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circonstances qui permettent de considérer que l’apport est fait en pleine propriété.

D’autre part, l’association, dès lors qu’elle a été rendue publique, conformément à l’article 5 de la loi du 1” juillet 1901, constitue de plein droit une personne morale juridiquement distincte de la personne des associés. On est donc amené à reconnaître que l'apport de la propriété d’un immeuble à une association déclarée, fait passer ce bien de la tête de l’adhérent qui le détenait antérieurement, dans le patrimoine de l’être moral. L’associé perd tout droit de propriété exclusif sur l’apport qui appartient désormais à la collectivité, sous la réserve d’un droit de reprise à la dissolution de l’association. Que cette transmission ait lieu à titre onéreux ou à titre gratuit, elle opère incontestablement un déplacement immédiat dans la propriété apparente et donne, par suite, ouverture au droit de mutation en vertu des principes rappelés ci-dessus.

La nature juridique de la clause de reprise varie avec l’intention des apporteurs ; on admet que cette clause constitue une condition résolutoire (8), elle ne saurait donc mettre obstacle à la perception immédiate du droit de mutation.

L'apport produit également un effet translatif lorsqu’il a pour objet un droit réel immobilier, et il en est de même si l’associé n’apporte à l’association qu’un droit personnel de jouissance sur un immeuble pendant un temps déterminé ou pour toute la du-

(8) Voir infra, sections 5 et 8

rée de la collectivité ; l'apport ainsi effectué s’analyse au point de vue civil en une série de prestations successives qui engendrent à la charge de l’apporteur une obligation continue de faire jouir l’association pendant le temps convenu.

En droit fiscal, un tel apport emporte une mutation de jouissance imposable par elle-même pourvu que sa durée soit supérieure à 3 ans ou que sa valeur locative soit supérieure au minimum prévu par la loi.

Ce n’est que dans l’hypothèse où l’apport d’un droit immobilier revêt le caractère juridique du prêt à usage, qu’il n’est pas assujetti obligatoirement à la formalité (1%).

En résumé, quelle que soit l’étendue du droit apporté, que l’apport ait pour objet des meubles ou des immeubles, qu’il soit fait à titre onéreux ou à titre gratuit, il emporte mutation du patrimoine de l’apporteur, dans celui de l’association personne morale. Mais, alors que la mutation est obligatoirement enregistrable par elle-même quand lapport a pour objet un droit immobilier (2), la cause génératrice de l’impôt ne joue, lorsqu'il s’agit de lapport d’un bien mobilier, que s’il existe un acte qui le constate.

(19) Voir infra, section 7.

(20) Sauf dans les cas exceptionnels d'un appcrt en jouissance pour une durée inférieure à 3 ans ou d’un apport en usage.

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B. — L’APPORT FAIT JURIDIQUE ENREGISTRABLE A RAISON DE L’ACTE QUI LE CONSTATE

L'apport à une association n’entraîne pas nécessairement une mutation enregistrable par elle-même. Il peut porter sur des meubles (mobilier, bibliothèque, etc.). S’il fait l’objet d’une convention verbale, il échappe à l'impôt. Mais il est, le plus souvent, constaté dans un acte notarié ou sous-seings privés. Dans le premier cas, il est obligatoirement assujetti à l’enregistrement. Dans le second, il est soumis à la formalité dans l'hypothèse prévue par l’art. 12 de la loi du 29 juin 1918, qui dispose notamment :

« Doivent être enregistrés dans le délai de trois « mois à compter de leur date, tous les actes sous- « seings privés constatant des conventions synallag- « matiques, autres que ceux visés par l’article 22 de « la loi du 11 juin 1859, qui ne sont pas assujettis « par les lois existantes à l’enregistrement dans un « délai déterminé ».

La portée de ce texte a été précisée par M. le Conseiller Pilon, dans le rapport qu’il a présenté à la Chambre des Requêtes de la Cour de Cassation sur l'affaire qui a donné lieu à l’arrêt du 7 décembre 1931 (21).

Sous réserve de l'exception expressément prévue par l’art. 12 en faveur des actes de commerce rentrant dans les prévisions de la loi de 1859 précitée, tous les actes sous-seings privés constatant des conventions

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synallagmatiques doivent donc obligatoirement être enregistrés dans les trois mois de leur date.

