impôts spécifiés ci-après :
ARTICLE PREMIER
Impôts au domicile fiscal
A. — Les revenus sont imposables en principe dans l'Etat où le contribuable a son domicile fiscal, c’est-à-dire sa résidence normale, entendue dans le sens de foyer permanent d'habitation.
B. — Lorsque des contribuables ont un idocimile fiscal dans les deux Etats contractants, l'impôt est établi dans chacun de ceux-ci au prorata de la durée du séjour au cours de l’année fiscale ou selon un partage à déterminer d’un commun accord par les Administrations compétentes.
Impôts à la source
Les catégories de revenus énumérées ci-dessous sont imposables par priorité à leurs sources respectives, conformément aux \dispositions ci-après :
A. — Revenus de biens immobiliers.
Les revenus des biens immobiliers, qui correspondent à leur valeur locative réelle ou présumée, ainsi que tous les autres revenus de ces biens qui ne sont pas visés au paragraphe B ci-dessous, sont imposables dans l'Etat où ces biens sont silués.
Cette règle est applicable aux revenus des créances hypothécaires ou des autres créances analogues. |
B. — Revenus industriels commerciaux ou agricoles.
Les revenus non visés au paragraphe D de toutes exploitations industrielles, commerciales ou agricoles et de toutes autres professions exercées à demeure sont imposables dans les Etats où se trouve un établissement stable.
Sont considérés comme établissements stables les Sièges \de direction effective, succursales, exploitations minières et prétrolifères, fabriques, ateliers, agences, magasins, bureaux et dépôts. Le fail, pour une entreprise, d’avoir des relations d'affaires avec un pays étranger, par l'intermédiaire d’un agent vraiment autonome (courtier, commissionnaire, etc.) ne constlilue pas, pour cette entreprise, l'existence d’un établissement stable dans ce pays.
Si l’entreprise a \des établissements stables dans les deux Etats contractants, chacun de ces deux Etats perçoit l'impôt afférent à la partie des revenus produile sur son terriloire. Les administrations compétentes des deux Etats contractants s’entendront pour arrêter les règles de ventilation. |
Toutefois, les revenus de la navigation maritime et aérienne sont imposables seulement dans l'Etat où se trouve la direction effective. |
