LA LOI DU 28 FÉVRIER

Toute la législation fiscale sur les mutations de fonds de commerce et d'industrie consiste, indépendamment des principes généraux de la perception de l'impôt, dans les articles 7,8 et9 de la loi du 28 février 1872 qui forment le droit

commun en la matière (2).

$ L. Économie générale de la loi.

A la suite des événements de 1870, et en présence de la situation financière créée par ces événements, le gouvernement, préoccupé de procurer de nouvelles ressources au Trésor, songea à réglementer et à organiser sur des bases différentes l'impôt qui frappait les mutations de propriété de

(4) Championnière el Rigaud, Trailé des droils d'enregistrement.

(2) V. à l'index le texte de ces articles. Mentionnons, en outre, pour mémoire les lois des 31 décembre 1900, 17 mars 1909 et 27 février 1912 qui ont, sur certains points, complété ou modifié la loi de 1872. Nous les étudions plus loin dans leur

ordre chronologique.

fonds de commerce. Sous le régime de la législation antérieure, nous le savons, ces mutations échappaient généralement au fise.

D'une part, elles ne supportaient l'impôt que lorsqu'elles étaient constalées dans un acte authentique où dans un écrit volontairement soumis à l'enregistrement; et, d'autre part, elles n'acquittaient, à celte occasion, qu'un droit fixe minime qui était simplement le salaire de la formalité.

Par ailleurs, les fonds de commerce qui, favorisés par un régime de liberté économique, n'avaient cessé de se multiplier et de se développer, constituaient déjà une richesse considérable et formaient une importante matière imposable.

Cette situation ne devait naturellement pas échapper à un ministre des finances aux aguets, obligé de chercher dans l'impôt des ressources nécessaires. Aussi M. Pouyer-Quertier déposa:-t-il sur le bureau de l'Assemblée nationale un projet de loi qui, entre autres réformes, proposait de soumettre à un droit d'enregistrement, dans un délai déterminé, les ventes de fonds de commerce. L'exposé des motifs s'exprimait ainsi, sur ce point : « Ces ventes fort importantes ne contribuent à l'impôt que lorsqu'elles ont lieu par acte devant notaire. Il nous à paru qu'elles devaient être, dans tous les cas, soumises aux droits d'enregistrement, comme le sont toutes les mutations immobilières dont l'importance est souvent bien inférieure aux transmissions de fonds de commerce ».

Mais, de par leur nature même, les cessions de fonds de commerce, cessions mobilières, sont assez difficiles à soumettre, d'une manière vraiment efficace, à un impôt de

mutation. Îl fallait donc trouver un moyen qui assurât, d’une

façon certaine, le recouvrement régulier et normal du nouvel impôt.

C'est dans cet ordre d'idées, et pour parvenir à ce résultat, que le législateur assimilant les fonds de commerce aux immeubles à transporté aux ventes de ces fonds les règles de l'impôt sur les transmissions de biens immobiliers. En vérité, les fonds de commerce se prêtent aisément à cette assimilation. Celle-ci, en effet, est fondée sur l'importance et la fixité exceptionnelles des biens mobiliers de cette nature qui ont paru devoir supporter l'impôt à chaque transmission. Etablie seulement quant à l’exigibilité du droit et à la preuve de l'existence de la mutation, elle constitue le principe fondamental de la loi du 28 février 1872 (1).

Sous le tre IT du $ 7, le rapporteur, M. Mathieu-Bodet, membre de l’Assemblée nationale, s'exprime ainsi : « Bien que la commission n'ait pas admis que les mutations des fonds de commerce puissent être assimilées aux mutations immobilières, elle a cependant considéré, eu égard à l’importance de cette propriété, qu'il fallait chercher dans la législation existante les moyens de répression de la fraude applicables aux mutations immobilières. L'article 8 n’a d’autre objet que d'étendre aux ventes de fonds de commerce le mode de déclaration, les procédés de répression et les moyens de preuve admis en matière de vente d'immeubles, et notamment par les dispositions pénales que vous avez votées en août dernier. L'article 9 permet de prouver la

mutation par tous les actes qui la font connaître, par la

(1) Nous verrous que dans le projet du gouvernement, elle s'élendait même au

tarif.

publicité qu'elle reçoit dans les journaux, et enfin par l'inscription au rôle des contributions. Ce moyen de preuve n’est autre que celui admis par la loi du 22 frimaire an VIT (art. 12) pour les mutations immobilières ».

Nous avions donc raison de dire que la loi de 1872 consacre une anomalie extrêmement curieuse et unique en droit fiscal. « Le projet de loi, écrit encore M. Mathieu-Bodet, propose sur ce point une innovation considérable » (1).

M. Demante, professeur à la Faculté de droit de Paris, s'exprime dans les mêmes termes : « Ces trois articles réalisent une innovation considérable » (2).

M. Garnier se sert de la même expression : « Ces dispositions ont introduit, dit-il, des innovations considérables à la législation antérieure sur les transmissions à titre onéreux de

valeurs mobilières » (3).

Nous avons ainsi déterminé l’économie générale de la loi. IL nous reste maintenant à pénétrer dans le détail de ses dispositions; nous le ferons en nous conformant au plan suivant. Nous examinerons, en premier lieu, les tarifs, puis les diverses règles de perception et de paiement, à propos de quoi nous euvisagerons successivement, sous des rubriques distinctes, les valeurs. sur lesquelles les droits sont assis, le paiement de ces droits, les délais, les bureaux compétents; enfin nous

trailerons des fraudes et des pénalités.

(1) Rapport fait au nom de la commission du budget, $ 7, 1. (2) Principes de l’enregistrement, deuxième supplément, n. 251. Paris, 1873. \

3) Répertoire général el raisonné de l'enregistrement, vo Mulation, n. 643.

© Cr

$ IL. Des tarifs (1).

N° I. Fonds de commerce.

Le droit d'enregistrement exigible sur les mutations de propriété à titre onéreux de fonds de commerce a été fixé par l'article 7 de la loi de 1872 à deux francs par cent francs. C'est le tarif ordinaire qui frappe les ventes de meubles en général.

Nous avons vu que l'assimilation des fonds de commerce aux immeubles était si complète dans l'esprit du gouvernement que celui-e1, dans le projet de loi, avait proposé le tarif de quatre pour cent. Mais cette proposition fut repoussée par la commission du budget. Le rapporteur s’exprimait, à ce propos, en ces termes : « Le projet de loi soumet la mutation de propriété au droit proportionnel immobilier, en exceptant bien entendu le droit de transcription. Ne pouvait-on pas dire, en effet, que le fonds de commerce a en quelque sorte une nature mixte ? Sans doute, il a une existence distincte de celle de l’immeuble dans lequel il s'exerce, et a légalement un caractère mobilier. Cependant, il faut reconnaître qu'il emprunte la plus grande partie de sa valeur à cet immeuble, à sa situation. Exploité dans une autre maison, il n'aurait plus la même importance; une partie de ses agencements, ses rayons, ses glaces, son enseigne sont le plus souvent

adhérents à l'immeuble, et s'ils avaient été établis par le

(1) Nous étudions en premier lieu les tarifs, parce que c'esl la question qui a été tout d'abord discutée au cours des débats qui ont précédé le vote de la loi de 1872 et parce que cette étude permet une meilleure interprétation des autres disposi-

tions de la loi.

Duvignau 5

propriétaire lui-même, ils seraient considérés comme immeubles par destination; le droit au bail qui est toujours compris dans la vente des fonds confère un droit de jouissance immobilière.

» Toutes ces considérations ont pu autoriser le gouvernement à considérer légitimement et équitablement les fonds de commerce comme des immeubles pour l'assiette et La perception du droit de mutation. :

» Néanmoins la commission n’a pas admis cette opinion. Elle à considéré que le fonds de commerce étant, par sa nature, d’après Les règles du droit civil, une chose mobilière, ne pouvait pas logiquement être assujetti à un droit de mutation immobilière ».

Nous examinerons plus loin ce qu'il convient de penser de celte appréciation de la commission et de son rapporteur.

Nous indiquerons seulement ici que l'opinion du gouvernement trouva, lors de la discussion du projet par l’Assemblée nationale, d'ardents défenseurs.

Dans la séance du 26 février 1872 (1), M. Langlois, dans un amendement en faveur du premier tarif, essaya de justifier cette opinion par deux considérations d'ordre diffélent”

La première élait d'ordre budgétaire et insistait sur la nécessité où l’on était d'obtenir du nouvel impôt un certain

rendement (2).

(1) J. off., 28 fév. 1872, p. 1387 et suiv.

(2) « La commission n’a repoussé ce chiffre de 4 p. 100 que par des considérations qu'elle a appelées logiques.

» Un MemBre. — Economiques. ‘

» M. LanGLois. — Non pas économiques, mais logiques, car en portant le droit.

La seconde était d'ordre économique et s'appuyait sur une certaine synonymie entre les mutations de fonds de commerce et les mutations de biens immobiliers, au point de vue de leur importance, de leur nombre et de leur nature (1).

M. Lenoël se prononça dans le même sens. Après avoir développé, dans des termes à peu près identiques, les arguments de M. Langlois, il concluait par cette phrase typique : « Par conséquent, vous le voyez, il y a là identité de motifs; et comme les fonds de commerce, choses mobilières sans doute, ne sont pas mobiles, cependant qu'ils sont mobiliers, mais tmnmobiles dans la main du détenteur, je crois qu'il y a toute raison de frapper ces choses immobiles par destination du même impôt que les choses immobilières par nature ».

M. Ducarre, au contraire, défendit le projet de la Commission. Pour lui, les fonds de commerce tendaient sensiblement à diminuer de valeur. « Ce qu'on appelait autrefois la clientèle, disait-il, a perdu une partie de sa fixité; une mobilité

générale s’est produite ; il y a souvent, aujourd’hui, avantage

à 2 p. 100, on diminue de 3 millions le produit fiscal de la loi; or, il est évident que ces 3 millions, il faudra les trouver ailleurs ».

(1) Après avoir justifié l'existence de deux tarifs généraux distincts, l’un pour les ventes mobilières, l’autre plus élevé pour les ventes immobilières, par ce fait que les premières sont plus fréquentes que les secondes, M. Langlois ajoutait : « Et pourquoi ces biens immobiliers changent-ils si peu de mains ? C’est parce qu’en somme l'achat d'un bien immobilier est beaucoup plus sérieux que l'achat d'un bien mobilier. Par exemple, un cultivateur achète une terre pour la cultiver, pour s’y fixer; c'est une sorte de mariage qui s'établit entre lui et la terre. Cette union, c’est une sorte d’eugagement de la personne envers la chose, devenu engagement plus durable et plus sérieux. Les mutations sont moins fréquentes et moins rapides.

» C'est justement ce qui existe pour les fonds de commerce. On achète un fonds de commerce d’épicerie, par exemple, c'est pour le gérer; c'est un engagement aussi réel que celui de la personne qui achète une terre pour s’y élablir ».

à créer de toutes pièces un fonds de commerce plutôt qu'à en acheter un déjà vieilli ». Les marchandises constituant done l'élément principal des fonds, celles-ci supporteraient presque entièrement le poids de l'impôt. « Comme elles ne s'achètent jamais qu'avec une dépréciation, leur prix serait relevé de 5 ou 10 p. 100; elles seraient portées pour leur valeur primitive. Ainsi disparaitrait presque totalement la valeur d'achat du fonds de commerce, valeur toute d'appréciation, de convenance individuelle ou de circonstance ».

Quelle que soit la valeur de cette argumentation, celle-ci entraina le vote de l’Assemblée et l'amendement de M. Langlois fut repoussé.

