LE REGIME FISCAL APPLICABLE AUX APPORTS AUX ASSOCIATIONS

L'analyse qui vient d’être faite de la doctrine et de la jurisprudence va nous permettre de dégager le régime fiscal général applicable aux apports aux associations.

L'apport peut être effectué par un nouvel adhérent à une association déjà constituée déclarée ou reconnue d'utilité publique ; mais il est généralement concomitant à la constitution du groupement ; dès lors, il est fait à une association simplement déclarée, car les formalités de la reconnaissance sont assez longues. On n’envisagera, par suite, que les apports aux associations déclarées, sauf toutefois à signaler l'influence de la reconnaissance d'utilité publique sur la perception de l’impôt.

On recherchera d’abord s’il y a fait générateur de l'impôt, c’est-à-dire si l’apport à une association constitue un fait juridique imposable. Après avoir rappelé que le droit d’apport en société est inapplicable, on réfutera les arguments qui ont été présentés par les auteurs et les tribunaux pour justifier la perception du droit fixe et on déterminera l’impôt à

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percevoir suivant le caractère juridique de lapport.

On sera ainsi amené à étudier successivement les sept propositions suivantes :

1° L'apport constitue un fait juridique imposable, en raison de la mutation qu’il opère ou de l’acte qui le constate ;

2° Le droit d'apport en société n’est pas exigible ;

3° La stipulation d’apport constitue une disposition indépendante du contrat constitutif ;

4° Le droit fixe des actes innomés prévu par l’article 68, $ 1, n° 51 de la loi du 22 Frimaire, An VII, n’est pas exigible ;

5° La théorie de la mutation conditionnelle des apports en société n’est pas applicable ;

6° La nullité dont l’apport peut être entaché est sans influence sur l’exigibilité de l’impôt ;

7° Le droit exigible est celui de donation ou de mutation à titre onéreux selon le caractère juridique de l'apport.

Une fois ces question résolues, on indiquera le

régime fiscal des biens apportés à la dissolution de l'association.

L’'APPORT CONSTITUE UN FAIT JURIDIQUE IMPOSABLE A RAISON DE LA MUTATION QU'IL OPERE OÙ DE L’ACTE QUI LE CONSTATE.

Ainsi que l’enseignent M. le Conseiller Pilon (1) et M. le Professeur René Cassin (?), il n'y a qu’une seule cause génératrice des droits d’enregistrement qui est toujours un fait juridique. Certains faits juridiques sont obligatoirement enregistrables par eux-mêmes, indépendamment d’un acte les constatant : c’est le cas des mutations verbales.

D’autres ne sont soumis à l’enregistrement obligatoire que s'ils sont constatés par un écrit: mais, en ce cas, ils sont frappés du droit inhérent à leur nature intrinsèque.

Enfin, pour d’autres opérations juridiques l’impôt n’est exigible que s’il est fait usage de l’acte qui les constate.

Dès lors, l’apport à une association constitue un fait juridique imposable s’il emporte mutation ou, à défaut, s’il est constaté dans un acte obligatoirement soumis à la formalité ou dont il est fait usage.

On est donc amené à diviser cette étude en trois parties :

(1) PILON, op. cit., n° 263.

(2) R. Cassin à sen cours : 1931-1932.

A. — L'’APPORT FAIT JURIDIQUE IMPOSABLE EN RAISON DE LA MUTATION QU'’IL OPÈRE.

L'article 4 de la loi du 22 Frimaire An VIL est ainsi CONÇU :

« Le droit proportionnel est établi pour les obligations, libérations, condamnations, collocations ou liquidations de sommes et valeurs, et pour toute transmission de propriété, d’usufruit ou de jouissance de biens meubles et immeubles, soit entre vifs, soit par décès. Ses quotités sont fixées par l’article 69 ci-après ».

La loi du 22 Frimaire An VII, n'avait pas exigé de déclarations pour les mutations verbales d’immeubles et la jurisprudence en avait conclu que, seules, les mutations par décès donnaient ouverture à l’impôt, par le seul fait de leur existence, un écrit étant nécessaire pour que l’impôt soit exigible sur une mutation entre vifs. La loi du 27 Ventôse An IX, est venue disposer expressément dans son article 4. que sont soumises à l'impôt « les mutations entre « vifs de propriété ou d'usufruit de biens immeubles, « lors même que les nouveaux posssesseurs préten- « draient qu’il n’existe pas de conventions écrites « entre eux et les précédents propriétaires ou usu- «fruitiers ». C’était revenir à la tradition historique des droits féodaux et du centième denier. L’expression «nouveau possesseur» évoque la règle de l’ancien droit, d’après laquelle le seul consentement des parties ne transférait pas la propriété : il fallait l'entrée en possession de l’acquéreur. Mais, après que le Code

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Civil eut posé dans l’article 1138, la règle du transfert de la propriété solo consensu, la Cour de Cassation a fait l’adaptation nécessaire et décidé que les mots « entrée en possession » doivent être entendus dans le sens de mutation (3).