Le contrat unilatéral est celui qui engendre des obligations à la charge d’une seule des parties, qui est exclusivement débitrice, l’autre étant simplement créancière (art. 1103 C. Civil) ; le contrat synallagmatique est, au contraire, celui qui donne naissance à des obligations réciproques, celui dans lequel chaque partie est à la fois créancière et débitrice (art. 1102) (&):

Ainsi constituent notamment des contrats unilatéraux, le prêt à usage, le prêt de sommes avec ou sans intérêts, etc. tandis que la vente, le louage, les constitutions et dissolutions de sociétés, sont des contrats synallagmatiques.

I! en est ainsi des contrats d’association qui, aux termes de l’article 1° de la loi du 1* juillet 1901, sont régis par les principes généraux du droit applicable aux contrats et obligations. (2).

On lit, en particulier, dans l’ouvrage de MM. Trouillot et Chapsal, que le contrat d’association « a un ca- « ractère synallagmatique, car dès sa formation, les « parties s’obligent, réciproquement, les unes envers « les autres, dans un intérêt commun ; leurs engage- « ments présentent même cette particularité qu’au « lieu d’être remplis par une exécution immédiate et

(22) Ausry et Rau, t. IV $ 541. — PLanioz et RiIPERT, op. cit. t. VI, n° 33. Cours élémentaire de droit civil par A. Corix et CaPiTANT, t. II, 6° éd., p. 262. Cours de Droit Civil par M. Ch. BEUDANT « les contrats et les obligations », p. 23.

(23) PLanioL et RiPERT, op. citf., t. XI, n° 1073.

« définitive, ils subsistent et se prolongent tant que « dure l’association.… ». (24).

L'apport mobilier donne, par suite, ouverture à l'impôt lorsqu'il est constaté dans le contrat constitutif d’association, ce qui est le cas le plus fréquent (>).

€. — L’APPORT FAIT JURIDIQUE ENREGISTRABLE A RAISON DE L'USAGE DE L’ACTE QUI LE CONSTATE

On peut supposer qu’un apport ne faisant naître d'obligation qu’à la charge d’une des parties (l’association dans l’hypothèse où l’apport revêt le caractère juridique du prêt à usage), soit constaté dans l’acte sous-seings privés contenant la formation d'une association qui ne serait pas signé par tous les membres, mais seulement pas les fondateurs ; cet acte constitue un simple projet auquel les adhésions postérieures des associés donneront force de loi entre les parties : les conditions prévues par l’article 12 de la loi du 29 juin 1918 ne sont pas remplies et il n’y a pas lieu à enregistrement obligatoire. Mais, dans cette hypothèse, la question se pose de savoir si le dépôt à la Préfecture prévu par l’art. 5 de la loi du 1” juillet 1901 entraîne l'obligation de l’enregistrement préalable du document déposé par application de Particle 23 de la loi du 22 Frimaire An VII, qui prohibe tout usage des actes sous-seings privés, « soit « par acte public, soit en justice, ou devant toute

(24) TrouILLOT et CHAPSAz, Du contrat d’association, p. 35.

(25) Voir les espèces qui ont été jusqu'ici soumises aux tribumaux, supra chap. 1.

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« autre autorité constituée, qu’ils n’aient été préala- « blement enregistrés ».

La négative a été admise par l’Administration dans une solution du 14 février 1930 (#), le dépôt dont il s’agit étant susceptible d’être considéré comme une mesure d'ordre et de police, plutôt que comme un usage au sens de la disposition précitée.

LE DROIT D’APPORT EN SOCIETE EST INAPPLICABLE AUX APPORTS AUX ASSOCIATIONS

Jusqu’à la loi du 31 décembre 1935, les apports aux associations n’ont été nommément tarifés par aucune disposition de la loi fiscale.

Ïl n’en est pas de même des apports en société.

L'article 68, $ 3, n° 4 de la loi du 22 Frimaire An VII assujetissait au droit fixe de 3 francs « les actes « de sociétés qui ne portent ni obligation, ni libéra- « tion, ni transmission de biens meubles ou immeu- « bles entre les a$sociés ou autres personnes ».

Ce droit, porté à 5 francs par la loi du 28 avril 1816, a été remplacé par le droit gradué, auquel les articles 1 et 2 de la loi du 28 février 1872 ont soumis un certain nombre d’actes antérieurement passibles du droit fixe, et qui devait être perçu sur le « montant

« total des apports mobiliers et immobiliers, déduc- « tion faite du passif ». (27).