Le tarif a donc été fixé à 2 p. 100. Il est assis sur le prix de la vente exprimé dans les actes ou dans les déclarations des parties. La loi de 1872 ne parlant que du prix, il y a lieu d'appliquer les principes généraux de la loi du 22 frimaire an VII aux actes qui ne. comportent pas l'expression d'un prix et de liquider, en ce cas, le droit sur la valeur estimative déclarée par les parties.

L'impôt doit naturellement être perçu non seulement sur le prix proprement dit, mais encore sur toutes les charges qui pourraient être stipulées en sus de ce prix. C'est ainsi que d’après une solution de l'Administration du 25 février 1889 (1), l'impôt frappe également l'indemnité de convenance, c'est-à-dire la somme que l'acquéreur s'était engagé à payer à son vendeur en sus du prix.

Cependant, les charges he supportent pas toujours en tota-

lité le droit de 2 p. 100. Si, par suite de l'observation des

(1) Maguéro, Trailé alphabétique, vo Fonds de commerce, n. 56.

conditions prescrites par l’article 7 de la loi,les marchandises neuves dépendant du fonds bénéficient du tarif réduit de 0 fr. 50 p. 100, il convient de répartir proportionnellement la valeur de ces charges entre le prix du fonds proprement dit et celui des marchandises.

Les ventes de navires sont aujourd’hui passibles d'un droit fixe de 3 francs (1). Si donc des navires sont compris dans la vente d'un fonds, d’une entreprise de construction maritime par exemple, le droit fixe devra être perçu sur la partie du prix applicable aux navires et le droit proportionnel sur le surplus.

Il peut arriver encore que la vente d’un fonds de commerce supporte, sur la totalité du prix, un impôt d'un tarif différent de celui établi par la loi de 1872. Cela se produira notamment lorsque la vente du fonds sera concomitaute à la vente de la maison où s'effectue l'exploitation. L'article 9 de la loi du 22 frimaire an VIF, qui prescrit sous certaines conditions la perception du tarif immobilier sur les actes contenant vente simultanée de meubles et d'immeubles, est, en effet, applicable à l'espèce. Le droit de 2 p. 100 ne sera donc perçu sur la vente du fonds de commerce que s’il est stipulé pour celle-ci dans le contrat un prix particulier. La loi de frimaire exige en outre, en règle générale, que les objets mobiliers soient désignés et estimés arlicle par article; mais l'estimation, ainsi détaillée, des divers éléments qui composent le fonds ne saurait être exigée (2); l'indication d’un prix

global distinct est suffisante.

(1) Lois des 29 janvier 1881, 30 janvier 1893, T avril 1902. (2) Laon, 23 mars 1877. :

N° II. Marchandises neuves.

Nous avons vu au chapitre précédent que pendant longtemps les marchandises ont constitué l'unique élément du fonds de commerce. Si l’on a, aujourd'hui, discerné d’autres éléments plus importants, les marchandises n'en continuent pas moins à faire partie intégrante des fonds. Pour certains commerces même, comme la bijouterie ou la joaillerie, elles sont la partie la plus appréciable.

Cependant, elles forment un groupe à part qui se détache des autres éléments. Le cessionnaire les acquiert, en effet, dans le but non pas de les utiliser pour sa consommation personnelle mais bien de les revendre à la clientèle. C'est l'opération ordinaire de son commerce, sa raison d'être. En tant qu’elles entrent dans la composition du fonds, ces marchandises devaient nécessairement supporter, en même temps que les autres éléments, le droit de mutation. Mais, d’un autre côté, il y aurait un gros inconvénient à frapper cet achat d’un droit d'enregistrement élevé ou même de l'assujettir à l'impôt perçu. sur la valeur de l’achalandage, de la cession du droit au bail et du matériel. Le bénéfice du marchand peut n'être pas considérable et il ne doit pas être absorbé tout entier par l'impôt. Sous l'influence de ces considérations, le gouvernement proposa d'appliquer aux marchandises neuves le tarif de 0 fr. 50 p. 100, taxe déjà établie, ainsi que nous l'avons vu, par la loi du 24 mai 1834, sur les ventes après faillite. La commission du budget se rangea à cet avis. M. Mathieu-Bodet, dans son rapport, s'exprimait ainsi : « Les marchandises neuves garnissant le fonds doi-

vent-elles être assujetties à la perception de la même taxe

LS

EXAMEN TECHNIQUE DU RÉGIME FISCAL i1

de 2 p. 100? Le projet de loi ne l’admet pas. Il applique à ce cas la taxe établie par la loi du 24 mai 1834, relative aux ventes de meubles et marchandises des faillis et aux ventes publiques de marchandises faites par l’intermédiaire des courtiers et commissaires-priseurs (lois du 15 mai 1818 et du 25 juin 1841), c'est-à-dire la taxe de 0 fr. 50 p. 100 ».

Mais une autre difficulté se présentait aussitôt. En présence de ce tarif réduit applicable à la cession d’une partie du fonds de commerce, n'y avait-il pas lieu de craindre que les parties, dans le but de supporter des frais moindres, ne majorent le prix des marchandises au détriment de celui des autres éléments? N'était-ce pas ouvrir toute grande une porte à la fraude ?

Le législateur a senti le danger et, pour sauvegarder les intérêts du Trésor, il a subordonné la perception du tarif réduit à l’accomplissement de certaines formalités destinées à parer à cet inconvénient. Aux termes de l’article 7 de la loi, il a décidé que la modération du tarif ne pourrait être invoquée, à l'égard des marchandises neuves, que s'il est stipulé pour elles un prix particulier. De cette façon, le contrôle de l’administration devient aisé. D'ailleurs, les parties ne gagneraient rien à enfler ce prix particulier, car il n’en résulterait qu’une insuffisance dans le prix des autres éléments, et celte insuffisance peut être, nous le verrons, constatée par voie d'expertise.

Mais ce n’est pas tout; le législateur a exigé, en outre, que les marchandises soient désignées article par article dans le contrat ou dans la déclaration. C'est l'application faite à

notre matière des règles générales concernant la transmission

simultanée de meubles et d'immeubles et contenues dans l’article 9 de la loi du 22 frimaire an VII.

La jurisprudence qui s’est formée sur l'interprétation de cet article est donc de tous points applicable à notre espèce. Nous n’entrerons pas dans le détail de cette jurisprudence; nous indiquerons seulement que, d’après des solutions nombreuses et constantes, les deux conditions doivent être simultanément remplies. L'absence de l’une d'elles suffit pour faire écarter l’application du tarif de faveur. Cette règle rigoureuse comporte cependant, dans la pratique, certains tempéraments. « Ainsi, par exemple, dit M. Aubertin, lorsque l'estimation a lieu article par article, une distinction dans le prix est inutile; mais la distinction dans le prix ne saurait suppléer au détail article par article. Ainsi, bien que la loi semble exiger le détail dans le contrat ou dans la déclaration, il peut être suppléé par celui contenu dans un inventaire authentique auquel on se réfère où même dans un état estimatif annexé au contrat et soumis à la formalité de l’enregistrement en même temps. Ainsi, en outre, l'estimation en bloc et par nature de marchandises est parfaitement suffisante, et l'expression « article par article » ne saurait s’appliquer à chaque objet qui se trouve dans un magasin (ce qui serait tout bonnement absurde), mais à chaque catégorie formant un tout parfaitement distinct soit quant à la qualité, soit quant à la dénomination, soit quant à la valeur. En résumé, ce qu'il faut éviter, c'est la confusion entre le prix des marchandises et celui du fonds de commerce lui-même ; la précaution exigée par la loi n'a pas d’autre but, et du moment qu'il peut être atteint au moyen des éléments

d'appréciation fournis par les parties, on ne pourrait aller

au delà sans tomber dans des rigueurs ou des vexations que le gouvernement a réprouvées par avance » (1).

Tel est bien, d’ailleurs, l'esprit dans lequel l'administration applique la loi de 1872. Au demeurant, la question de savoir si le détail fourni est ou n’est pas suffisant dépend de l'appréciation des circonstances particulières de chaque affaire. « Un détai! en quatre articles pour les marchandises et matières premières d'une usine métallurgique valant 550.000 francs a été jugé suffisant (Evreux, 26 juillet 1873).

» Au contraire, le détail a été jugé insuffisant dans une espèce où les marchandises d’un fonds de nouveautés peu important avaient été détaillées en vingt-deux articles » (Chartres, 6 novembre 1874) (2).

Ajoulons, pour en terminer avec les marchandises neuves, que le droit de 0 fr. 50 p. 100 ne leur serait pas applicable si leur cession n’était pas corrélative à celle du fonds de commerce, alors même que les conditions de forme prescrites

par la loi seraient strictement remplies.

N° III. Décimes. Taxes municipales.

Les droits de 2 p. 100 et de 0 fr. 50 p. 100 ne sont que le principal du droit réellement dû. Ils sont, en effet, assujettis au double décime et demi qui doit êlre ajouté à la plupart des droits d'enregistrement en vertu des articles 1°” de la loi du 6 prairial an VII, 1° de la loi du 23 août 1871 el 2 de la loi du 30 décembre 1873. Eu fait, ils sont donc respectivement de 2 fr. 50 p. 100 et de 0 fr. 625 p. 100. :

(1) Cité par Demante, loc. cil., p. 80.

(2) Dictionnaire des droils d'enregistrement, v° Fonds de commerce, n. 81.

Les mutations des fonds de commerce situés à Paris supportent, outre les impôts d'Etat ci-dessus indiqués, des taxes additionnelles perçues au profit de la Ville. Nous y insisterons davantage quand nous examinerons la loi du 31 décembre 1900 (1).

Indiquons enfin que la perception des droits de 2 et 0 fr. 50 p. 100 suit les sommes et valeurs de 20 en 20 francs inclusivement et sans fraclion conformément à l’article 2 de la loi

du 27 ventôse an IX.

$ III. Diverses règles de perception et de paiement.

N° I. Généralités.

L'article 7 de la loi de 1872 soumet au droit que nous venons d'étudier « les mutations de propriété à titre onéreux ». Quelle est la portée exacte de l'article et que faut-il entendre par l’expression qu'il emploie ?

Il est sans difficulté, tout d'abord, que la loi s'applique aux mutations de propriété à titre onéreux prises dans le sens strict du mot. Elle frappe donc les ventes, les échanges, les transactions, les stipulations entre associés, les partages avec soulte qui sont, en droit fiscal, translatifs et non déclaratifs de propriété.

Mais des conflits de doctrine apparaissent suivant que l’on interprète les termes de l'article /xto ou stricto sensu. Des divergences de vues se produisent tout d’abord en ce qui concerne les mutations d’usufruit.

M. Demante soutient que les transmissions en usufruit de

(1) V. infra, p. 110 et suiv.

fonds de commerce ne tombent pas sous l'application de la loi. « La loi nouvelle ne s'applique pas aux mutations en usufruit, écrit-il. Il ne s’agit pas ici, comme pour les navires, de faire rentrer Les fonds de commerce dans le droit commun des transmissions mobilières. [l s'agit, tout au contraire, de dispositions exorbitantes qui ne sauraient être étendues au delà du cas précis de Ia loi » (1).