Le but du législateur a été de considérer comme faits générateurs du droit de mutation, indépendamment d’un écrit les constatant, tous les actes translatifs de droits réels immobiliers. Aussi, malgré que Particle 4 de la loi du 22 Frimaire An VII et larticle 4 de la loi du 27 Ventôse An IX, ne visent expressément que l’usufruit, la doctrine et la jurisprudence admettent qu’il faut assimiler les mutation de droits d’usage et d’habitation aux mutations de propriété ou d’usufruit, pour ce qui est du fait générateur de l'impôt (4).

Il faut en dire autant des servitudes foncières : « Depuis longtemps, — écrit M. le Conseiller Pilon, — « il est admis que les mots « transmission de pro- « priété » contenus dans la loi, s'appliquent à tous les « droits réels immobiliers, à tous les démembrements « du droit de propriété.La jurisprudence s’est surtout « affirmée en ce sens pour les mutations de mitoyen- « neté. Solution traditionnelle, d’ailleurs, appliquée « dans l’ancien droit, pour les droits de contrôle et « de centième denier (5) ».

(3) PILON, op. cit., n°s 267 et 268.

(4) Avesnes : 18 décembre 1874. D. P., 1875, table v° Enregistrement n° 152. — DEMANTE, I, n 24. — Wan, I, n° 369. — NaAQUET, I, n° 167. — PiLon, op. cit., n° 395.

(5) PILON, op. cit., n° 396. — Cass. req., 4 février 1885. — D. P. 1885, I, 320. — S., 1885, I, 507. — T. AÀ., v° Servitudes n° 6. —

Sans doute, les principes posés par l’art. 4 de la loi de Frimaire ont-ils été modifiés par les lois qui ont assujetti au droit proportionnel réduit ou spécial certains faits juridiques qui auraient dû rester soumis au droit fixe. Mais, il n’en reste pas moins vrai que le droit proportionnel atteint toutes les opérations juridiques qui comportent une mutation de droits réels immobiliers, à l’exception des exemptions expressément formulées par la loi et des mouvements légaux de valeurs admis en jurisprudence. M. le Conseiller Pilon signale bien une 3° exception ($) : les mouvements de valeurs qui n’ont pas été spécialement imposés par la loi au droit proportionnel seraient soumis au droit fixe des actes innomés ; nous démontrerons infra, section 4, que cette opinion basée sur l’art. 68, $ 1, n° 51 de la loi de Frimaire, signifie simplement que le principe général posé par l’art. 4 de la loi de Frimaire ne suffit pas à lui seul pour soumettre une opération juridique au droit proportionnel : il faut encore, conformément au texte même de cet article, que le fait juridique imposable rentre dans une des catégories prévues par l’art. 69 qui a fixé les tarifs du droit proportionnel.

Les principes qui viennent d’être rappelés ne sont pas spéciaux aux mutations à titre onéreux ; ils s'appliquent quel que soit le caractère juridique de la mutation entre vifs, dès lors qu’elle porte sur un

Jonzac, 6 fév. 1924 (apport à titre onéreux en société de la concession d’un droit de passage). R. E., 8179. — Wan, I, n° 359. — DEMANTE et NAQUET, op. et loc. cit., supra, note (4).

(6) PILON, op. cif., n° 152 et suivant.

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droit réel immobilier et sont, par suite, valables pour les donations verbales. Cette solution est en opposition complète avec les règles du droit civil ; elle a cependant été admise par la jurisprudence de la Cour de Cassation, car elle est conforme aux textes et aux principes généraux qui gouvernent l’exigibilité des droits d’enregistrement (7).

L'article 4 de la loi du 27 Ventôse An IX, suffirait, en effet, à lui seul, à imposer les mutations verbales à titre gratuit de droits réels immobiliers ; par la généralité de son texte, il s’applique à toutes les mutations aussi bien aux donations qu’aux ventes.

Au surplus, « l'Administration a le droit de faire apparaître la véritable nature des actes donnant ouverture à l’impôt ; or, l’absence d’écrit n’enlève pas à l'opération juridique, sa nature de donation. D'autre part, d’après la théorie fiscale jles nullités, l'Administration n’étant pas juge de la validité des opérations juridiques donnant ouverture à l’impôt n’a pas à se préoccuper de l’existence d’un titre constatant la donation et de la valeur obligatoire de celle-ci en droit civil. Enfin, il est admis, en droit fiscal, qu’il suffit à la Régie de prouver qu’il s’est produit un changement dans l’état de la propriété apparente pour qu’il y ait