Enfin, un droit proportionnel réduit, assis sur la même base, a été substitué au droit gradué par l’article 19 de la loi du 28 avril 1893, qui a opéré cette transformation pour tous les actes comportant le droit gradué. Le taux du droit proportionnel réduit fixé à 0.20 5% par ce dernier texte, est actuellement de 3 %, décimes compris (art. 40 de la loi du 13 juillet 1925 et art. 3 de la loi du 22 mars 1924).

Les lois des 28 février 1872 et 28 avril 1893 s’appliquent, comme celle de l’An VII, à tous les actes de société, le droit gradué et le droit proportionnel qui l'a remplacé n'étant que la représentation du droit fixe ancien. « Le droit gradué » porte à cet égard un arrêt de la Chambre Civile du 22 mars 1876, « a été « substitué purement et simplement au droit fixe, « sans aucune modification aux conditions d’exigibi- « lité du droit ou aux règles de la perception » (#8), et il en est de même en ce qui concerne le droit proportionnel, puisque les articles 19 de la loi du 28 avril 1893 et les lois postérieures ont simplement modifié le taux de l’impôt, sans modifier les bases sur lesquelles le droit gradué était perçu.

En l’absence d’un texte spécial imposant les apports aux associations, on s’est demandé si la législation fiscale qui gouverne le contrat de société ne leur était pas applicable.

(27) Art. 1. 1®° de la loi préc. du 28 février 1872. (28)LS., 77, 1, 85.

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La réponse à cette question ne pouvait faire de doute.

Lorsqu'une loi d’enregistrement établit un impôt sur une convention, elle se réfère virtuellement à la loi civile pour la détermination du caractère de cette convention. C’est ce que la Cour de Cassation a reconnu en maintes circonstances, notamment dans un arrêt du 6 juillet 1871, rendu par la Chambre Civile, dans lequel on lit « Si le droit spécial de l’enregistre- «< ment pose la base des droits à percevoir et en fixe « les quotités, il appartient à l’Administration de rechercher, pour l’application de la loi fiscale, quels sont, d’après les règles ordinaires du droit commun, la nature réelle et le caractère légal des ac-

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tes et des contrats qui donnent ouverture à ses per-

ceptions ». (2). Aussi en désignant, par une formule générale, les « actes de société », l’article 68, $ 3, n° 4 de la loi du 22 Frimaire An VII et, par conséquent, les lois ultérieures, atteignent nécessairement toutes les collectivités qui constituent des « sociétés », d’après le droit civil. Par contre, ces dispositions restent étrangères à tout autre groupement et elles ne sauraient, notamment, s'appliquer aux « associations ».

S'il est, en effet, un principe absolu, c’est que les lois d'impôts sont de droit étroit et doivent être inter-

(29) S., 71, I, 163 ; D. P., 71, I, 343. — Conf. Cass., 20 août 1850, S., 50, I, 688 ; D. P., 50, 1, 279. — 10 novembre 1858, S., 59, I, 844, D.P., 58, 1, 462: — 9 juil. 1861; S,.61, I, 788 ; D. P., 61, 1, 302: — 20 août 1867 : S., 67, I, 407 ; D. P., 67, I, 337. — 16 décembre 100785857109 210 41605 ADP 108-1029;

prétées à la lettre, sans qu’il soit possible d’en étendre les dispositions par voie de simple analogie, à des cas ou à des actes différents de ceux qu’elles ont expressément visées (30).

Or, bien que la société et l’association soient, l’une et l’autre, des groupements formés en vue de la réalisation d’un but commun, elles constituent deux types juridiques de contrats nettement distincts puisque la société comporte essentiellement, comme condition de son existence, la répartition entre associés des bénéfices faits en commun, tandis que l’association l’exclut nécessairement. (51).

