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cependant d’un inventaire et d’un bilan constituant chacun un document unique, expressément approuvé par délibération du conseil d'administration : c’est le bilan détaillé, appuyé des états de récolement qui constitue vraiment le document méritant le nom d'inventaire.

Ceci nous amène à examiner la question de l'identification des documents réellement soumis au commissaire et plus généralement, de la preuve de ses diligences.

II — Comment les commissaires feront la preuve de leurs diligences

155. — Le commissaire va donc se trouver en présence du bilan détaillé, des états de récolement, et de la balance après inventaire appuyée des relevés de soldes des comptes individuels. Très souvent tous ces documents sont établis sur feuilles volantes et parfois aucun des états de récolement n’est signé. Or il est nécessaire que le commissaire, dont la vigilance peut un jour être mise en doute, puisse se ménager la preuve que c’est bien tel document qui lui a été présenté et non tel autre, plus ou moins semblable, qui pourrait ultérieurement figurer dans les archives de la société (1). Enfin, outre l'intérêt d'éviter

par contre qui, même si les choses ont été remises en ordre, sont un danger ou un indice que l’assemblée doit connaître.

Cette distinction nous paraît parfaitement compatible avec l’obligation imposée aux commissaires par l’art. 34, al. 3 nouveau, de signaler dans leur rapport à l’assemblée «les irrégularités et inexactitudes qu’ils auraient relevées ».

(1) Nous citerons, à titre d’expérience personnelle, le fait suivant : Une société coloniale présentait au commissaire, à l’appui du compte collectif « Débiteurs divers », un relevé de soldes faisant apparaître un débiteur ainsi dénommé «Voie ferrée contournement Zïrka ». Voyant le commissaire en arrêt sur cette dénomination, le comptable substitue aussitôt à ce relevé un autre exactement semblable quant aux chiffres, mais présentant, au lieu de « Voie ferrée contournement Zirka », le simple nom «Ziïrka >» en face du chiffre sur lequel s'était arrêté le commissaire et ce, en disant au commissaire :« Voilà le relevé définitif ». L’explication de ce petit incident était la suivante : le relevé de soldes soumis en deuxième lieu au commissaire était le seul qu’on se proposait de lui montrer ; maïs le comptable avait omis de détruire le premier et s’était trompé de pièce au moment de produire le relevé des « Débiteurs divers» au commissaire ; or le deuxième relevé avait été recopié en réduisant simplement à «/Zirka» l'intitulé d’un compte réellement ouvert au Grand Livre des débiteurs divers sous le titre « Voie ferrée contournement Zirka » ; et cela en vue de faire passer réellement pour un compte de tiers un compte représentant les dépenses imprudemment engagées pour la construction d’un ouvrage onéreux, dont on négociait la prise en charge par la Colonie. Or la vérification des comptes individuels de débiteurs ne peut être raisonnablement exigée d’un commissaire pour tous ces comptes sans exception ; il procède nécessairement par des sondages et son flair professionnel à cet égard est guidé entre autres considérations, par l'intitulé des comptes. Le nom de « Zirka »

des altérations ultérieures, il est nécessaire que les états d’existants portent les signatures des agents responsables attestant leur participation à l’établissement de ces documents : c’est déjà, dans une certaine mesure, une première garantie de la sincérité de ces états.

Il faut d’ailleurs se garder non pas seulement contre la mauvaise foi possible, mais contre le désordre : parfois le service comptable a établi deux ou trois projets de bilan successifs avant que le conseil n’en approuve un et autant de comptes de « Pertes et Profits » et d’ « Exploitation », et l’on a tiré plusieurs copies de chacun de ces projets. Pour peu que sur l'avis du commissaire on fasse de nouvelles modifications, et qu’on lui remette également copie du bilan de l’exercice précédent, cela fait une masse de paperasses dans laquelle il y a danger de faire des mélanges.

156. —— Nous croyons donc que le commissaire, faute de pouvoir demander que le bilan détaillé à lui soumettre soit déjà transcrit au livre d’inventaires — ce qui serait cependant la meilleure solution — devra veiller : 1° à ce que les récolements d’existants soient faits ou reportés au net sur des livres ad hoc foliotés et à ce qu’ils soient signés des chefs de service ayant dirigé les opérations matérielles de récolement ; 2° à ce que le bilan détaillé soit établi sur feuillets cousus, signé par le chef comptable et par le directeur ou administrateur-délégué, avec paraphe sur chaque page ; 3° à apposer son visa ou un cachet personnel sur les documents qui lui sont ainsi présentés.