Mais ces raisons ne nous paraissent pas déterminantes et nous inclinons à penser, avec M. Naquet, que la loi de 1872 se réfère aux transmissions d'usufruit. Sans doute, la loi ne parle que des mutations de propriété; mais, ce faisant, elle s'écarte d’une tradition jusqu'alors invariablement observée dans les lois sur l'enregistrement qui mentionnent simultané:ment les unes et les autres. D'ailleurs, ainsi que le fait remarquer (rès justement M. Naquet, « le mot propriété est pris par les lois fiscales dans un sens général, surtout en matière de meubles. C'est ainsi que l’article 69, $ 5, n. 1, de la loi de frimaire ne parle que des mutations de propriété et fait certainement rentrer l’usufruit dans cette expression. Il doit en être de même ici » (2). M. Naquet ajoute : « On ne s’expliquerait pas d’ailleurs pourquoi les mutations d’usufruit seraient dispensées du paiement de l'impôt » (3). M. Maguéro se prononce dans le même sens. « La loi de 1872 ne vise que les mutations de propriété; cependant on

s'accorde à reconnaître que cette expression doit être enten-

(1) Demante, loc. cil., n. 259.

(2) Naquet, lrailé théorique el pralique des droils d'enregistrement, L. I, HAT

(3) V. dans notre sens : Dictionnaire de l'enregistrement, v° Fonds de commerce,

due lato sensu et comprend les mutations d’usufruit que la loi fiscale assimile toujours — sauf pour la quotité de la valeur imposable — aux mutations de propriété » (1).

M. Garnier, tout en reconnaissant que l'argument tiré du texte est très sérieux, est cependant du même avis : « On ne trouverait, d’ailleurs, aucune raison pour justifier la dispense accordée aux mutations d’usufruit. La cession de l’usufruit d’un fonds de commerce a la même nature et, on peut le dire, presque la même importance que la cession du fonds luimême. Les deux transmissions doivent donc être égales devant l'impôt » (2).

Des divergences se produisent, en second lieu, en ce qui concerne les mutations gratuites. L'intérêt de la controverse existe à un double point de vue : quant aux tarifs applicables et quant aux conditions de l’exigibilité de l'impôt. Mais nous n’entrerons pas dans le détail de la discussion qui dépasserait les limites de notre travail, puisque nous nous sommes proposé d'étudier seulement les transmissions à titre onéreux. Nous nous bornerons à indiquer pour mémoire en quel sens la jurisprudence paraît être aujourd’hui sur ce point définilivement fixée. Un arrêt de la Cour de cassation (ch. civile) du 2 août 1886 à décidé que les mutations graluites échappaient à la loi. Cette doctrine aurait pu présenter de sérieux inconvénients et être très préjudiciable aux intérêts du Trésor, si les dispositions de l’article 9 de la loi, qui établissent au profit de l'administration une présomption légale, n'avaient

fermé la porte à la fraude en mettant à la charge des parties

(1) Maguéro, loc. cit., vo Fonds de commerce, n. 5.

(2) Garnier, Répertoire périodique, v° Mulalion, n. 652.

la preuve de la gratuité. Les droits du fise sont ainsi sauve-

gardés.

N° Il. De l’assiette des droits.

Le droit de 2 p. 100, aux termes de l’article 7, est perçu sur le prix de la vente de l’achalandage, de la cession du droit au bail et des objets mobiliers ou autres servant à l'exploitation du fonds à l'exception des marchandises neuves. La loi à ainsi énuméré les éléments constitutifs de l’entreprise commerciale; mais il est bien certain que la réunion de tous ces éléments n'est pas nécessaire pour que la loi de 1872 soit applicable. Nous avons vu au chapitre précédent que les fonds de commerce sont loin d’avoir tous la même composition. L'absence de l’un quelconque des éléments qui viennent d’être cités ne ferait donc pas obstacle à l'application de la loi. Si l’un d'eux disparait, le fonds n’en subsiste pas moins avec son caractère propre; sa valeur seule est diminuée. C’est ainsi que la cession de l’achalandage seul, sans les marchandises et autres objets mobiliers, a été reconnue soumise aux dispositions de la loi (1). Il a même été jugé que la vente des marchandises, sans achalandage, matériel ni droit au bail, constitue une cession de fonds de commerce (2). Ce sont des questions de fait dont l'appréciation appartient aux tribunaux.

Mais si la réunion des éléments qui ont été indiqués n'est pas indispensable, l'énumération qui en a été faite n'est pas

davantage limitative. Le législateur a voulu simplement pré-

(1) Seine, 29 juin 1877, 15 mars 1878.

(2) Saint-Omer, 6 août 1886.

ciser certains éléments constitutifs qui, à tort ou à raison, lui paraissaient avoir le plus de valeur, être les plus importants. Il est bien certain que tous les autres éléments sont assujetlis à la perception du droit de 2 p. 100. L'enseigne, le nom commercial, les procédés de fabrication, les marques de fabrique, « tous ces droits, dit une Instruction de la Régie, font donc partie de cette universalité juridique qui est le fonds de commerce, et, sauf le cas où ils sont nommément exclus de la cession, ils doivent être considérés comme compris dans la vente du fonds et tombent, par suite, sous l’application de la loi du 98 février 1872 » (1).

Aussi bien, nous l’avons vu, on peut les comprendre sous l'expresion générale d’achalandage reproduite dans l’article 7. On peut y rauger également les brevets et licences d’exploilation qui garantissent au propriétaire de l’entreprise commerciale le droit exclusif de fabriquer certains produits (2).

En ce qui concerne la cession du droit au bail, la loi de 1872 a constitué une innovation et consacré une dérogation au principe que la transmission d’un droit n’est jamais imposée plus lourdement que sa constitution. Le sens des mots cession du droit au bail a été nettement précisé au cours des travaux préparatoires et lors de la discussion qui eut lieu à la séance du 27 février 1872. Le prix de la cession, c'est le montant de la bori/ication réalisée par le cédant; c'est la somme que l'acquéreur paie au vendeur pour qu’il lui transmette son droit, et cette somme est tout à fait indé-

pendante des loyers qu’il devra payer au bailleur.

(1) {nstruction, n. 2965, $ 5, p. 58. i (2) Ainsi jugé par un arrêt de la Cour de cassation du {2 juillet 1897.

Nous verrons que la situation du fonds de commerce est, le plus souvent, la condition de sa prospérité. Il est donc légitime que le vendeur relire un avantage pécuniaire de sa prévoyance qui lui a permis, grâce à des arrangements particuliers avec le propriétaire, d'assurer et de garantir à son acquéreur l'exploitation du fonds dans le même local, pendant un certain nombre d'années. Le prix de la cession du droit au bail est donc la somme que l’acquéreur remet au vendeur pour le rémunérer de ce service. C'est du moins ce qui paralt résulter de la discussion qui a précédé le vote de la Loi de 1872. M. Lenoël, dont le discours, d'après M. Demante, détermine le sens de la loi, s’est exprimé en ces termes : « Ce sur quoi on vous demande de faire porter le droit de 2 p. 100, ce n'est pas sur le prix du bail, c’est sur le prix de ‘la cession du droit au bail. Voiei une chose que je loue pour dix ans à 20.000 francs par an, par exemple, soit pour dix ans 200.000 francs. Je cède mon droit au bail de cette chose immobilière, qui représentera un total de 200.000 francs. Est ce que le projet vous dit que je devrai payer 2 p. 100 sur cette somme ? Pas le moins du monde. Je devrai 2 p. 100 sur le prix de la cession; c’est-à-dire que si j'ai vendu à un tiers le droit de jouir, en mon lieu et place, de cette terre, de cette maison dont le loyer est de 20.000 francs par an, et que ce tiers me paie 5.000 ou 10.000 francs de bonificalion, c'est sur le prix de cette cession, c'est-à-dire sur les 5.000 ou les 10.000 francs moyennant lesquels je la consens, que portera le droit de 2 p. 100 et non sur l’ensemble cumulé des années de bail » (1).

(1) J. off. du 28 février 1872, p. 1419, col. 2 et 5.

L'administration a, d’ailleurs, admis cette interprétation. L'Instruction générale n 2433 porte : « La cession du droit au bail ne doit pas être confondue avec la cession du bail. Cette dernière n’est que la substitution pure et simple d’un locataire à un autre, tandis que la cession du droit au bail, au contraire, est une véritable vente d'un droit incorporel dont le prix doit servir de base à la perception ». S

L'interprétation du texte étant ainsi bien déterminée (1), nous avons admis la légitimité de la bonification — pour nous servir du même terme — que le vendeur retire de la cession du droit à son baïl. Par voie de conséquence, et bien que l'opinion contraire soit professée par MM. Demante et Naquet, nous trouvons légitime que cette bonification soit assujettie au droit de 2 p. 100. Sans doute, il est incontestable que la transmission d’un droit est, en l’espèce, frappée d'un impôt plus lourd que sa constitution. Mais ce droit a ici une nature et une valeur particulières; une nature, parce que le droit au bail fait partie intégrante du fonds de commerce ; une valeur, parce que, sans lui, l'existence du fonds serait précaire et constamment menacée. Le bail assure à l’entreprise commerciale, outre la modicité relative du prix de loyer, non seulement une certaine fixité indispensable à son développement, mais encore le bénéfice d’une situation privilégiée nécessaire pour l'appel et la conservation de la clientèle (2).

MM. Demante et Naquet estiment que le législateur a été

(1) La jurisprudence paraît définitivement fixée dans le même sens.

(2) M. Maguéro indique une raison à peu près analogue à la nôtre : « En réalité, la cession présentée dans les actes comme portant sur le droit au bail n'est le plus souvent qu'une cession de clientèle déguisée, et c’est pourquoi le législateur l’a frappée du droit proportionnel de 2 p. 100 ». Maguéro, op. cil., vo Fonds, n. 21.

déterminé par la crainte de la fraude : « Cependant, la loi est formelle, écrit M. Naquet, et j'estime que le seul motif qu'on puisse en donner, c'est le désir qu'a eu le législateur de prévenir la fraude qui consisterait à exagérer le prix de la cession du bail, pour diminuer le prix du fonds et profiter ainsi du tarif restreint de 0 fr. 20 p. 100 » (1).

M. Demante écrit de son côté : « Il importait d’assujettir aux mêmes règles de perception le prix de la cession de bail et le prix de l'achalandage, si l’on voulait assurer sérieusement la perception du droit de 2 p. 100 sur les mutations de fonds de commerce ou de clientèle » (2).

Il est naturel que le législateur ait souci des mesures propres à assurer le recouvrement normal de l'impôt; mais celui de 1872, ainsi que nous l'établirons au chapitre suivant, ue nous parait pas avoir été, sous ce rapport, d’une prévoyance excessive, et nous demeurons convaincu qu’en assujettissant au droit de 2 p. 100 la cession du droit au bail, il a été influencé par les raisons juridiques et économiques que nous avons indiquées (3).

Le droit de 2 p. 100 est encore établi sur la valeur assignée aux « objets mobiliers ou autres servant à l'exploitation du fonds ».

Aucune difficulté d'interprétation ne se présente en ce qui

concerne les objets mobiliers. Servant à l'exploitation du

(1) Naquet, op. cit., t. I, p. 271.

(2) Demante, op. cié., n. 275.

(3) Le droit de 2 p. 100 n’est d'ailleurs plus exigible si la cession du droit au bail au lieu d'être l'accessoire d'une vente de fonds constitue l’unique convention des parties. Mais il serait dû si, quoique faile par acle séparé, la vente du fonds

élait correspective à la cession du bail.

Duvignau 6

fonds, ces objets en font partie intégrante et sont, naturelle ment, soumis aux mêmes règles de perception.

Mais que faut-il entendre par les mots « ou autres » ? On a prétendu que le législateur avait voulu désigner par opposition les immeubles par destination qui seraient ainsi soustraits au tarif ordinaire de 7 p. 100. Cet argument est dénué de toute valeur, si l'on veut bien se rappeler que la loi de 1872 a été votée sous la pression des nécessités budgétaires et qu'elle a pour but, non de diminuer les ressources, mais de les augmenter en en créant de nouvelles.