Cette manière de voir a prévalu en jurisprudence. Dans l’espèce où il s’agissait de déterminer la nature juridique d’une caisse rurale de crédit agricole qui s’intitulait « Société en nom collectif à capital variable », et dont l’acte constitutif avait été enregistré au droit de 0.20 % établi pour les actes de société, les Chambres réunies de la Cour de Cassation ont reconnu, par l'arrêt du 11 mars 1914, qu’il n’y avait pas société, mais association, et elles en ont déduit que le droit de 0.20 % avait été perçu à tort (%). C'était

(30) Voir notamment Cass. Civ., 26 nov. 1850. D. P.. 1850, I, 342. — S., 1851, I, 50. — Cass., 6 avril 1887 ; D. P., 87, I, 503. — Cass. 25n0v. 1889%2D PS 90 1 180.Cas$SS 29 juil, ANOI ES AO 531. — Cass. Civ., 7 avril 1909 ; S., 1912, I, 281. La doctrine est unanime à admettre cette règle : Wan, t. I, n°s 67 et s. — De- MANTE, t, 1, n° 9. — (CHAMPIONNIÈRE et RiGAUD, t. I, n°5 39 et suiv. — NAQUET, t. I, n°° 22 et s. —— PILoN, n° 40 et s. — DuBLINAU, n° 156 et s.

(31) Rappr. l’article 1832 du Code Civil et l’article 1°’ de la loi du 1°" juil. 1901.

(32) Voir supra, chap. I, section 1, et le remarquable mémoire ampliatif produit par l’administration à l’appui de son pourvoi: contre le jugement de Lyon du 25 juillet 1924. Ce mémoire est reproduit dans la revue de l’Enreg., art. 9196.

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par là repousser, d’une manière certaine, l’extension aux associations des textes fiscaux édictés spécialement pour les sociétés.

LA STIPULATION D’APPORT A UNE ASSOCIA- TION CONSTITUE UNE DISPOSITION INDE- PENDANTE DU CONTRAT CONSTITUTIF.

La stipulation d'apport dans un contrat d’association constitue une disposition indépendante du contrat constitutif, laquelle donne ouverture à un droit particulier, conformément au principe posé par les articles 10 et 11 de la loi du 22 Frimaire An VII. Ces deux articles sont ainsi conçus :

Article 10. — Dans le cas de transmission de biens la quittance donnée ou l'obligation consentie par le même acte, pour tout ou partie du prix entre les contractants, ne peut être sujette à un droit pariculier d’enregistrement.

Article 11. — Mais, lorsque, dans un acte quelconque, soit civil, soit judiciaire ou extrajudiciaire, il y a plusieurs dispositions indépendantes ou ne dérivant pas nécessairement les unes des autres, il est dù pour chacune d'elles, et selon son espèce, un droit particulier. La quotité en est déterminée par l’article de la présente dans lequel la disposition se trouve classée, ou auquel elle se rapporte.

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Malgré la précision des termes employés par ie Iégislateur, de nombreux critériums ont été proposés pour déterminer à quels signes distinctifs on doit reconnaître la dépendance de plusieurs dispositions.

La majorité des auteurs formule le crilérium en se plaçant non à un point de vue intentionnel (%), mais à un point de vue purement objectif : « la dépendance », écrit M. Wahl (#4), « ne dépend aucune- « ment de la volonté des parties, et une disposition « dont l’acte pourrait se passer est indépendante, « même si, dans l'intention des parties, elle est insé- « parable de Pacte ».

Plus catégorique encore est la déclaration de l’avocat général Blanche (#5) :

« Que deux conventions aient été, dans l'intention des parties, intimement liées l’une à l’autre, cela me touche peu pour l’interprétation des textes de la loi fiscale. Quand Particle 11 a soumis à une perception distincte ies dispositions du même acte qui ne dérivent pas nécessairement les unes des autres, il s’est évidemment placé sur le trrain des appréciations juridiques. Pas plus ici qu'ailleurs, la vo- Jlonté des contractants ne saurait créer le droit ; il s'impose à elles malgré ses réticences et ses luttes, et c’est pourquoi lindépendance des dispositions dont le législateur a fait sa règle, doit se fonder abstractivement sur la nature même des conven-

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tions et de leurs effets.

(33) DEMANTE, Principes de l’Enregistrement, t. I, n° 70. (34) Wan, Traité de droit fiscal, t. I, p. 146. (35) Conclusions rapportées S., 1872, I, 442.

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« Or, les articles 10 et 11 font voir assez clairement que, pour échapper à la pluralité des droits, les conventions réunies dans un contrat unique doivent se relier d’une manière tellement intime que chäcune d'elles soit, pour ainsi dire, nécessaire à l’autre. Tel est le cas, proposé pour exemple par l’article 10, d’une transmission de biens consentie moyennant un prix payé comptant ou stipuié