157. — Il serait bon d’ailleurs que dans l’exercice de ses fonctions le commissaire fasse usage d’un cachet personnel pour attester l’exercice de son contrôle, et pour éviter que les mêmes pièces justificatives puissent faire double emploi à l’occasion de deux contrôles espacés. C’est ce que font les auditors anglais, et, en Allemagne, la délivrance aux «Revisoren >» d’un cachet dont ils doivent se servir obligatoirement dans toutes leurs attes-

tations, est prévue (1).

n’était pas de nature à le mettre particulièrement en éveil et à le faire se reporter au folio du Grand Livre des « Débiteurs divers » où le compte « Voie ferrée contournement Ziïrka » était ouvert. Mais une « Voie ferrée » n’est pas un débiteur et un coup d’œil rapide sur le relevé de soldes originaire mettait nécessairement le commissaire en éveil à cet égard. N’aurait-on pas pu justement lui reprocher d’avoir manqué de vigilance si seul le relevé de soldes révélateur avait été plus tard retrouvé dans les archives de la société ?

(1) V. Baudoin-Bugnet : Le Contrôle des sociétés et la protection de Pépar-

gne en Allemagne, p. 162.

D'une façon générale, la question de preuve de l'exercice de leur contrôle, soit en cours d’année, soit en fin d’exercice, et des conditions dans lesquelles s’est exercé ce contrôle, est importante pour les commissaires (1). Jusqu'ici beaucoup de commissaires procédaient avec assez peu de méthode : à telles enseignes qu’on eût parfois été fort embarrassé pour retrouver la moindre trace de leur passage.

Certains ont proposé de résoudre cette question par la création d’un livre de procès-verbaux tenu au siège de la société et où, après chaque séance de vérification, les commissaires ou même le commissaire unique, dresserait procès-verbal de cette vérification (2).

En Angleterre, les chartered accountants consacrent généralement à chacune des sociétés qu’ils contrôlent un petit livre tel « l’'Audit Note Book », imprimé par Gee and C° et dont chaque feuillet contient le cadre préparé à l’avance des annotations à prendre à l’occasion d’une vérification.

Les « Revisoren » allemands doivent tenir un livre-journal résumant les circonstances de leurs travaux, dont ils doivent conserver les archives pendant au moins dix ans (3).

158. — Nous croyons qu’il serait bon de s’inspirer de ces exemples plutôt que de rédiger un procès-verbal de vérification qui serait à la disposition de la direction et du service comptable de la société : pour des raisons faciles à comprendre, un semblable procès-verbal ne peut avoir qu’un caractère de généralité, de banalité, faisant qu’il n’aura d’autre intérêt que d’attester le passage du commissaire dans la maison. Il nous paraît suffisant que le commissaire ayant, à l’exemple anglais, noté pour lui-même, sur cadre au besoin préétabli (4), les principaux faits et résultats de sa vérification, confirme pour la bonne règle

O La proposition Daladier de 1928 prévoyait que le rapport des commissaires, obligatoirement publié d’ailleurs, comporterait en annexe le détail de toutes les vérifications effectuées par eux. C’est une solution qui nous paraît choquer le bon sens.

(2) Savigny : Manuel théorique et pratique des Commissaires et Censeurs, n°s 260 et 388.

(3) Baudouin-Bugnet : eod. loc.

(4) Nous signalons que M. Retail à fait paraître en 1936 aux éditions Dequeker, un excellent memento conçu sous forme de canevas des vérifications à faire par le commissaire aux comptes. C’est à la fois le cadre judicieusement préparé de ces vérifications, et, grâce aux blancs qui sont ménagés à cet effet, le « journal» relatant les contrôles effectués. L'emploi d’un semblable memento pour chacune des sociétés contrôlées répond exactement aux préoccupations que nous exposons ci-dessus.

sa visite au conseil d'administration, et les observations qu’il aurait cru devoir faire, avec prière d’accuser réception.