À notre avis, les mots ou autres visent non plus des objets d'un déplacement aisé, mais des objets qui auraient été immeubles par destination s'ils avaient été placés par le propriétaire de la maison. Ce sont les agencements commerciaux, les installations industrielles. L'expression « objets mobiliers ou autres » correspond ainsi à ce que nous avons désigné du nom de matériel, c'est-à-dire à toutes les choses qui, par opposition aux marchandises neuves, ne sont pas destinées à être vendues.

Les créances commerciales, les marchés en cours restent, en cas de cession, passibles des droits qui leur sont propres et non du tarif de 2 p. 100, car, bien qu'objets mobiliers, ils ne servent pas à l'exploitation du fonds.

Nous avons vu qu'un autre élément du fonds de commerce échappe lui aussi à la perception du droit de 2 p. 100 : ce sont les marchandises neuves, lorsqu'il est stipulé pour elles un prix particulier et qu'elles sont désignées et estimées article par article. Nous avons indiqué, en même temps, les raisons pour lesquelles le législateur n'a tarifé qu'à 0,50

p. 100 les cessions de marchandises neuves. Ces raisons

vont nous permettre de délimiter l'étendue de la disposition.

Il peut y avoir et il y a souvent, en fait, surtout dans les entreprises industrielles, plusieurs sortes de marchandises neuves. [1 y a tout d’abord celles que Fon achète pour les revendre, après une simple manutention, sous la même forme, ou bien les produits manufacturés prêts à être livrés au commerce. Î[l y a aussi les matières premières qui entrent dans la composition des produits fabriqués et qui ne seront vendues qu'après une transformation, sous la forme nouvelle que leur aura donnée la fabrication. [| y a encore des matières, des approvisionnements qui ne sont pas destinés à être vendus, mais sont nécessaires à l'exploitation de l’entreprise, comme par exemple le combustible pour les machines.

Le tarif réduit sera-t-il applicable à l’ensemble de ces marchandises neuves ou bien seulement à l’une quelconque des catégories que nous venons de distinguer ?

Il est sans difficulté que le droit de 0 fr. 50 p. 100 frappe les marchandises neuves proprement dites, c'est-à-dire les objets achetés pour être revendus et les produits achevés prêts à être mis en vente. L'administration a admis la même solution pour les matières premières nécessaires à la fabrication (1). Il est certain, en effet, que ces matières, même celles consommées au cours du travail, et qui sont incontestablement des marchandises neuves pour le commerçant qui les vend à l'industriel ou au fabricant, conservent le même caractère entre les mains de celui-ci. Peu importe qu'il les

utilise pour la fabrication. Ne pourrait-il, s'il en avait fait un

(1) Sol. du 27 juillet 1874, 9 octobre 1885, 16 février 1895.

approvisionnement supérieur à ses besoins, les revendre à un autre usinier ?

Mais la régie a refusé d'accorder le bénéfice du tarif réduit aux marchandises de la dernière catégorie. Les approvisionnements sont bien des matières neuves: mais ils ne sont pas des marchandises, puisqu'ils ne sont pas destinés à être. vendus. D'ailleurs, ils ont un but bien déterminé, qui est le fonctionnement de l'entreprise, en un mot son exploitation. À ce double titre, ils paraissent donc devoir être compris parmi les objets mobiliers assujettis au droit de 2 p. 100 et la doctrine de l'administration semble fondée. Elle à d'ailleurs été ratifiée par les tribunaux. Cependant l’applicalion de cette thèse reste fort délicate; aussi parmi les très nombreux jugements qui ont été rendus en la matière, en

trouve-t-on quelquefois de contradictoires.

N° III. Du paiement des droits.

La question du paiement des droits doit être envisagée sous les deux aspects suivants : à qui le Trésor doit-il s'adresser pour obtenir le paiement? Quels sont les contribuables qui doivent, en définitive, les supporter? Le premier cas pose la question de l'obligation au paiement; le second celle de la contribution.

La loi de 1872, dans son article 8, se réfère aux principes généraux de l'enregistrement relatifs aux ventes d'immeubles, à quoi sont assimilées, nous le savons, les ventes de fonds de commerce. ,

C'est l’article 14 de la loi du 23 août 1871, modifiant l'article 12 de la loi du 22 frimaire et l’article 4 de la loi du

27 ventôse an IX qui régit la matière. Cet article impose aux

deux parlies l'obligation de faire enregistrer l'acte ou de déclarer la mutation dans un délai déterminé, à peine d'un droit en sus pour chacune d'elles.

Le vendeur et l'acquéreur sont solidaires pour le paiement du droit simple.

Les droits doivent en outre être acquittés avant l'enregistrement. « Nul ne pourra, dit l'article 28 de la loi de frimaire, en atténuer ni différer le paiement, sous le prétexte de conteslalion sur la quotité, ni pour quelque autre motif que ce soit, sauf à se pourvoir en reslilution s'il y à lieu » (1).

La contribution au paiement n'a pas élé spécialement prévue par le législateur de 1872; nous devons donc faire application à la matière de l’article 31 de la loi de frimaire, dont les termes sont, d’ailleurs, généraux : « Les droits des actes civils et judiciaires emportant obligation, libération ou translation de propriélé ou d’usufruit de biens meubles ou immeubles, seront supportés par les débiteurs et nouveaux possesseurs ».

Ce sont donc les acquéreurs qui sont légalement tenus de l'impôt. Mais ce résultat est-il toujours atteint? Le débiteur originairement tenu ne parviendra-t-il pas quelquefois à obtenir indirectement le remboursement des droits que la loi a mis à sa charge ? Quelle est la répercussion définitive, le résultat de l'incidence ? Le phénomène de l'incidence est général en matière fiscale; il apparait dans la perception de toutes les taxes, qu’elles soient directes ou indirectes.

En ce qui concerne les droits de mutation, M. Passy pense

(1) Cependant nous verrons que le vendeur peut, dans certains cas, déposer l'acte ou déclarer la mutalion sans êlre contraint au paiement immédiat (loi du 23 août

1871, article 14, alinéa 2).

que l'impôt est supporté par le vendeur « par cette raison que tout acheteur met en ligne de compte ce qu'il faudra payer au fisc et réduit proportionnellement le prix à payer au vendeur » (1).

Cette opinion nous parait trop absolue. Elle ne tient pas suffisamment compte de l'intérêt respectif des deux parties contractantes et de l'influence que peut avoir l'étendue de leur désir de traiter. En somme, le phénomène de l'incidence est dominé par la loi de l'offre et de la demande. En présence de plusieurs acquéreurs concurrents, l’un d'eux pourra se décider à payer l'intégralité du prix demandé par le vendeur et à supporter ainsi entièrement la charge de l'impôt. Le phénomène inverse pourra également se produire. T1 faut donc tenir compte de l’antagonisme des coéchangistes et de l'intérêt qu'ils peuvent avoir à la mutation. C’est d'après La mesure de cet intérêt que se répartira, en général, la charge de l'impôt. « Le propriétaire obligé ou simplement désireux de vendre, dit Léon Say, fera quelques sacrifices ; si c’est au contraire l'acquéreur qui est pressé d'acheter, il supportera en sus le montant de la taxe. Si tous les deux sont également entraînés vers l'opération, la somme due au Trésor se répartira également entre eux » (2).

Si l’on envisage les choses à ce point de vue, on se convainc que le résultat final de l'incidence dépend en grande partie, d'une façon générale, de la situation économique du pays. Si l’on est en période de crise, c'est le vendeur qui se trouve

désavantagé. Le propriétaire qui aliène agit, en ce cas, dans

(4) Garnier, Trailé des Finances, 1'e partie, chap. X, $ 2, p. 127. (2) Léon Say, Diclionnaire des Finances, Vo Enregistrement.

le but de se débarrasser d’une affaire mauvaise, ou de se procurer des ressources dont il a un besoin pressant. L'acquéreur, au contraire, est un capitaliste, qui désire faire un placement productif; le sacrifice de l'attente est donc moins pénible pour lui et il profite de la situation. En période de prospérité, les rôtes sont renversés. Les capitaux, à l'affût de rendements rémunéraleurs et de revenus importants, entrent en lutte et se disputent les meilleures affaires. Les acquéreurs sont donc, en ce cas, désavantagés et c’est sur eux que retombe tout le poids de l'impôt. I n’est pas douteux que c'est le phénomène qui se produit en ce moment; on assiste actuellement à une ruée générale vers le commerce — les chiffres que nous indiquerons en font foi; — jamais les achats de fonds n'ont été aussi-fréquents et aussi nombreux. Les acheteurs, qui sont légalement tenus, le sont aussien fait.

Les remarques que nous venons de faire nous conduisent à cette conclusion qu'il n’est pas possible d'établir, en ce qui concerne l'incidence des droits de cession, des règles d'une certitude et d’une précision bien satisfaisantes, et que l’on ne peut indiquer & priori à la charge de qui, en définitive, ces droits resteront.

Et cela, en un sens, est regrettable, car il est hors de doute que l'incidence exerce sur le rendement de l'impôt une influence sensible. Ceite influence se traduit, d'abord, par une perte pour le Trésor, si les droits sont supportés par le vendeur, car les valeurs soumises à l'impôt sont diminuées du montant des droits de mutation (le prix de la vente sera, par exemple, de 9.000 francs au lieu de 10.000); elle conduit

ensuite à une augmentation des charges des contribuables les

plus dignes d'intérêt.

Ajoutons, en terminant, qu'en ce qui concerne spécialement les ventes de fonds de commerce, l'incidence n'a en somme qu'une imporlance un peu secondaire, en raison de

la modicité des tarifs actuels.

N° IV. Des délais.

Le délai fixé pour l'enregistrement des actes portant mutation à litre onéreux de fonds de commerce varie suivant leur forme.

Il est de dix ou quinze jours pour un acte notarié, suivant que le notaire réside où non dans la commune où le bureau de l'enregistrement est établi; il est de 20 jours pour les ventes constatées par jugement (1). Quant aux actes sous signatures privées, l'artiele 8 de la loi de 1872 porte qu'ils seront enregistrés dans les trois mois de leur date. Enfin, en cas de mutation verbale, la date de l'acte est remplacée aux termes du même arliele par celle de l'entrée en jouissance. Toutes ces dispositions sont une nouvelle preuve de l'assimilation complète des fonds de commerce aux immeubles; le délai est, en effet, le même pour les mutations immobilières (2).

En ce qui concerne les actes passés en pays étrangers où dans les îles et colonies françaises où l'enregistrement n'est pas encore établi, la loi de 1872 est muette. Mais en présence de celle assimilation constante que nous venons encore de constater, on est conduit à penser que les délais sont identiques à ceux accordés pour l'enregistrement des ventes

(1) Loi de frimaire, art. 20.

(2) Mème loi, art, 22.

d'immeubles, c'est-à-dire six mois si les actes sont faits en Europe, une année si c'est en Amérique, deux ans si c’est en Asie ou en Afrique (1). Les actes passés en pays étrangers et dans les colonies sont donc soumis au même régime que les actes sous seing privé faits en France. Les uns et les autres, par cela seul qu'ils emportent transmission de fonds de commerce sis sur le territoire français, doivent être enregistrés en France et acquitter le droit proportionnel dans le délai déterminé

L'article 22 de là loi de frimaire, dont uous venons d’analyser les dispositions, parait soustraire à ce régime les actes faits dans les colonies où l'enregistrement est établi; il n'en est rien cependant. Les actes sont enregistrés au droit fixe dans la colonie; mais ils doivent aussi supporter l'impôt en France dans les délais prescrits.

Les délais fixés par les articles 8 de la loi de 1872, 20 et 22 de la loi de frimaire se comptent par jour, de die ad diem, de-minuit à minuit et de quantième à quantième pour Îles mois. Le dies a quo, jour où le délai commence à courir, n'est pas compris dans le terme; le jour de l’échéance, au contraire, en fait partie. Toutefois, si ce dernier jour est un jour férié, le délai est prorogé jusqu’au lendemain (2).

Nous avons dit qu'au cas de mutation verbale, la date de l'entrée en jouissance remplace celle de l'acte. Cette date ne doit jamais être perdue de vue, même dans un acte authentique, car elle constitue le point de départ du délai maximum

de trois mois, avant l'expiration duquel la mutation doit être

déclarée.

(1) Loi du 22 frimaire, art. 22.

(2) Mème loi, art. 29.

N° V. Des bureaux où les droits doivent être acquittés.

A l'exception des actes authentiques qui doivent être enregistrés dans certains bureaux déterminés, ceux dans le ressort desquels exercent les officiers ministériels qui les rédigent, le droit de mutation sur les ventes de fonds de commerce peut être acquitté dans tous les bureaux indistinctement sans égard à la situation des biens. C’est ce que décide l’article 26 de la loi du 22 frimaire an VII pour les actes sous seings privés, article qui est applicable à notre espèce, puisque la loi de 1872 ne contient à cel égard aucune disposition restrictive. Néanmoins, l'administration, usant de son droit de répartir les attributions entre les receveurs d'une même résidence, désigne dans les grandes villes ceux d’entre eux qui sont exclusivement chargés d'enregistrer les ventes de fonds de commerce (1).

Quant aux mutations opérées verbalement, la loi a expressément prononcé. « À défaut d'acte constatant la mutation, dit l’article 8, 1l y est suppléé par des déclarations détaillées et estimatives failes au bureau de l'enregistrement de la situation du fonds de commerce ». Il en résulte que si la déclaration à été passée dans un autre bureau, la formalité doit être considérée comme non accomplie; les parties sont tenues de souscrire une nouvelle déclaration au bureau compétent et d'acquilter les pénalités exigibles à défaut de déclaration dans le délai légal, sauf à se pourvoir en restitu-

tion pour obtenir le remboursement des droits indûment

payés (2).

(1) C'est ce qui a lieu notamment à Bordeaux où les sept cantons sont répartis en trois bureaux.

(2\ Seine, 12 mai 1893. — Dijon, 23 janv. 1912.

$S IV. Des fraudes, des pénalités et de la prescription.

N° I. Des fraudes.

Les fraudes, en matière fiscale, atteignent une variété et une intensité déconcertantes. Les ventes de fonds de commerce n'échappent pas à cette règle générale. Ou bien les parties s'abstiennent de déclarer les mutations verbales ou de présenter les actes à la formalité : c'est le cas des mutations secrètes ; ou bien le prix qu'elles déclarent est inférieur au prix réel : c'est alors une dissimulation de prix; ou enfin le prix déclaré à l'administration est le prix réel de la vente, mais il est inférieur à la valeur vénale des fonds transmis : c'est le cas des insuffisances de valeur vénale.

Le préjudice éprouvé par le Trésor du chef de ces divers genres de fraude est considérable. Le législateur a cependant pris bien des précautions pour assurer le recouvrement intégral des droits exigibles; mais, nous le verrons, ses prescriptions sont demeurées stériles et ses efforts n’ont pas été, en grande partie, couronnés de succès.

Nous allons passer successivement en revue les diverses fraudes que nous avons signalées : mutations secrètes, dissimulations de prix, insuffisances de valeur vénale, en caractérisant chacune d'elles et en indiquant les mesures prises par

la loi de 1872 pour les empêcher ou les découvrir.

1° Des mutations secrètes.

Toute transmission à titre onéreux de fonds de commerce, c’est-à-dire tout passage de la propriété d'une tête sur une

autre moyennant un prix, donne ouverture, par le seul fait

de son existence et indépendamment de toute preuve littérale, au droit proportionnel d'enregistrement. Tel est le principe fondamental de la loi du 28 février 1872. Ce principe, nous l'avons vu, est le même que celui qui régit, aux termes de la loi de frimaire, les ventes d'immeubles.

Il importe donc peu que la mutation soit ou ne soit pas constatée par écrit; il suffit qu’elle existe pour que le droit soit exigible. Mais, en matière fiscale, ce n'est pas tout que d'édicter des règles précises ou de poser des principes; il faut encore, par des mesures appropriées, en assurer l'exécution. Cela est surtout nécessaire en ce qui concerne spécialement notre espèce, à raison de la facilité et de la fréquence des ventes de fonds de commerce. A cet effet, le législateur de 1872 à pris deux sortes de mesures d’un ordre différent. Tout d’abord, il a donné au fisc le moyen de punir la fraude découverte en frappant les parties d’une pénalité pécuniaire; ensuile, il lui a donné un moyen de découvrir la fraude même. L'article 9 de la loi, reproduisant les dispositions prises, pour les ventes immobilières, par la loi de frimaire, porte que la mutation de propriété des fonds de commerce est suffisamment établie, pour la demande et la poursuite des droits : 1° par les actes ou écrits révélant l'existence de la mutation, ce qui va de soi; 2° par ceux qui sont destinés à la rendre publique ; 3° par l'inscription au rôle des contributions du nouveau possesseur et les paiements faits en vertu de ces rôles, sauf preuve contraire.

Ainsi, la loi à établi au profit du Trésor une série de présomplions. |

La première résulte des actes ou écrits qui révèlent au fisc

la mutation. Le législateur de 1872, comme celui de l’an VIT,

a entendu viser tous les actes par lesquels le nouveau possesseur affirme qu'il est propriétaire en agissant comme tel. Ces actes ou écrits sont extrêmement divers. Nous en citerons quelques-uns pour mémoire : déclarations de mutation de débit ou de café faites en exécution de la loi du 17 juillet 1880, carnet des agents des contributions directes ou indirectes, demandes en décharge de patente contenant un aveu formel de la cession par le pétitionnaire vendeur, dossiers de faillites, documents produits au cours d’une instance, actes de constitution ou de liquidation de société.

La deuxième présomption résulte des actes ou écrits destinés à rendre la mutation publique. C'est la première fois que de pareils écrils, insertions, avis, prospectus, etc., sont rangés au nombre des présomptions légales. « Cette disposition a été dictée, disent les rédacteurs du Dictionnaire des droits d'enregistrement, par l'usage général à Paris de publier les ventes de fonds de commerce dans les journaux d'annonces judiciaires, afin de mettre les créanciers du vendeur en demeure de former opposition sur le prix et de prévenir tout soupçon de collusion contre l'acquéreur » (1). |

Cependant il ne s’agit là, évidemment, que d'une présomption Juris lantum et, bien que la loi ne l'ait pas expressément indiqué, la preuve contraire est parfaitement admissible. L'administration recommande, d’ailleurs, à ses agents d'user à cet égard d’une très grande réserve.

Enfin, à défaut d'actes ou écrits révélant la mutation ou la rendant publique, l'inscription au rôle des patentes et les

paiements faits en vertu de ce rôle suffisent à faire présumer

(1) Diclionnaire de l'enregistrement, v° Fonds, n. 144.

la cession. Le législateur de 1872 avait grande confiance en ce procédé. « Un des moyens de preuve les plus efficaces, dit le rapporteur, ce sera certainement l'inscription sur le rôle de la patente. Lorsqu'on verra un individu exercer la profession que son prédécesseur exerçait avant lui dans le même local, il y aura de très grandes présomptions qu'il a succédé comme acquéreur du fonds » (1).

À la suite d’un amendement présenté par M. Ganivet, les mots « sauf preuve contraire » furent ajoutés au texte proposé; ces mots et la discussion qui a précédé leur adjonction précisent lexacte portée de la présomption. Celle-ci n’est pas une présomption yuwris et de jure contre laquelle aucune preuve ne serait admissible, c’est seulement une présomption simple, qui tombe devant la preuve contraire. Cette preuve est à la charge des parties; tant qu’elle n’est pas rapportée, la mutation est censée établie. C’est, d’ailleurs, une preuve certaine que les parties doivent opposer; de simples présomptions et, a fortiori, de simples allégations seraient insuffisantes. Il faut même que le mode de preuve soit compatible avec la procédure spéciale établie par l’article 65 de la loi de frimaire. Ainsi devraient être écartés, par exemple, la preuve testimoniale, le serment, l’interrogatoire sur faits et articles. |

Pour que cette présomption soit opposable aux parties, il faut que les deux conditions : inscription au rôle et paiement de l'impôt, soient remplies. Leur réunion est exigée par la loi. L'inscription seule serait insuffisante car elle peut

procéder d’une irrégularité ou avoir été faite à l'insu du

(1) Séance du 27 février 1872.

nouveau possesseur. De même, les paiements sans inscription seraient inopérants. Il faut qu'ils aient été effectués en conséquence de l'inscription. On admet même, généralement, que plusieurs paiements sont nécessaires; il parait, en effet, légitime de s'en tenir au texte de la loi qui parle «des paiements » : nous sommes ici en présence d'une disposition exorbitante du droit commun et les textes qui s'y réfèrent doivent recevoir une interprétation restrictive.

în dépit des moyens mis par le législateur à Ja disposition du fise pour la recherche des mutations secrètes, il est hors de doute qu'un grand nombre de ventes de fonds de commerce échappe à l'impôt. La pratique administrative nous à révélé que, seule, une petile minorité est soumise à la formalité. La proportion, à vrai dire, est variable. Dans Les bureaux de cantons et de villes peu importantes, les préposés peuvent exercer une surveillance plus active et utiliser d'une façon “efficace les nombreux documents qui révèlent la plupart du temps les ventes de fonds. Mais dans les grands centres, le personnel est de beaucoup insuffisant comme nombre, et son temps est trop sollicité par d’autres travaux. Ainsi, c’est à peine si, en moyenne, une mutation sur trois acquitte l'impôt. Nous pensons donc qu'il ne faut pas conclure de cet état de choses à la précarité des dispositions législatives que nous venons d'indiquer; nous sommes convaincu, pour notre part, qu'il provient plutôt d'une mauvaise organisation des services

administratifs et de l'insuffisance numérique des agents de

contrôle.

Le fisc serait très suffisamment armé; il est regrettable que ses armes soient le plus souvent inutlisées, faute de bras

pour les manœuvrer.

20 Des dissimulations de prix.

Si les mutations secrètes de fonds de commerce sont déjà extrêmement nombreuses, c'est bien pis encore en ce qui concerne les dissimulations de prix. Ce genre de fraude est, en effet, d'une pratique courante. On peut même, sans exagération, dire que c’est la règle générale de toutes les mutations à titre onéreux, qu'elles s’opèrent par actes sous seings privés ou par actes authentiques.

Ce phénomène peut, à première vue, paraitre surprenant car les tarifs élant peu élevés, les parties ne retirent de la dissimulalion qu’un bénéfice assez modique. L'intensité de la fraude provient, à notre sens, tout d’abord de l'esprit du contribuable qui est naturellement porté à mentir au Trésor, ensuite et surtout, de l'impunité presque certaine dont les fraudeurs se sentent assurés, devant l'insuffisance des moyens de répression que possède le fisc.

Quelles que soient les raisons de cet état de choses, celui-ci n’est que trop réel : la fraude est immense. Non seulement elle est fréquente, puisque toutes ou presque toutes les mutations en sont entachées, mais encore elle est considérable en intensité, en ce sens qu’elle porte sur des valeurs importantes et élevées.