De même nous croyons légitime qu’au moment de vérifier le bilan et de préparer ses rapports, le commissaire demande au conseil d'administration de lui donner par écrit des précisions :

1° Sur les modifications qui auraient pu être adoptées, sinon au mode de présentation du bilan (car le commissaire doit aisément s’en apercevoir lui-même), du moins aux méthodes d'évaluation (car ces méthodes ne ressortent pas nécessairement avec netteté de l'examen de l’inventairé lui-même, surtout si, comme nous le pensons, le contrôle du commissaire sur les états d’existants ne peut être très approfondi).

2° Sur les engagements conditionnels, sur les litiges dont il n’aurait pas été tenu compte dans l’établissement du bilan.

3° Sur l’exécution des marchés prévus à l’art. 40 de la loi de 1867. ke

Cela n’implique aucune relation discourtoise entre le conseil et le commissaire. Chacun, étant donné les lourdes responsabilités qui pèsent sur lui, doit se ménager la preuve de ses diligences : le conseil d’administration ne manquera généralement pas, de son côté, d'envoyer une lettre recommandée au commissaire afin de l’informer que l'inventaire, le bilan et le compte de pertes et profits sont à sa disposition, afin de montrer que le délai de 40 jours prévu par l’art. 34, al. 2, a été respecté.

La nécessité de donner par écrit au commissaire les précisions réclamées par lui sera souvent, pour les administrateurs, une heureuse occasion de regarder de près ce qu'ont fait les chefs de service sur qui nécessairement ils se déchargent d’une grande partie de leur mission.

III. — Nature et étendue des contrôles à exercer par les commissaires sur le travail de fin d’exercice et sur les documents auxquels il aboutit.

8 1. — VERIFICATIONS A FAIRE TOUT D’ABORD EN PRENANT LE JOURNAL GENERAL POUR POINT DE DEPART

159. - En présence des documents que nous venons de décrire, le commissaire (1) prendra connaissance des écritures de

(1) Nous supposons toujours, bien entendu, qu’il a fait ses contrôles en cours d’année jusques et y compris la balance de vérification du dernier mois

de l’exercice.

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fin d’exercice au journal général, afin d’en faire le pointage avec les écritures du Grand Livre. Ces écritures de fin d'exercice ne sont pas très nombreuses et, tout en poursuivant le pointage des reports au Grand Livre, le commissaire examinera minutieusement les libellés et le jeu des comptes. Ce sera pour lui une première occasion de vérifier si les écritures habituelles ont été passées : rectifications d’existants, mise à jour des comptes de tiers, amortissements et provisions, inscription des charges incombant à l’exercice suivant, regroupement correct des comptes de résultats. Cette lecture minutieuse est fort instructive d’ailleurs, car c’est à ce moment que sont surtout susceptibles d’apparaître des virements suspects et la mise en œuvre de procédés destinés à fausser les résultats.

Ayant terminé le pointage au Grand Livre, il vérifiera les additions au Grand Livre depuis la dernière balance préparatoire ; il pointera les totaux et les soldes du Grand Livre avec ceux inscrits à la balance après inventaire, les additions de celle-ci et (comme pour toute balance) l’égalité des totaux de celle-ci entre eux et leur conformité (pour les colonnes de capitaux) avec les totaux du Journal général ; il vérifiera la conformité des soldes exprimés par les comptes collectifs avec les relevés de soldes individuels.

160. —— Il rapprochera alors du bilan détaillé la balance d'inventaire. Les totaux ne sont pas nécessairement les mêmes, s’il a été fait des compensations hors livres. Il vérifiera alors si ces compensations sont admissibles (telles, en principe, celles qui pourraient être faites entre les démembrements d’un même compte de tiers possédant à la fois un compte dans les Fournisseurs et dans les Clients). Il vérifiera inversement si les comptes débiteurs et créditeurs susceptibles d’apparaître cumulativement dans les livres sous un même compte collectif (Clients exceptionnellement créditeurs, Fournisseurs exceptionnellement débiteurs, et surtout les Comptes Courants) ont bien été dégroupés, afin que les comptes débiteurs d’une part, les comptes créditeurs d'autre part, apparaissent au bilan pour leur total intégral sans compensation.