En écrivant que la proportion des sommes dissimulées par rapport aux sommes déclarées varie entre 40 et 50 p. 100, nous croyons rester au-dessous de la vérité. À l'appui de cette affirmation, nous indiquerons Île fait suivant qu'il nous a été donné de découvrir récemment. Au mois de janvier 1911, M. X... achetait à M. Y... un fonds de commerce

exploité à Bordeaux; un acte sous seing privé rédigé par un

intermédiaire constatait celte mutation. Get acte fut tout d'abord dissimulé à l'administration qui ne l'aurait sans doute jamais connu si les parties n'avaient été dans l’obligalion de le présenter à la formalité avant de le produire en justice. Il fut donc enregistré après le délai de (rois mois et supporta de ce chef les pénalités de retard. Première fraude. Mais ce n'est pas tout! Aux termes de l'exemplaire présenté, la vente du fonds avait eu lieu moyennant le prix total de 2.500 francs dont 1.500 francs payés comptant, et le surplus payable à terme. Entre temps le vendeur, pour conserver son privilège, avait, conformément à la loi du 17 mars 1909, fait transcrire au greffe du tribunal de commerce l’autre exemplaire. Celui-ci, que nous avons eu entre les mains, portait en toutes lettres : « Pour éviter des droits d'enregistrement, les parties sont d'accord pour réduire la somme de 7.500 francs, prix réel de la vente, à 2.500 francs, somme déclarée dans l’autre double ». Peut-on trouver fraude plus maladroitement et plus cyniquement avouée? En l'espèce, dans un prix de 7.500 francs, la dissimulation commise atteignait 5.000 francs, soitles deux tiers du prix réel.

Il n’en est évidemment pas toujours ainsi, mais ces chiffres ne sont cependant pas trop au-dessus de la moyenne.

Nous n'insisterons pas davantage, persuadé que l'exemple que nous venons de citer suffit à illustrer nos observations et à montrer combien cet état de choses est préjudiciable aux intérêts du Trésor.

Il importe de bien distinguer la dissimulation de l'insuffisance de prix ou de valeur vénale. « [l y a dissimulation de prix, dit M. Garnier, lorsque la réticence d’une partie du

prix ou d'un des éléments particuliers qui le constituent a

Duvignau ï

été volontaire et calculée ». [l y a, au contraire, insuffisance lorsque le prix et les charges exprimées sont conformes aux conventions des parties, mais représentent une valeur inférieure à la valeur vénale des biens transmis. [l en serait de même si les parties omellaient involontairement certains éléments du prix.

La dissimulation dans un acte de vente d’une partie des valeurs soumises à l'impôt préjudicie non seulement à la société, mais encore aux particuliers eux-mêmes.

. Elle préjudicie à la première d’une double façon.

Tout d’abord, elle fait perdre au Trésor des droits qui lui seraient légitimement dus. En ce qui concerne notre espèce, cette perte se chiffre annuellement par cinq ou six millions.

En second lieu, elle viole le principe de l'égalité des citoyens devant l'impôt, en mettant à la charge d’autres contribuables les sommes que l’un d'eux aurait dû légalement acquitter.

Elle préjudicie également aux particuliers en compromettant gravement l'intérêt des incapables : mineurs, femmes mariées, etc., et celni des créanciers de l’ancien possesseur à qui l'on enlève une partie de leur gage.

Mais toutes ces considérations ne parviennent pas, nous l'avons vu, à décourager la fraude. Le Trésor ne dispose, d’ailleurs, pour la réprimer, que de moyens insuffisants. Quels sont ces moyens?

La loi de 1872 fait applicalion aux ventes de fonds de commerce des dispositions de l’article 13 de la loi du 28 août 1871 : « La dissimulation peut être établie par tous les moyens de preuve admis par le droit commun. Toutefois,

l'administration ne peut déférer le serment décisoire et elle

ne peut user de la preuve testimoniale que pendant dix ans à partir de l'enregistrement de l'acte ». Les notaires doivent, en outre, d'après le même article, prévenir les parties des conséquences d'une dissimulation, en leur donnant lecture des articles 12 et 13. Mention de MR dort de cette formalité doit être faite dans l’acte à peine d’une amende de 10 francs.

Il suffit d'examiner rapidement les divers moyens de preuve autorisés par le texte précédent pour se convaincre de leur précarité. Ge sont : la preuve littérale, la preuve testimoniale, l’aveu, le serment, les présomptions.

La preuve littérale, qui serait certainement très efficace, n'est et ne peut être que très rarement invoquée par l’administration, car celle-ci n'a jamais ou presque jamais connaissance des écrits d’où elle résulte. Souvent même, la force probante de ces écrits est insuffisante à baser une action.

La preuve testimoniale est d’une application plus délicate et plus difficile encore. L'incertitude du résultat d’une enquête basée sur des témoignages plus ou moins solides met le fisc dans l'impossibilité d'y recourir.

Quant à l’aveu judiciaire et au serment, ils joignent aux inconvénients qui affectent la preuve testimoniale celui de ne pouvoir être invoqués que dans des circonstances tout à fait accidentelles.

Pour ce qui est du serment décisoire, en particulier, son usage n’est prohibé par aucune disposition, mais la procédure écrite obligatoire en matière d'enregistrement fait obstacle à ce qu'il puisse être déféré par l'administration aux contribuables dans les instances tendant au recouvrement de

l'impôt.

Pour remédier à cet inconvénient, M. Ch. Dumont avait déposé sur le bureau de la Chambre, les 4 novembre 1907 et 23 août 1908, deux propositions de loi tendant à l'admission du serment décisoire dans les réclamations relatives aux omissions commises dans les déclarations de successions et aux dissimulations de prix de vente de fonds de commerce et d'immeubles. Ces propositions qui avaient été incorporées dans le projet de budget de 1909, n’ont pas été admises. Il est vraisemblable, d'ailleurs, qu'elles n'auraient pas donné le résultat attendu; elles auraient abouti seulement à placer le contribuable entre son intérêt personnel et sa probité et à l'exposer à prêter serment au détriment de cette dernière, tentation d'autant plus forte qu’en ces matières l'opinion publique, en France, est très large et ne considère généralement pas la conscience comme engagée.

Cependant le gouvernements’est aperçu qu'il fallait essayer d'arrêter le flot continu des dissimulations et il a fait voter, dans le dernier budget, des dispositions qui sont contenues dans l’article 7 de la loi du 27 février 1912. En transmettant ces dispositions au service, l'Instruction n. 3339 s'exprime ainsi : « À raison des graves inconvénients que présente pour les finances publiques l’usage de plus en plus fréquent des contre-lettres en matière de transmission d'immeubles ou de fonds de commerce, le législateur a pensé que les sanctions purement pécuniaires édictées par les lois du 23 août 1871 et du 28 février 1872 étaient insuffisantes pour prévenir et réprimer la fraude. Aussi, tout en maintenant les pénalités fiscales existantes, a-t-1l jugé utile de revenir au système de la loi de frimaire en l’étendant aux conventions même verbales et de

prononcer la nullité erga omnes de toute contre-lettre faite

au préjudice des droits du Trésor. En même temps, il lui a paru nécessaire de donner une arme nouvelle à l’administration en lui permettant d'atteindre directement toute personne convaincue de s'être rendue complice des fraudes et des simulations ».

Ces prescriptions sont de date trop récente pour que les effets puissent encore s’en faire sentir (1).

Nous pensons qu'elles contribueront à rendre plus sincères les actes passés devant notaires ; mais nous craignons qu'elles soient sans efficacité en ce qui concerne les ventes verbales ou faites par écrit sous seing privé. Cela est regrettable, car les dissimulations, nous l'avons vu, sont courantes et la praique montre que le nombre des fraudes réprimées est insignifiant par rapport aux fraudes commises. Nous croyons donc que la rigueur de la loi de 1912 est excessive, car, outre qu'il est toujours dangereux d'établir des nullités uniquement dans un but fiscal, cette mesure grave nous semble disproportionnée avec les résultats que l'on paraît pouvoir attendre d'elle.

3° Des insuffisances de prix ou de valeur vénale.

L'impôt de mutation, en ce qui concerne les fonds de commerce comme en ce qui concerne les immeubles, est assis sur les valeurs. Il n’est liquidé sur le prix porté au contrat que lorsque ce prix correspond à la valeur vénale des bieps transmis. L'insuffisance de prix est caractérisée par ce fait que les valeurs soustraites à l'impôt le sont d'une façon invo-

lontaire et sans intention frauduleuse. À vend à B un fonds

(4) Voir à l'index le texte de la loi de 1912.

de commerce moyennant le prix de 10.000 francs. Ce prix est bien le prix réel de la transmission, mais il est inférieur de 3.000 francs, par exemple, à la valeur vénale du fonds transmis. L'impôt étant établi, comme nous venons de le dire, sur la valeur intégrale de la richesse en circulation, le Trésor éprouve une perte de 2 fr. 50 p. 100 sur 3.000 francs, soit de 75 francs.

Sans doute, cette fraude est bien moins grave au point de vue moral que la précédente, car l'élément intentionnel manque ; mais, au point de vue fiscal, le résultat est le même puisqu'il se traduit toujours par une diminution dans le rendement de l'impôt. Le législateur devait donc prendre les mesures nécessaires pour parer à ce danger.

La loi de 1872, continuant, suivant son principe, à appliquer aux ventes de fonds de commerce les règles relatives aux immeubles, a autorisé l'administration à provoquer l'expertise pour constater les insuffisances de prix. Cela n’a pas été sans difficulté. Une discussion très vive s’est élevée à ce sujet à l’Assemblée Nationale dans la séance du 27 février 1872. Le droit d'expertiser les fonds vendus fut vivement attaqué par M. Sébert et par M. Dacarre. « Une telle disposition, dit le premier, si elle était admise, je ne crains pas de le dire, serait des plus dangereuses, des plus vexatoires et inquisitoriales, et ce serait la première fois que dans une loi sur l'enregistrement un droit aussi exorbitant que celui d’une expertise en fait de mobilier serait édicté ». Mais Le rapporteur insista sur la nécessité d’armer le Trésor d’un moyen de contrôle, assurant, quant à la manière dont il serait procédé à l'expertise, qu'elle n'aurait rien de vexatoire ni d'inquisito-

rial. L'Assemblée sanctionna par son vote ces observations,

mais réduisit de deux ans à trois mois le délai pendant lequel l'insuffisance pourrait être constatée. Néanmoins, il résulte de cette discussion que l'administration ne doit user de cette procédure qu'avec la plus extrème réserve et que l'expertise ne peut, d’ailleurs, porter sur les marchandises neuves. « La: marchandise qui supporte le droit de 0 fr. 50 p. 100, à dit le rapporteur, forme un groupe à part et n’est pas soumise à l'expertise; on estimera seulement ce qui constitue le fonds de commerce ». Les marchandises, en effet, se renouvellent constamment et il n'aurait presque jamais été possible d’apprécier exactement leur valeur au moment de la vente.

Sauf en ce qui concerne le délai, la loi de 1872 n’a rien innové quant aux formes de l'expertise.

En raison de l'incertitude du résultat et surtout des complications et des frais de la procédure, l'expertise n'a été jusqu’à présent, pour l'administration, qu'une arme peu maniable. Aussi la dernière loi de finances, loi du 27 février 1912, a apporté quelques modifications utiles à cette procédure. Nous les indiquerons plus loin. Disons seulement ici qu'elles ont pour but de rendre plus simples, plus rapides et moins onéreuses les formalités de l'expertise et de permettre au fise d’y recourir plus souvent.

Néanmoins, comme par le passé, il sera tenu à une grande réserve, autant pour ménager les susceptibilités des contribuables que pour sauvegarder ses intérêts propres, ceux-ci étant souvent compromis par le caprice ou la partialité d'experts auxquels l'administration n’alloue que des honoraires modérés et dont l'appréciation est souvent influencée par les pots de vin de l'adversaire.

Le fisc continuera done à ne recourir à l'expertise que tout

autant que l'insuffisance sera excessive, que les intérêts pécuniaires en jeu seront assez considérables et que les préposés

n'auront pu obtenir la reconnaissance amiable de la fraude.

N° II. Des pénalités et de la prescription.

1° Des pénalités.

Exception faite des dispositions de l'article 7 de la loi du 27 février 1912, toutes les pénalités encourues par les contribuables à l’occasion des fraudes commises dans les ventes de fonds de commerce sont des réparations pécuniaires.

Les amendes fiscales ne méritent pas toutes les faveurs. Elles sont insuffisantes à prévenir ou réprimer la fraude et vont même parfois à l'encontre du but poursuivi. Le contribuable frappé une première fois s'ingéniera à procéder plus adroitement et à échapper à la vigilance du fisc, en même temps qu'il essaiera de reprendre au Trésor les sommes qu'il a dù lui abandonner. Cependant, c'est le procédé de répression le plus normal, en ce sens qu'il est aisé de le proportionner à la fraude commise.

Nous allons indiquer brièvement quelles sont les pénalités exigibles pour chacune des fraudes que nous avons énumérées.

En ce qui concerne les mutations secrètes, l’article 8 de la loi de 1872 se réfère aux prescriptions de la loi du 23 août 1871 article 14, relatives aux ventes d'immeubles : « A défaut d'enregistrement ou de déclaration dans les délais fixés, l’ancien et le nouveau possesseur sont tenus personnellement et sans recours, nonobstant toute stipulation contraire, d’un

droit en sus lequel ne peut être inférieur à 50 francs. L'ancien

possesseur peut s'affranchir de cette pénalité et du versement immédiat des droits simples, en déposant au bureau de l'enregistrement l'acte de mutation ou, à défaut d’acte, en faisant les déclarations prescrites. A cet effet, un délai supplémentaire d’un mois lui est accordé ».

Cette dernière disposition est fort habile, puisqu'elle engage

le vendeur à aider le fisc dans la recherche de la fraude. Malheureusement, elle est assez peu connue des intéressés et, en outre, ceux-ci se font un scrupule d'y souserire, retenus par la crainte d’encourir les reproches de leurs acquéreurs et d’être accusés par eux de délation. . Les insuffisances de prix sont frappées de la même pénalité si elles sont constatées dans le délai de trois mois depuis l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration et si elles excèdent un huitième. Les redevables sont, en outre, s'il y a lieu, tenus des frais d'expertise (1).

Les dissimulations constatées entrainent une amende fixée au quart de la somme dissimulée. Cette amende est due solidairement par les parties et se divise entre elles par égales parts (2). L'administration a donc le droit de s'adresser à l’un quelconque des contractants pour le paiement intégral, sauf recours de ce dernier contre les autres pour la part à leur charge.

Le droit simple est, en outre, exigible sur la portion du prix dissimulée et, de plus, l'administration réclame le droit eu sus sur cette somme, si elle excède d’un huitième le prix

exprimé et si le délai pour requérir l'expertise n'est pas

(1) Loi du 28 février 1872, art. 8.

(2) Même loi et loi du 23 août 1871, art. 12.

expiré. Elle considère, en effet, que du moment où elle à Ja preuve d'une dissimulation, l'insuffisance se trouve, par le fait, établie et qu'elle est autorisée à réclamer la pénalité spéciale à cette contravention.

[l convient d'ajouter aux amendes et aux droits en sus dus sur les dissimulations les dispositions de la loi du 27 février 1912 que nous avons indiquées et qui prononcent la nullité des contre-lettres et l'exigibilité d'une amende égale au double de la somme dont le Trésor a été frustré, au minimum de 1.000 francs en principal, contre toutes les personnes convaincues de complicité, indépendamment des sanctions disciplinaires si ces complices sontofficiers publics ou ministériels.

Toutes les pénalités pécuniaires sont, d’ailleurs, comme le

droit simple lui même, augmentées du double décime et demi.

2° De la prescription.

La loi de 1872 ne contient aucune dérogation aux principes généraux en matière de prescription, si ce n'est en ce qui concerne l'expertise. Nous nous référons donc à ces principes. Le droit simple d'enregistrement sur les mutations à litre onéreux de fonds de commerce ne se prescrit que par trente ans, à moins que l’acte formant le litre de la mutation n'ait élé présenté à la formalité et que la perception des droits ait été omise, auquel cas la prescription biennale serait applicable. :

Cette même prescription de deux ans s'applique également aux droits en sus el amendes, mais elle ne commence à courir que du jour où les agents ont été à même de constater les contraventions, Mais il faut que cette constatation ait pu être

formelle. « Elle ne court pas tant que l'administration n'a

que de simples indices qui la mettent seulement à portée de soupçonner la contravention, de la rechercher et de la découvrir à l’aide d’autres actes et de rapprochements ultérieurs » (1).

Enfin, la faculté de requérir l'expertise se prescrit par trois mois, à dater de l'enregistrement de l'acte ou de la déclaration. Le gouvernement et la commission du budget avaient proposé un délai de deux ans. Mais à la suite des observations présentées par MM. Margaine et Faye, il fut réduit à trois mois. Ce délai est, à la vérité, insuffisant; cependant il est légilime de ne pas éterniser sur la tête des parties la menace d'une procédure longue et coûteuse. D'ailleurs, l’expertise sera d'autant plus sincère qu’elle sera faite à une

date plus rapprochée de la date de la cession.

APPENDICE. — Des clientèles.

La loi de 1872 ne s'applique pas qu'aux ventes de fonds de commerce; elle s'applique également aux mutations de clientèles (2).

Les clientèles qui n'étaient pas visées par le projet du Gouvernement ont été nominalivement atteintes sur l'initiative de M. Journault, député, qui s’est exprimé en ces termes : « Nous croyons que le mot clientèle est nécessaire pour atteindre certaines transmissions qui ne sont pas comprises dans l'expression fonds de commerce : ainsi, les clientèles d'agents

d’affaires. Je crois que, dans l’idée de la commission, ces

(1) Cass., 3 décembre 1878.

(2) Nous avons mis celle rubrique en appendice, parce qu'il ne s'agit plus ici des clientèles comprises dans les ventes de fonds de commerce, mais d'une espèce

spéciale de clientèles.

mots fonds de commerce s'appliquent même aux espèces que nous voulons viser par le mot clientèle; mais il pourrait y avoir là une confusion qu'il est nécessaire de prévenir, et c'est pour que cette confusion n'existe pas, au point de vue du fisc, que je vous propose d'ajouter ces mots : ou clientèle. Je prie le rapporteur de vouloir bien nous dire si ce mot clientèle lui paraît rentrer dans l'ordre d'idées adopté par la commission, et s’il ne lui paraît pas nécessaire, pour dissiper toute ambiguïté, de l’introduire dans la loi » (1).

Malgré l'opposition de M. Faye, l'amendement de M. Jourvault fut accepté par la commission et adopté par l'Assemblée.

L'article 7 de la loi du 28 février 1872 assujettit donc au droit de 2 p. 100 les mutations de fonds de commerce où de clientèle.

Nous avons vu que la clientèle, dans son acception légale, représente l'ensemble des relations entre le public et un par” ticulier dont la profession consiste à satisfaire à des besoins déterminés. Les clientèles existent non seulement dans les professions commerciales, où elles prennent plus spécialement le nom d’achalandage, mais aussi dans certaines professions civiles qui nécessitent un certain courant d'affaires avec le public. Il y a donc des clientèles commerciales et des clientèles civiles.

La loi de 1872 est, sans contestation, applicable aux premières. Mais l’est-elle aussi aux secondes ? La doctrine est divisée sur ce point.

M. Demante se prononce pour la négative. « Les paroles

(1) Séance du 27 février 1872, J. of. du 28, p. 1411 et suiv.

de l’auteur de l'amendement en déterminent la portée. Il s'agissait d'expliquer plutôt que d'étendre les termes du projet. Ainsi, dans l'espèce visée par l'oraleur, il s'agit d’une clientèle commerciale ; car la loi répute acte de commerce toute entreprise d'agences, bureaux d’affaires, etc. (C. com., art. 632) » (1). M. Naquet professe la même opinion (2).

MM. Garnier, Maguéro et les rédacteurs du Dictionnaire sont d’un avis opposé. Une jurisprudence constante est dans le sens de ces derniers auteurs.

Nous nous rangeons, pour notre part, à la doctrine enseignée par MM. Demante et Naquet. Nous pensons, en effet, qu'il est contraire à l'esprit de la loi de 1872 de soumettre à ses dispositions des clientèles qui n'ont rien de commercial, comme est, par exemple, la clientèle d’un médecin. Nous croyons que l'amendement de M. Journault a eu pour but d'expliquer, de préciser les termes du texte et d'éviter qu'on s'affranchit des prescriptions de la loi, au cas où la vente n'aurait pas d'autre objet que l’achalandage. L'exemple choisi par l’orateur est, au surplus, significatif. Quoi qu'il en soit, il faut s’incliner devant les nombreuses décisions des tribu-

naux.

(1) Demante, Principes de l'enregistrement, 2e supplément, n. 260.

(2) « On peut dire que la formule de la loi est générale et qu'elle englobe tout. C’est notamment l'opinion émise par M. Garnier. Je crois, au contraire, malgré la généralité de la formule employée, que le législateur n’a voulu alleindre que les clientèles commerciales. Il faut, en effet, pour interpréter un texte, se placer dans l'ordre d'idées auquel il se rapporte. Or, si l'on cherche quelle était l'intention dominante du législateur au moment de la confection de la loi, on se convaincra que c'était de soumellre à un régime nouveau les mutations commerciales seules. Le mot clientèle fut ajouté, il est vrai, aux mots fonds de commerce, mais ce fut à la suite d'un amendement dont le sens a été précisé par son auteur ». Naquet, Trailé théorique et pratique, L. 1, n. 255.

SECTION Il FONDS DE COMMERCE EXPLOITÉS À PARIS

Les fonds de commerce exploités à Paris sont assujettis à toutes les règles que nous venons d'exposer. Mais, outre les larifs généraux édictés par la loi de 1872, ils supportent des droits accessoires perçus au profit de la Ville.

Par application de la loi du 29 décembre 1897, les droits d'octroi qui frappaient les boissons hygiéniques ont été supprimés à Paris! Pour combler le déficit résultant de cette. suppression, déficit évalué à 40 millions environ, il à été nécessaire d'user de l'autorisation conférée par la loi de 1897 et de créer une série de laxes de remplacement destinées à alimenter le budget municipal. C'est l'objet de la loi du 31 décembre 1900.

Au nombre des taxes assez nombreuses instituées dans ce but figure « une taxe additionnelle au droit d'enregistrement sur les ventes de fonds de commerce exploités à Paris et sur celles des marchandises neuves dépendant de ces fonds » (1).

Aux termes de l'article 10, cette taxe est fixée :

« 3° À 1 fr. 25 p. 100 pour les mutations de propriété à litre onéreux de fonds de commerce ou de clientèle établis sur le territoire de la commune de Paris;

» 4 À O0 fr. 32 p. 100 pour les cessions de marchandises neuves garnissant les fonds de commerce spécifiés au paragraphe précédent, lorsque le droit d'enregistrement propre-

ment dit ne sera dû qu'au taux de 0 fr. 50 p. 100.

(1) Loi du 31 décembre 1900, art. 1-80.

» La perception de ces taxes est confiée à l'administration de l'enregistrement. Elle est soumise à toutes les règles qui gouvernent l’exigibilité, la restitution et le recouvrement des droits auxquels ces taxes s'ajoutent ».

La situation du fonds de commerce est donc seule à considérer pour l'application de la Loi du 31 décembre 1900. Si les biens assujettis sont situés à Paris, l'acte de transmission est passible des taxes nouvelles dans tous les cas, sans distinguer s'il est présenté à la formalité dans les bureaux de la capitale ou partout ailleurs.

La taxe frappe indislinctement tous les fonds de commerce situés à Paris au moment de la vente. Il n’est pas nécessaire qu'ils soient destinés à y demeurer; la règle serait la même s'ils étaient appelés à être transférés en province.

En revanche, la taxe n’atteint pas les marchandises et le matériel qui, bien que dépendant d’un fonds de commerce exploité à Paris, ont cependant leur assiette effective en province, dans des succursales de ce fonds.

Quoique la loi soit muette sur ce point, on admet que les ventes de fonds et de marchandises après faillites faites conformément à l'article 486 du Code de commerce ne sont pas assujetties à la taxe additionnelle car celle ci aurait, dans ce cas, pour effet de tripler le tarif principal.

Les taxes de 1 fr. 25 p. 100 et de 0 fr. 32 p. 100 ne sont pas augmentées des décimes.

La taxe de remplacement atteint annuellement près de 8 millions (1). C’est dire qu'elle tient une place honorable

parmi les autres taxes perçues à Paris : la taxe sur la valeur

(1) V. les statistiques depuis 1901, 3 partie, chap. ur, sect. 1, 30.

locative des locaux d'habitation et celle sur la valeur locative des locaux commerciaux et industriels ne produisent en effet chacune que 2 millions environ. |

Le rendement que nous avons indiqué est le rendement brut, mais les frais de perception sont minimes, car ce sont les préposés de l'administration qui, moyennant un honoraire modique, procèdent au recouvrement et suivent les instances auxquelles peut donner lieu l'application de la loi.

La taxe additionnelle à l'impôt sur les ventes de fonds de commerce est done, sous ce rapport, une des meilleures parmi celles qui ont été établies en remplacement des droits d'octroi : sa perception est aisée et peu coûteuse et elle frappe une richesse en circulation.

Néanmoins, il est permis de se demander si elle ne participe pas des défauts généraux des taxes de remplacement. On attendait de la suppression des droits d'octroi un abaissement sensible des objets de consommation. Or, d'une façon générale, le prix de ces objets est resté le même. Ce phénomène qui, au premier abord, paraît singulier, s'explique aisément. Il est bien vrai qu'on a supprimé l'octroi, mais on l'a remplacé surabondamment par des taxes qui pèsent sur les maisons et, en particulier, sur les magasins et sur le commerce; ces taxes, spécialement celles dont nous venons de nous occuper, ont augmenté les frais généraux et alourdi le rendement des exploitations de l'intérêt d'un capital plus grand engagé dans les entreprises, toutes sommes dont les commerçants sont obligés de se récupérer sur le public; en sorte que la clientèle n’a pas bénéficié de la suppression des droits d'octroi. Les marchands de boissons ont pu garder

le plus souvent le bénéfice du dégrèvement, parce que les

boissons sont généralement dans les classes populaires vendues au détail et par fractions si minimes qu'il est impossible au marchand d'en faire profiter les consommateurs.

À cel égard, l'établissement de la taxe additionnelle au droit d'enregistrement sur les ventes de fonds de commerce est assez critiquable et l’on ne pourrait approuver les municipalités qui seraient tentées de suivre les mêmes errements que celle de Paris. Cette éventualité n'est, d’ailleurs, vraisemblablement pas à craindre, car, dans les villes de province, où les mutations de fonds sont beaucoup moins nombreuses qu'à Paris, une taxe semblable serait d’un rendement peu

élevé.

SECTION III

Lois DES 17 mars 1909 er 27 Février 1912

SI. Loi du 17 mars 1909.

La loi du 17 mars 1909 a établi pour les privilèges du vendeur et du créancier gagiste d’un fonds de commerce un régime analogue, sauf sur quelques points, à celui des privilèges et des hypothèques sur les immeubles ; à cet égard, elle a créé en matière civile une assimilation entre les immeubles et les fonds de commerce, que la loi du 28 février 1872 avait déjà introduite, nous l’avons vu, en matière fiscale, pour l’exigibilité du droit de mutation.

Outre cette innovation qu'il était intéressant de signaler, la loi de 1909 renferme des dispositions fiscales que nous devons rapporter. Elles sont inscrites dans les articles 834 et 35 ainsi CONÇUS :

Duvignau

Arr. 34. — « Le droit d'inscription de la créance du vendeur ou du créancier gagiste est fixé à cinq centimes par cent francs, sans addition d'aucun déeime. Il sera perçu lors de l'enregistrement de l'acte de vente sur le prix ou la portion du prix non payé et lors de l'enregistrement du contrat de nantissement sur le capital de la créance. Le droit d’inscription pour les inscriptions prises soit en renouvellement, soit en vertu de la disposition transitoire ci-après, sera perçu par l'administration de l'enregistrement sur la présentation des bordereaux avant leur dépôt au tribunal de commerce..…. ».

Ant. 39. — « Le droit d'enregistrement auquel seront assujettis les actes de consentement à mainlevées totales ou partielles d'inscription est fixé à deux centimes et demi par cent francs du montant des sommes faisant l'objet de la mainlevée sans addilion d'aucun décime et la formalité de la radiation au greffe du tribunal de commerce ne donnera lieu à aucun droit; s'il y a seulement réduction de l'inscription, il ne sera perçu qu'un droit de deux francs par chaque acte, sans que ce droit puisse excéder toutefois le droit proportionnel qui serait exigé sur la mainlevée totale ».

Telles sont les prescriptions de la loi de 1909 relatives au droit fiscal. Nous n'en dirons rien car elles ne présentent aucune particularité, si ce n’est l'insignifiance des tarifs.

Mais au sujet des autres dispositions de la loi, nous signalerons deux inconvénients considérables que le législateur ne semble pas avoir aperçus.

Le premier — sur lequel nous n'insisterons pas, car il touche à des points qui sont en dehors de notre étude — est

d'avoir confié aux greffiers des tribunaux de commerce le

soin de procéder aux formalités hypothécaires, inscriptions, radiations, ete. Nous n'avons certes pas la pensée de suspecter l'honorabilité ou la probité professionnelle de ces officiers ministériels, seulement on a ainsi créé des conservations d'hypothèques, nous ne dirons pas clandestines, mais des sortes de conservations noires, qui ne présentent pas toutes les garanties de sécurité voulues. Nous savons pertinemment que la sincérité des bordereaux d'inscriptions, par exemple, n'est pas toujours respectée et que des modifications y ont pu être apportées après coup. Toutes fraudes qui ne se produiraient pas si les conservateurs des hypothèques étaient chargés des formalités. |

En second lieu, on a alloué aux greffiers, pour les rémunérer de leurs services, des honoraires disproportionnés et trop élevés (1).

Mais ce n’est pas tant contre le chiffre de ces émoluments que nous nous élevons; c'est surtout contre leur effet indirect. Les greffes des tribunaux de commerce ont vu, en effet, depuis la mise en application de la loi, leurs produits augmenter dans des proportions extrêmement sensibles. Nous n'avons pu vérifier si les chiffres que l’on nous a cités (2) à ce sujet sont exacts; cependant nous sommes enclin à penser qu'ils ne sont pas éloignés de la vérité.

Quoi qu'il en soit, {toute augmentation dans le produit de

ces offices amène corrélativement une augmentation dans

(4) Voir décret du 28 août 1909, titre ILL, article 18.

(2) Pour le greffe de commerce de Paris, le montaut brut des honoraires perçu sur les formalités hypothécaires s'élèverail par an à 180.000 francs environ. Il n'y aurait pas moins de 80 à 100 inscriplions par jour, soit de privilège, soit de

nantissement, pas moins d'une dizaine d'employés pour assurer ce service.

leur valeur vénale, augmentation dont le Trésor serait Île premier à faire les frais, dans le cas, très possible, où le rachat des charges serait effectué.

Pour toutes ces raisons, il y à lieu de souhaiter que des modifications à la loi de 1909 soient rapidement apportées

sur ces points dans le sens que nous avons indiqué.

$ II. Loi du 27 février 1912.

La loi du 27 février 1912 a, à la fois, complété et modifié la loi de 1872. Elle l’a complétée en donnant au fisc une arme nouvelle contre les dissimulations de prix (1). Elle l’a modifiée en établissant, pour l'expertise, des règles différentes.

Il a paru que la procédure fiscale, telle qu’elle a été organisée par l'article 18 de la loi de frimaire et par des lois postérieures, était longue et coûteuse, et qu'il y avait intérêt à la simplifier, tant pour les redevables que pour le Trésor. Dans ce but, l’article 5 de la loi du 27 février 1912 a apporté -aux règles antérieurement suivies en la matière un certain nombre de changements qui ont trait aux formes mêmes de l'expertise.

Le nouveau texte consacre, à cet égard, une double innovation (2).

Elle consiste tout d’abord dans la dispense de serment pour les experts et dans la suppression de la tierce exper-

tise. « Il a semblé que la première de ces formalités n'avait

(1) Nous avons déjà indiqué les disposilions de la loi touchant ce point particulier. Cf. supra, p. 100 et suiv.

(2) Voir à l'index le lexte de la loi de 1912.

EXAMEN TECHNIQUE DU RÉGIME FISCAL Mi by

rien d'indispensable et que la seconde pouvait être avantageusement remplacée par la nomination immédiate de trois experts, dont l’un serait, en toute hypothèse, désigné par le tribunal lui-même » (1).

En second lieu, l’article 5 étendant le système de l'expert unique adopté par la loi du 23 août 1871, article 15, pour le cas où le prix exprimé ou la valeur déclarée ne dépassait pas 2.000 francs, décide, dans son alinéa 5, que « lorsque le prix exprimé ou la valeur déclarée n'excédera pas 10.000 francs, l'expertise sera faile par un seul expert nommé par toutes les parties ou, en cas de désaccord, par le président du tribunal et sur simple requête ».

Ces dispositions, on le voit, ont pour effet de simplifier, d'abréger et de rendre moins onéreuses des formalités jusqu'alors nombreuses et longues. Il y a done lieu de les approuver, car il y à intérét pour tout le monde, pour les contribuables comme pour le Trésor, à ce que le recouvrement des droits s'opère avec le moins de frais et la plus grande facilité possible. Cela équivaut, en somme, à amélio-

rer l'impôt.

(1) Instruction générale, n. 3339.

Examen critique du régime fiscal.

Nous avons achevé d'exposer le régime auquel sont soumises au point de vue fiscal les ventes de fonds de commerce et d'industrie. Nous avons vu que le droit d'enregistrement qui les frappe est un droit d'une nature particulière et présente des caractéristiques qui le différencient des autres impôts sur les ventes mobilières en général. Il nous reste maintenant à étudier la valeur de cet impôt au point de vue économique.

Nous rechercherons d'abord sa nature et sa légitimité; nous envisagerons ensuite ses avantages el ses inconvénients et nous conclurons par une apprécialion générale. Enfin, dans un dernier chapitre, nous ferons connaître les résultats généraux de son rendement el nous rechercherons s'il est possible de lui appliquer certains projets de réforme actuellement à l'étude, notamment en ce qui concerne les mutations

d'immeubles.